Tributário

 

Incidência monofásica e não cumulatividade das contribuições para o PIS e a COFINS na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça

Luís Antônio Siqueira Ribeiro
 
 

Resumo: Este artigo tem por objetivo a análise crítica da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça sobre a compatibilidade dos regimes de incidência monofásica e não cumulatividade nas contribuições para o PIS e a COFINS. A investigação parte do estudo isolado das normas que tentaram implementar a incidência monofásica nas contribuições sobre a receita e daquelas que criaram o método não cumulativo de apuração das bases de cálculo desses tributos. Por fim, confronta os dois subsistemas à luz da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que é divergente quanto à compatibilidade dos mesmos.

Palavras-chave: PIS e COFINS. Incidência monofásica. Não-cumulatividade. Compatibilidade. Superior Tribunal de Justiça.

Sumário: Introdução.1. A incidência monofásica das contribuições para o PIS e a COFINS. 1.1. Mecanismo e finalidades. 1.2. A incidência monofásica como espécie de substituição tributária progressiva.2. Os regimes de apuração da base de cálculo das contribuições sociais para o PIS e a COFINS. 3. A interseção entre a incidência monofásica e a não cumulatividade. Conclusão.

INTRODUÇÃO

Desde sua criação nas décadas de 1970 e 1990, respectivamente, as contribuições para o PIS e a COFINS estão entre os tributos que mais sofreram alterações ao longo do tempo.

Mesmo tendo preservada a finalidade de sua instituição, esses tributos foram deixando o papel marginal de outrora para assumir um protagonismo impensável à época da edição das Leis Complementares n.º 7/70 e 70/91. Dentre as muitas alterações ocorridas, duas merecem destaque: a possibilidade de adoção das técnicas de incidência monofásica e não cumulatividade. A primeira veio com a Emenda Constitucional 33/2001[1]; a segunda, pela Emenda Constitucional n.º 42/2003[2].

Ambas as medidas nasceram como faculdades a serem implementadas pelo legislador infraconstitucional, em sobreposição aos modelos até então existentes. Com isso, a partir desses dois marcos, a tributação através das contribuições para o PIS e a COFINS foi transformada num complexo quadro de possibilidades, tendo como variáveis a quantidade de incidências – representadas pelos regimes monofásico ou plurifásico – e o modo de apuração da base de cálculo – cumulativo ou não cumulativo.

Assim, a depender do setor econômico em que se encontre o contribuinte, bem como do maior ou menor emprego de mão-de-obra no desempenho de sua atividade, existem hoje i) PIS/COFINS cumulativos e não monofásicos, ii) PIS/COFINS cumulativos e monofásicos, iii) PIS/COFINS não cumulativos e não monofásicos e iv) PIS/COFINS não cumulativos e monofásicos[3].

Neste artigo, analisaremos alguns aspectos do cenário em que incidência monofásica e não cumulatividade se encontram. Apontaremos que esses dois subsistemas (cumulatividade x não-cumulatividade; incidência monofásica x incidência plurifásica) nem sempre se relacionam harmonicamente e que, dentre choques e lacunas, classes inteiras de contribuintes são forçadas a suportar prejuízos avassaladores em razão de “desarranjos” nesse desenho institucional da tributação das receitas.

1. A incidência monofásica das contribuições para o PIS/COFINS.

1.1. Mecanismo e finalidades.

Embora a terminologia possa conduzir a equívocos, a tributação monofásica das contribuições para o PIS e a COFINS não se confunde com a incidência desses tributos sobre contribuintes que desempenham atividades econômicas realizadas em uma só etapa (atividades monofásicas), ou seja, que não pressuponham circulação sequencial de bens ou serviços.

Ironicamente, a incidência monofásica desses tributos dirige-se às atividades econômicas plurifásicas: as que integram uma cadeia de circulação de bens ou serviços dividida em várias etapas, como a de um produto farmacêutico – sujeito, de regra, a essa sistemática - fabricado por uma determinada indústria e que, até chegar ao consumidor final, é revendido por comerciantes atacadistas (os distribuidores) e varejistas (as farmácias), implicando na ocorrência de sucessivos fatos imponíveis das referidas contribuições sociais e caracterizando, ordinariamente, múltiplas incidências tributárias.

