Autores: Douglas Leonardo dos Passos Subtil, Acadêmico de Direito no Centro Universitário da Serra Gaúcha – FSG. [email protected]
Taionara Moreira Milani, Acadêmica de Direito no Centro Universitário da Serra Gaúcha – FSG. [email protected]
Tatiane Raupp de Sena, Acadêmica de Direito no Centro Universitário da Serra Gaúcha – FSG. [email protected]
Orientador: Fábio Hanauer Balbinot, advogado, Mestre em Direito, Especialista em Direito Tributário. Professor Universitário do Centro Universitário da Serra Gaúcha – FSG. E-mail: [email protected]
Resumo: O presente artigo busca analisar sobre a não incidência do ISS na incorporação imobiliária. Buscou-se conhecimento nos institutos de direito tributário, direito civil, jurisprudências e a legislação brasileira, visto que estes se entrelaçam ao tema. Também foram realizadas pesquisas junto a obras literárias, sites e artigos sobre o que é o ISS, a incorporação imobiliária, incorporadora e incorporador, a atividade de prestação de serviço, obrigação de dar e fazer e os tributos atinentes a cada fato gerador destas atividades. A escolha deste tema objetiva esclarecer, eventuais dúvidas sobre a incidência ou não incidência do ISS na incorporação imobiliária na situação em que o incorporador é o proprietário do terreno e os riscos da atividade é totalmente absorvida por ele, trazendo uma análise bibliográfica e jurisprudencial sobre a não incidência do ISS na incorporação imobiliária.
Palavras-chave: Imposto Sobre Serviço. Incorporação Imobiliária. Não Incidência de ISS. Análise Jurisprudencial.
Resume: This article seeks to analyze the non-impact of ISS on real estate development. Knowledge was sought at the institutes of tax law, civil law, jurisprudence and Brazilian legislation, as these are intertwined with the theme. Research was also carried out with literary works, websites and articles about what ISS is, the real estate development, real estate developer and real estate developer, the activity of providing services, the obligation to give and do and the taxes related to each fact that generates these activities. The choice of this topic aims to clarify any doubts about the incidence or non-incidence of ISS in the real estate development in the situation where the developer is the owner of the land and the risks of the activity are totally absorbed by him, bringing a ringing a bibliographic and jurisprudential analysis on the non-impact of ISS on real estate development.
Keywords: Service Tax. Real Estate Incorporation. No incidence of ISS. Jurisprudential analysis.
Sumário: Introdução. 1. Imposto ISS. 1.1. Conceito de ISS. 1.2. Fato Gerador do ISS. 1.3. Competência Territorial para Cobrança do ISS. 2. Incorporação Imobiliária. 2.1. Definição de Incorporação Imobiliária. 2.2. Definição de Incorporador. 2.3. Responsabilidade Tributária das Incorporadoras. 3. Análise da Jurisprudência Sobre a Não Incidência do ISS. 4. Considerações Finais. 5. Referências.
INTRODUÇÃO
O investimento em construções, seja para a classe média ou para a população de baixa renda, é um campo de fundamental importância para a manutenção da economia e com diversos impactos, tanto na área econômica quanto social do país.
Neste sentido, o presente artigo pretende abordar saliente questão na prática do Direito Tributário. Trata-se da análise da não incidência do ISSQN na incorporação imobiliária. O que deve ser considerado para que a incidência ocorra ou não. Quando o ISS deve ser pago e onde ocorre o seu fato gerador. Em análise jurisprudencial é possível observar diversos julgados sobre o tema.
Buscando entendimento sobre o assunto proposto, podemos verificar que os Municípios, os quais possuem competência para instituir o ISS, por vezes, divergem do entendimento dos tribunais.
Para obter entendimento sobre as questões propostas para este artigo, foi realizada pesquisa através de bibliografia, sites e artigos sobre os aspectos do ISS, incorporação imobiliária e a análise jurisprudencial.
Evidente que a presente pesquisa não pretende esgotar todos os aspectos do ISS. Contudo, no que tange à não incidência do ISS na incorporação imobiliária, o anseio é estabelecer conclusão perante a jurisprudência.
- IMPOSTO ISS
1.1 Conceito de ISS
Também conhecido como ISSQN sigla para Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, está disposto no Art. 1° da Lei Complementar n°116/2003 “O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.” Para uma melhor compreensão do tema, faz-se necessário observar o que diz a doutrina sobre o assunto,
Para HACK (2015. Pág. 232.), “O ISS é o imposto sobre Serviços, sendo as letras “QN” adicionadas ao final das siglas para designar que são tributados serviços de qualquer natureza. Estão sujeitos ao ISS todos os serviços que não sejam tributados pelo ICMS. Assim, todos os serviços diferentes de comunicações e transporte interestadual e intermunicipal estão sujeitos à tributação municipal pelo ISS (Melo, 2008).”
Para PINTO (2012. Pág. 103.), “O ISS tem como fato gerador a prestação de serviços, conforme definidos na Lei Complementar n. 116/2003. Essa definição é taxativa, não devendo os serviços que não estão nesse rol ter a incidência desse imposto. É de competência dos municípios sua instituição, mas caberá à referida lei a fixação das alíquotas mínimas e máximas, determinar as condições as quais se concederão incentivos e benefícios. ”
Podemos observar que o ISSQN é o imposto que tem a incidência na prestação de serviços, e que a competência para o instituir é dos Municípios e do Distrito Federal, mediante edição de lei ordinária, que deverá estar em consonância com a Lei Complementar n. 116/2003.
Sob essa perspectiva SABBAG (2018. p.1479/1489.) diz que: (…) em face do princípio da estrita legalidade tributária (art. 150, I, da CF; e art. 97 do CTN), os Municípios, para que possam cobrar o ISS dos prestadores de serviços, devem instituí-lo por meio de lei ordinária própria, que poderá adotar todos os itens da Lista de Serviços anexa à lei complementar, ou apenas alguns deles, sendo-lhes, porém, defeso criar serviços não previstos nessa norma complementar, sob pena de inconstitucionalidade.
Ou seja, a lei complementar traz no seu anexo, uma lista de quais os tipos de serviços que terão a incidência deste imposto. Em uma ressalva doutrinária, é possível observar uma evolução sobre o tema do ISS na Constituição Federal, pois inicialmente trazia em seu bojo o termo “serviço” como sendo de forma genérica e não demonstrando sobre quais serviços deveriam de ser tributados, segundo COELHO (2020. Pág. 433.), “às luzes da nova Constituição, a questão dos serviços tributáveis deve ser, necessariamente, reinterpretada. É que na Constituição de 67, o seu art. 24, inciso II, dizia competir aos Municípios instituir imposto sobre “serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei complementar”. A redação falava genericamente em serviços, sem nomeá-los. E, mais, dava prevalência a serviços tributados, antes, pela União e os Estados, que podiam recortar a área dos serviços à disposição dos entes municipais. É o que não ocorre com a redação da Constituição de 88, que apropria em prol dos municípios todos os serviços (de qualquer natureza) não compreendidos no art. 155, II. Isto é, todo e qualquer serviço que não seja de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal sujeita-se ao ISS, por expressa determinação constitucional, inclusive o de transporte municipal (transporte no âmbito territorial do Município). Houve, no plano constitucional, intensa mudança.”
As normas gerais do ISS não estão definidas no Código Tributário Nacional (CTN), mas sim na lei complementar 116/03. Inclusive, atendendo ao disposto no art. 156, § 3º, essa lei complementar limita, em regra, o valor mínimo da alíquota em 2% e o máximo em 5%. Ademais, a Lei Complementar 116/03, também prevê em seu art. 2º isenção de ISS aplicada a todos municípios quando houver exportação de serviços para o exterior.