A técnica de incidência monofásica, de previsão constitucional[4], permite que a lei preveja, em cadeias plurifásicas como a acima citada, a possibilidade de que as contribuições para o PIS e a COFINS incidam uma única vez. Da forma como posta pelo Constituinte reformador, isso significaria, no exemplo acima citado, que apenas a indústria seria tributada pelas referidas contribuições, estando desoneradas[5] as distribuidoras e as farmácias.

Sob este prisma específico – o constitucional -, o mecanismo serve a louváveis finalidades.

 A principal delas é a otimização dos recursos da Fazenda Pública nas atividades de arrecadação e fiscalização tributárias[6], já que, quanto menos vezes um tributo incidir, menor o espectro de atuação do Poder Público nessas searas. É por isso que, neste particular, a incidência monofásica vem de encontro ao princípio da praticabilidade, norma que enuncia que as leis tributárias sejam cumpridas da forma mais simples e eficiente possível[7].

Em última análise, o aperfeiçoamento da fiscalização tributária, na medida em que minimiza os casos de evasão fiscal, também contribui ativamente para a realização de princípios ainda mais caros ao sistema constitucional tributário, como os da isonomia e livre concorrência.

1.2. A técnica implementada pelas Leis n.os 10.147/00 e 10.485/02 como espécie de substituição tributária progressiva.

Ao tentar implementar a incidência monofásica das contribuições para o PIS e a COFINS através das leis n.os 10.147/00 e 10.485/02, o legislador infraconstitucional acabou criando uma figura anômala, mais próxima da substituição tributária progressiva (embora não equivalente a ela) do que da incidência monofásica propriamente dita. Em ambos os diplomas, foi adotada a técnica de majorar drasticamente a alíquota das contribuições devidas pelo primeiro elo da cadeia de circulação – o que por si só já explicita a intenção de fazê-lo pagar a parcela devida pelos demais – e reduzir a zero as alíquotas dos demais integrantes dessa mesma cadeia.

É sabido, porém, que reduzir a alíquota a zero não equivale a impedir a incidência da norma que determina o pagamento do tributo. Na verdade, nesses casos a norma segue incidindo, mas como um dos multiplicadores do aspecto quantitativo da hipótese de incidência – a alíquota – é igual a zero, a soma a ser recolhida aos cofres públicos também equivale a zero.

Havendo, portanto, incidência sobre todos os entes da cadeia, ela não pode ser considerada monofásica, mas plurifásica. Essa circunstância aproxima bastante a sistemática das leis n.os 10.147/00 e 10.485/02 daquela prevista pelo dispositivo do § 7º do art. 150 da Constituição Federal de 1988, que institui a substituição tributária progressiva. Os regimes, contudo, não são idênticos.

Há pelo menos duas diferenças substanciais entre esses dois mecanismos[8]. A primeira é que, na substituição tributária, o substituído mantém inconteste sua condição de contribuinte, bem como os direitos que lhe correspondem (inclusive o de questionar a tributação que lhe é imposta), enquanto que no sistema criado pelas leis n.os 10.147/00 e 10.485/02, a Jurisprudência vem chancelando o entendimento de que há um contribuinte único.

A segunda diferença tem a ver com a identificação da parcela do tributo devido pelos entes que não efetuaram o recolhimento. Na substituição, esse montante é devidamente identificado e destacado; na (suposta) incidência monofásica, não.

Percebe-se, assim, que as leis n.º 10.147/00 e n.º 10.485/02 criaram uma sistemática de tributação bem mais perversa que a própria substituição tributária para frente – o que não se esperava ser possível. Além de repetir a condenável técnica de tributação por fato imponível futuro – marca registrada desta última -, instituiu um mecanismo autoritário que suprime dos atacadistas e varejistas de medicamentos (caso da lei n.º 10.147/00) e das concessionárias de automóveis (regidas pela n.º 10.485/02) as prerrogativas de saber o quanto de tributo estão pagando e, consequentemente, de questionar essa tributação.

Nem mesmo o princípio da praticabilidade consegue dar sustentação constitucional a essa sistemática, já que, como adverte REGINA HELENA COSTA[9], norma alguma pode ser aplicada fora dos parâmetros estabelecidos pelo postulado da razoabilidade.

Por essas – e muitas outras – razões é que, como brilhantemente vaticina HUMBERTO ÁVILA o regime de tributação das receitas imposto pelas leis n.os 10.147/00 e n.º 10.485/02 deve ser considerado absolutamente inconstitucional. Como, todavia, o objeto deste estudo é confrontar as normas desse regime – da forma como postas – com as da não cumulatividade das contribuições para o PIS e a COFINS, superaremos por ora essa questão para seguir adiante.

2. Os regimes de apuração da base de cálculo das contribuições sociais para o PIS e a COFINS.

Se, por um lado, o legislador infraconstitucional não logrou êxito ao criar um sistema efetivo – e constitucional - de incidência monofásica das contribuições para o PIS e a COFINS, melhor sorte não teve com a implementação da não cumulatividade.

Em sua redação original, a Constituição Federal de 1988 estabeleceu que dois dos tributos por ela criados teriam suas bases de cálculo apuradas pela técnica da não cumulatividade: o Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS e o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI[10].

Mais adiante, com a promulgação da Emenda Constitucional n.º 42/2003, estendeu-se a possibilidade[11] de adoção desse mecanismo às contribuições sociais incidentes sobre a receita ou faturamento e sobre as importações.

Pleito antigo de representantes de diversos setores econômicos, a não cumulatividade nas contribuições sociais para o PIS e a COFINS, implementada pela Lei n.º 10.845/2004, veio tardia e, infelizmente, desvirtuada de seus propósitos iniciais.

PAULO AYRES BARRETO[12] narra que a medida, longe de vir ao encontro dos clamores de equilíbrio fiscal – em resposta à tributação em cascata dessas contribuições - nasceu como um “afago” à Fazenda Nacional, que havia sofrido um importante revés legislativo ao não conseguir emplacar uma alteração substancial no regramento do Imposto sobre a Renda[13].

O propósito de aumentar a arrecadação foi transferido então para outros tributos: a não cumulatividade das contribuições para o PIS e a COFINS veio acompanhada de um aumento expressivo em suas alíquotas: a do PIS passou de 0,65% (zero vírgula sessenta e cinco por cento) para 1,65% (um vírgula sessenta e cinco por cento) e a da COFINS saltou de 3% (três por cento) para 7,6% (sete vírgula seis por cento). Além disso, a medida veio acompanhada de um sistema claramente deficitário de deduções, restringindo ao máximo o aproveitamento de créditos pelos contribuintes.

O resultado foi um aumento substancial na arrecadação e uma enxurrada de questionamentos judiciais. Grande parte dessas demandas referiam-se a dois pontos: o enquadramento dos setores econômicos nos regimes cumulativo ou não cumulativo e os itens passíveis de apropriação de créditos. Esse último, inclusive, foi objeto de recente decisão do Superior Tribunal de Justiça, proferida sob o rito dos recursos repetitivos. Invalidando a regulamentação infralegal que restringia ao máximo o conceito de insumo – para fins de tomada de créditos das contribuições para o PIS e a COFINS, a Corte assentou a tese de que insumo é tudo aquilo considerado relevante e necessário para cada setor produtivo[14].

O precedente é relevante, mas não se pode ignorar, porém, que a construção casuística dos conceitos de relevância e essencialidade - a ser realizada pelos demais órgãos do Poder Judiciário - é tarefa árdua e dada a subjetividades, podendo gerar distorções violadoras do princípio constitucional da isonomia.

3. A interseção entre a incidência monofásica e a não cumulatividade

Os contribuintes sujeitos ao regime não cumulativo de apuração da base de cálculo das contribuições para o PIS e a COFINS podem se apropriar, nos termos das leis n.os 10.627/02 e 10.833/03, de créditos relativos a aquisições e insumos diretamente ligados à geração da receita tributada. Esses mesmos diplomas, porém, proibiam a apropriação de créditos correspondentes à aquisição de produtos cuja revenda fosse sujeita à alíquota zero[15].

Essa vedação, porém, foi logo revertida pela regra do art. 17 da Lei n.º 11.033/04[16], mas não sem polêmicas.

Primeiramente, houve quem entendesse que essa norma se destinava apenas aos contribuintes sujeitos ao Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária – REPORTO. Só após longos embates judiciais o Superior Tribunal de Justiça assentou sua jurisprudência reconhecendo que a localização do dispositivo em questão dentre outros que versam sobre o REPORTO não restringe a aplicação daquele aos destinatários deste último.

Mas há uma outra discussão sobre a aplicação do art. 17 da Lei n.º 11.033/04 que divide os membros daquele Tribunal até hoje: a compatibilização dessa regra com o regime implementado pelas leis 10.147/00 e n.º 10.485/02 (dito de incidência monofásica das contribuições para o PIS e a COFINS).

A questão posta é: os contribuintes que integram cadeias sujeitas à incidência monofásica podem se valer da apropriação de créditos referida no art. 17 da Lei n.º 11.033/04?

A Receita Federal do Brasil e uma parcela significativa dos Tribunais têm respondido essa pretensão negativamente, por entenderem incompatíveis os regimes de incidência monofásica e de não cumulatividade nas contribuições para o PIS e a COFINS.

Esse é, atualmente, o entendimento encampado pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça. Em um dos últimos acórdãos editados por aquele órgão sobre a matéria ora analisada (AgInt no AResp 1.221.673/BA)[17], identificam-se claramente as duas principais razões de fundamentação da decisão: i) haveria norma expressa nas leis n.os 10.637/02 e 10.833/03 excluindo as receitas sujeitas à incidência monofásica das contribuições do PIS e da COFINS do regime não cumulativo e, a despeito da referida exclusão ii) os regimes de incidência monofásica e não cumulatividade são incompatíveis.

Analisemos cada um deles.

O primeiro desses argumentos já vem estampado na própria ementa do acórdão: “as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não Cumulativo, a teor dos artigos 2º, § 1º e incisos; e 3º, I, b da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003.” Uma breve leitura dos dispositivos citados, todavia, já é suficiente para vencer esse argumento.

Com efeito, o art. 2º, § 1º da Lei n.º 10.637/2002[18] e o art. 2º, § 1º da Lei n.º 10.833/2003[19] tratam tão somente de alíquotas: excluem determinados produtos das alíquotas gerais ali previstas para submetê-los a outras alíquotas previstas em normas especiais. Já os dispositivos dos arts. 3º, I, b dos mesmos diplomas[20][21] excluem determinados itens – dentre os quais os produtos a serem revendidos com alíquota zero – daqueles aptos a gerar apropriação de créditos. Ora, não se pode extrair de qualquer dessas regras a conclusão de que os contribuintes a elas sujeitos não estão sujeitos ao regime não cumulativo das contribuições para o PIS e a COFINS.

Na verdade, há normas específicas nas próprias leis n.os 10.637/02 (art. 8º) e 10.833/03 (art. 10º) que apontam os contribuintes não submetidos ao regime não cumulativo das contribuições ali reguladas. Nelas, porém, não há qualquer referência à incidência monofásica. Assim, ao contrário do que consta no acórdão analisado, não existe norma alguma que expressamente segregue esses dois subsistemas.

O outro ponto levantado pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça é o de que os regimes de incidência monofásica e de não cumulatividade são incompatíveis. No voto que proferiu no julgamento originário do Recurso Especial (antes, portanto, dos Agravos interpostos), a Min. Assusete Magalhães consignou que “inexiste direito a creditamento, por aplicação do princípio da não-cumulatividade, na hipótese de incidência monofásica do PIS e da COFINS, porquanto inocorrente, nesse caso, o pressuposto lógico da cumulação.” Mais adiante, já no julgamento do Agravo, a Ilustre Magistrada conclui que “não há como pretender aplicar o raciocínio, previsto para os tributos sujeitos à cadeia plurifásica, aos que estão sob o regime de incidência monofásica, por incompatibilidade lógica entre os sistemas.”[22]

Aqui nos remetemos ao que já foi exposto acima em relação à alíquota zero: a técnica não impede a incidência do tributo, apenas anula, por mera operação aritmética, o saldo a ser recolhido. É por isso que a disciplina criada pelas leis 10.147/00 e n.º 10.485/02 não é de incidência monofásica, mas plurifásica. Mas essa constatação, embora relevante e suficiente para infirmar o fundamento utilizado pela Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, ainda não responde definitivamente à questão sobre a compatibilidade dos regimes de incidência monofásica e de não cumulatividade das contribuições para o PIS/COFINS.

A formulação dessa resposta passa pela adequada compreensão da não cumulatividade no âmbito das contribuições para o PIS e a COFINS, que não segue o mesmo modelo daquela prevista para o IPI e o ICMS[23].

A não-cumulatividade relativa a esses impostos tem por finalidade a neutralidade da tributação, evitando a cobrança dos mesmos “em cascata” (o que beneficia, em última análise, o consumidor final). A apuração do montante devido é feita pelo método “imposto sobre imposto” e a sistemática de apuração de créditos toma por base o montante já pago a título dos mesmos tributos nas operações anteriores.

Já a não-cumulatividade das contribuições sobre a receita segue um regime jurídico próprio. A técnica utilizada para apurar o tributo devido é a de “base sobre base” e a finalidade da não cumulatividade está mais ligada à capacidade contributiva dos próprios contribuintes, já que, como bem adverte ANDRÉ MENDES MOREIRA, “a receita é uma realidade incompatível com a repercussão jurídica do tributo, inviabilizando o repasse jurídico dos custos fiscais para o contribuinte de facto (consumidor final).”[24]

Além disso, o sistema de apuração de créditos das contribuições para o PIS e a COFINS não é vinculado aos montantes já pagos a título desses tributos em operações anteriores dentro da mesma cadeia produtiva. Os créditos, aqui, como já expusemos, derivam das despesas consideradas relevantes ou essenciais para a geração da receita a ser tributada.

Mas nem mesmo esses conceitos – relevância e essencialidade -, por mais amplos que sejam, limitam o sistema de creditamento das contribuições em análise. Com efeito, se a Constituição Federal traçou com profundidade as arestas da não-cumulatividade do IPI e do ICMS, ela foi lacônica em relação aos contornos da não-cumulatividade das contribuições sobre a receita, deixando grande margem para o legislador infraconstitucional.

Essa liberdade permite, inclusive, que o legislador utilize a ferramenta por excelência da não-cumulatividade – a técnica de creditamento - para atingir fins diversos, como a concessão de benefícios fiscais (a exemplo daquele previsto na regra do art. 17 da Lei n.º 11.033/04)[25].

A compreensão dessa realidade foi o ponto de inflexão para que a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça revisse sua Jurisprudência sobre o tema – até então idêntica à da Segunda Turma –, passando a reconhecer que contribuintes que integram cadeias sujeitas à incidência monofásica das contribuições para o PIS e a COFINS também têm direito à manutenção dos créditos decorrentes de aquisição de mercadorias que serão revendidas sob alíquota zero[26].

A decisão é acertada pois, enxergando a não-cumulatividade do PIS/COFINS sob ótica própria (distinta, portanto, daquela do IPI e do ICMS), constata que o sistema de creditamento dessas contribuições não é uma técnica que visa exclusivamente a cumulação de incidências tributárias. Calcados nessa premissa, foi intuitiva a conclusão de que não há qualquer incompatibilidade entre esse regime e o que institui (ou tenta instituir) a incidência monofásica dos mesmos tributos.

CONCLUSÃO

A mudança recente de posicionamento da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça em matéria que pareceria pacificada é apenas mais uma evidência de que a análise entre os sistemas de não cumulatividade e de incidência monofásica das contribuições para o PIS e a COFINS não é um tema de fácil trato. Essa dificuldade, porém, é em grande parte justificável: a tributação por essas contribuições está envolta em um arcabouço normativo tão vasto e complexo que exige esforço redobrado do aplicador para identificar o regime jurídico aplicável a cada caso concreto.

O novo posicionamento adotado pela Primeira Turma do STJ é alvissareiro quanto à temática do benefício fiscal veiculado pelo art. 17 da Lei n.º 11.033/04, mas não esgota as controvérsias sobre a matéria. Primeiramente porque ainda não se sabe qual será o entendimento que prevalecerá quando o Tribunal, confrontando as orientações das duas turmas, uniformizar sua jurisprudência sobre o tema.

Além disso, há pontos importantíssimos sobre o tema ainda não enfrentados, como a averiguação de que as leis n.os 10.147/00 e 10.485/02, ao recorrer à técnica de alíquota zero, não criaram um sistema de incidência monofásica das contribuições para o PIS e a COFINS. Essa questão tem imenso relevo prático, pois pode descaracterizar todo esse regime.

Por fim, não é demais lembrar que há fortes indícios – alguns dos quais expostos acima – de que o regime por implementado pelas leis n.os 10.147/00 e 10.485/02 não resiste a uma acurada aferição de constitucionalidade.

 

Referências
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Notas
[1] A EC 33/01 inseriu no texto constitucional o §4º do art. 149, dispondo que “a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.”
[2] A referida emenda adicionou o § 12º ao art. 195 da Constituição Federal de 1988, estipulando que “a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.”
[3] TÔRRES, Heleno Taveira. Monofasia e não cumulatividade das contribuições ao PIS e à COFINS no setor de petróleo (refinarias). In: PAULSEN, Leandro (Coordenador). Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. São Paulo: IOB Thomson; Porto Alegre: Instituto de Estudos Tributários, 2004. P. 33.
[4] Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
[5] Para que se configure a incidência monofásica, é preciso que os demais elos da cadeia sejam, de fato e de direito, desonerados, ou seja, não sujeitos à incidência dos tributos. Se, ao revés, o mecanismo apenas propicia que um desses entes recolha os tributos devidos pelos demais, está-se diante de hipótese de responsabilidade tributária por substituição, não de incidência monofásica.
[6] CALIL, Priscila. Contribuições ao PIS e à COFINS – Tributação monofásica da Lei n.º 10.147/00 – Possibilidade de apropriação de créditos. In. CARRAZZA, Elizabeth Nazar (Coordenadora) e JESUS, Isabela Bonfá de (Organizadora). Atualidades do Sistema Tributário Nacional. São Paulo: Quatier Latin, 2015. P. 223.
[7] COSTA, Regina Helena. Praticabilidade e Justiça Tributária. São Paulo: Malheiros, 2007. P. 93.
[8] ÁVILA, Humberto. Op.Cit. P. 146.
[9] COSTA, Regina Helena. Op. Cit. P. 130.
[10] Também deverão se revestir dessa característica os impostos que eventualmente venham a ser criados pela União Federal no exercício de sua competência residual (CF/88, art. 154, I).
[11] Diz-se possibilidade porque, ao permitir a criação das versões não cumulativas das contribuições para o PIS e a COFINS, o Constituinte reformador não revogou a sistemática cumulativa até então vigente.
[12] BARRETO, Paulo Ayres. A não cumulatividade das contribuições e sua vinculação à forma de tributação do imposto sobre a renda. In: Associação dos Advogados de São Paulo. Revista do Advogado. N. 94. São Paulo: AASP, 2007.
[13] À época, tramitava no Congresso Nacional o projeto que viria a se converter, mais adiante, na Lei Complementar n.º 104/2001, que veiculou importantes alterações nas regras que regem o imposto sobre a renda. Irresignada com a não tributação de pessoas jurídicas que apuram prejuízos fiscais – e por isso não contribuem com o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica ou com a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – a Fazenda Nacional articulava politicamente para que o imposto sobre a renda passasse a incidir sobre rendimentos isoladamente considerados e não sobre a renda apurada num determinado período de tempo. Frustrado nesse propósito, ante à sua flagrante inconstitucionalidade, o Fisco foi “recompensado” com a mesma receita, só que a outro título: o aumento nas contribuições para o PIS e a COFINS, que de quebra veio envolto no falacioso rótulo de benesse fiscal a alguns setores econômicos.
[14] TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Superior Tribunal de Justiça. Primeira Seção. RESP 1.221.170/PR. Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho. Julgado em 22/04/2018).
[15] § 2o Não dará direito a crédito o valor:
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
[16] Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
[17] Esse é o posicionamento que hoje prevalece na Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, como exemplifica recentíssimo acórdão: TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. ART. 17 DA LEI 11.033/2004. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES DO STJ. AGRAVO INTERNO IMPROVIDO. I. Agravo interno aviado contra decisão monocrática publicada em 15/02/2018, que julgara recurso interposto contra decisum publicado na vigência do CPC/2015. II. Trata-se, na origem, de Mandado de Segurança, objetivando o reconhecimento do direito líquido e certo de efetuar o crédito de PIS e COFINS sobre as aquisições realizadas, relativamente às mercadorias sujeitas ao regime monofásico de tributação, e comercializadas, inclusive com possibilidade de compensação com os demais tributos administrados pela Receita Federal do Brasil. III. Consoante jurisprudência do STJ, "'as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não Cumulativo, a teor dos artigos 2º, § 1º e incisos; e 3º, I, 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003' e que, portanto, 'não se lhes aplicam, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei n. 11.033/2004, e 16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao Regime Não Cumulativo, salvo determinação legal expressa' (STJ, AgRg no REsp 1.433.246/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 2/4/2014)" (STJ, AgRg no REsp 1.218.198/RS, Rel. Ministra DIVA MALERBI (Desembargadora Federal convocada do TRF/3ª Região, SEGUNDA TURMA, DJe de 17/05/2016). No mesmo sentido: "Nos termos da jurisprudência esta Corte, o disposto no art. 17 da Lei 11.033/2004 não possui aplicação restrita ao Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária - REPORTO (STJ, AgRg no REsp 1.433.246/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 02/04/2014; Resp 1.267.003/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 04/10/2013). Contudo, a incompatibilidade entre a apuração de crédito e a tributação monofásica já constitui fundamento suficiente para o indeferimento da pretensão do recorrente. Nesse sentido: STJ, AgRg no REsp 1.239.794/SC, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe de 23/10/2013. É que a incidência monofásica do PIS e da COFINS não se compatibiliza com a técnica do creditamento. Precedentes: AgRg no REsp 1.221.142/PR, Rel. Ministro Ari Pargendler. Primeira Turma, julgado em 18/12/2012, DJe 04/02/2013; AgRg no REsp 1.227.544/PR. Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, Dje 17/12/2012: AgRg no REsp 1.256.107/PR, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 10/05/2012; AgRg no REsp 1.241.354/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 10/05/2012" (STJ, AgInt no AREsp 1.109.354/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 15/09/2017). Na mesma orientação: STJ, AgRg no AREsp 631.818/CE, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, DJe de 13/03/2015; REsp 1.140.723/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, DJe de 22/09/2010. IV. Agravo interno improvido. (Superior Tribunal de Justiça, Segunda Turma. Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial n.º 1.221.673/BA. Rel. Min. Assusete Magalhães. Julgado em 17/04/2018).
[18] Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural;
II - no inciso I do art. 1o da Lei no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e alterações posteriores, no caso de venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal nele relacionados;
III - no art. 1o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores, no caso de venda de máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI;
IV - no inciso II do art. 3º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, no caso de vendas para comerciante atacadista ou varejista ou para consumidores, de autopeças relacionadas nos Anexos I e II da mesma Lei;
V - no caput do art. 5º da Lei nº 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores, no caso de venda dos produtos classificados nas posições 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da TIPI;
VI - no art. 2o da Lei no 10.560, de 13 de novembro de 2002, e alterações posteriores, no caso de venda de querosene de aviação;
X - no art. 23 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes, querosene de aviação, gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural.
[19] Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural;
II - no inciso I do art. 1o da Lei no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, e alterações posteriores, no caso de venda de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, nele relacionados;
III - no art. 1o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores, no caso de venda de máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI;
IV - no inciso II do art. 3o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, no caso de vendas, para comerciante atacadista ou varejista ou para consumidores, das autopeças relacionadas nos Anexos I e II da mesma Lei;
V - no caput do art. 5o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores, no caso de venda dos produtos classificados nas posições 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da TIPI;
VI - no art. 2o da Lei no 10.560, de 13 de novembro de 2002, e alterações posteriores, no caso de venda de querosene de aviação;
X - no art. 23 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes, querosene de aviação, gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural.
[20] Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
[21] Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
[22] O seguinte trecho do voto da Ministra Relatora resume bem os fundamentos adotados no acórdão: “Nesse viés, a possibilidade de creditamento (aproveitamento do tributo relativo aos negócios jurídicos anteriores) não alcança a pessoa jurídica distribuidora, atacadista e comerciante varejista, sujeita à tributação monofásica e submetida à alíquota zero, na saída, uma vez que não recolhe ela as contribuições sobre as receitas auferidas com a venda dos produtos. Como visto, no sistema de arrecadação monofásica, quem paga o tributo é o primeiro elemento da cadeia produtiva, ou seja, o fabricante ou importador, pessoa diversa do ora recorrente, que é comerciante/revendedor e beneficiado com alíquota zero. Nesse sentido, transcrevo excerto do acórdão proferido no REsp 1.267.003/RS (Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 04/10/2013), que analisou o tema ora em exame: ‘O raciocínio é simples: é pressuposto da cumulatividade e da não-cumulatividade que a tributação seja polifásica (incidências múltiplas ao longo da cadeia). Se há incidência una ao longo da cadeia (tributação monofásica), já não existe cumulatividade. Se não existe cumulatividade, não há motivo para ser estabelecida uma não-cumulatividade, pois não há o que ser desonerado. Na tributação monofásica, o efeito da não-cumulatividade já é buscado, no caso, na regulação da penúltima alíquota (alíquota que incide sobre as receitas dos fabricantes e importadores), já que a última alíquota (alíquota que incide sobre as receitas dos revendedores) é sempre zero’. Assim, sem razão a parte recorrente, quando alega que a impossibilidade de creditamento implica cumulatividade do tributo. Em verdade, não há como pretender aplicar o raciocínio, previsto para os tributos sujeitos à cadeia plurifásica, aos que estão sob o regime de incidência monofásica, por incompatibilidade lógica entre os sistemas.”
[23] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário, 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2017. P. 424.
[24] MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 3ª ed. São Paulo: Noeses, 2018. P. 259.
[25] A utilização da técnica de creditamento para a concessão de benefício fiscal não é novidade: a própria Constituição Federal de 1988 a prevê na regra do inciso X do § 2º do art. 155, que permite aos exportadores a manutenção dos créditos de ICMS sobre mercadorias e serviços destinados ao exterior.
[26] Neste sentido foi julgado, em 20/03/2017, o AgRg no RESP 1.051.634/CE, relatado pela Min. Regina Helena Costa. O acórdão foi assim ementado: PROCESSUAL. CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. TRIBUTAÇÃO PELO SISTEMA MONOFÁSICO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO PELA LEI N. 11.033/04, QUE INSTITUIU O REGIME DO REPORTO. EXTENSÃO ÀS EMPRESAS NÃO VINCULADAS A ESSE REGIME. CABIMENTO. I - O sistema monofásico constitui técnica de incidência única da tributação, com alíquota mais gravosa, desonerando-se as demais fases da cadeia produtiva. Na monofasia, o contribuinte é único e o tributo recolhido, ainda que as operações subsequentes não se consumem, não será devolvido. II - O benefício fiscal consistente em permitir a manutenção de créditos de PIS e COFINS, ainda que as vendas e revendas realizadas pela empresa não tenham sido oneradas pela incidência dessas contribuições no sistema monofásico, é extensível às pessoas jurídicas não vinculadas ao REPORTO, regime tributário diferenciado para incentivar a modernização e ampliação da estrutura portuária nacional, por expressa determinação legal (art. 17 da Lei n. 11.033/04). III - O fato de os demais elos da cadeia produtiva estarem desobrigados do recolhimento, à exceção do produtor ou importador responsáveis pelo recolhimento do tributo a uma alíquota maior, não é óbice para que os contribuintes mantenham os créditos de todas as aquisições por eles efetuadas. IV - Agravo Regimental provido.
 

Informações Sobre o Autor

Luís Antônio Siqueira Ribeiro

Advogado em São Paulo/SP. Mestrando em Direito Constitucional Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP

 
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Informações Bibliográficas

 

RIBEIRO, Luís Antônio Siqueira. Incidência monofásica e não cumulatividade das contribuições para o PIS e a COFINS na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XXI, n. 172, maio 2018. Disponível em: <http://ambitojuridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=20468>. Acesso em out 2018.


 

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RIBEIRO, Luís Antônio Siqueira. Incidência monofásica e não cumulatividade das contribuições para o PIS e a COFINS na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XXI, n. 172, maio 2018. Disponível em: <http://ambitojuridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=20468>. Acesso em out 2018.