Conforme SEGUNDO (2018. Pág. 121.), “pode-se dizer, então, que o serviço considera-se exportado quando desenvolvido no exterior, ou quando for desenvolvido no Brasil, mas seu resultado se verificar apenas no exterior. Seria o caso, por exemplo, do deslocamento do prestador do serviço ao exterior, para lá executá-lo(…)”
O art. 151, III CTN, traz a vedação da isenção heterônoma, isto é, a União, em regra, não pode instituir isenções de tributos de competência de outros entes. No entanto, há três exceções admitidas pela doutrina, sendo uma delas essa previsão da lei complementar que trate sobre o ISS conceda isenção que se aplicará a todos os municípios do país, ou seja, ocorrerá uma isenção heterônoma.
O ISS é classificado como “imposto proporcional” pois possui alíquota fixa e o que modifica é a base de cálculo do imposto”(CAROTA, 2018. Pág.14). Também “classificado como “imposto cumulativo” cobrado a cada período de tempo o valor integral do imposto sem aproveitar o crédito da etapa anterior” (Idem. Pág.15)
1.2 Fato Gerador do ISS
A aplicação da legislação terá correlação direta com o princípio da irretroatividade, conforme dispõe o art. 105 do CTN. “Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116”.
Portanto, “pode-se dizer que ao realizar a prestação do serviço, através de empresa ou profissional autônomo, ocorrerá o fato gerador do ISS, ainda que essa não constitua atividade preponderante do prestador, conforme determina o art. 1º da Lei Complementar 116/03” (SABBAG, 2015 Pág.1479). Entretanto caso não ocorra a prestação do serviço o tributo não poderá ser exigido.
Dessa forma, pode-se dizer que o Imposto sobre Serviços (ISS), incide, sobre a prestação de serviços, ou seja, se manifesta no trabalho ou atividade econômica mensurável. Contudo, HACK (2015, Pág. 232.) diz que “Estão sujeitos ao ISS todos os serviços que não sejam tributados pelo ICMS”. Ou seja, as prestações de serviços não tributadas pelos Estados é que são passíveis de tributação por competência dos Municípios, podendo-se falar em uma espécie de competência residual para cobrança do ISS.
PAULSEN (2012. Pág. 232) explica que o ISS vai além da incidência sobre “serviço”, ele se materializa na obrigação de “fazer”: “O cerne da materialidade do ISS não se restringe a “serviço”, mas a uma prestação de serviço, compreendendo um negócio (jurídico) pertinente a uma obrigação de “fazer”, de conformidade com as diretrizes de direito privado. A obrigação de “fazer” concerne à prestação de uma utilidade ou comodidade a terceiro, de modo personalizado e incindível, configurando-se de modo negativo à obrigação “de dar” (entrega de coisas móveis ou imóveis a terceiros).”
Neste sentido, podemos observar que o ISS incide na prestação de serviço em que o negócio jurídico é a obrigação de “fazer”, e não de “dar”. (Idem. Pág. 233.). Dessa forma, pode-se dizer que de acordo com o art. 156, III, da Constituição Federal “serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”. incidirá o ISS. Para corroborar com o tema (Hack, 2015, Pág. 232.) diz que, por serviço, endentemos uma obrigação de fazer prestada por uma pessoa a outra sem vínculo empregatício (Machado, 2012). Assim, serviços de dentistas, médicos, engenheiros, arquitetos, fisioterapeutas, advogados, contadores, marceneiros, encanadores e outros tributados pelo ISS.
“O ISS não incide sobre locações, serviços de telecomunicações, transportes interestaduais, intermunicipais e o próprio trabalho celetista” (Idem. Pág.201). Sobre estas incidirá outros tributos como por exemplo o ICMS. Segundo o entendimento consolidado do Supremo Tribunal Federal, aquele que somente transporta pessoas ou bens para si próprio não presta serviços, não provoca a incidência do ISS, pois apenas o transporte para terceiros é que representa prestação de serviços, venda de um bem imaterial, provocadora da incidência do imposto. (RE nº 101.339, Rel. Min. Moreira Alves , D.J.U. de 08 .06.1984. Acesso em: 17.mar.2020.) Da mesma forma, empresa imobiliária que realiza construção civil para si própria não é prestadora de serviços, ainda que tenha por objeto a revenda. (RE nº 78.927, Rel. Min. Aliomar Baleeiro, D.J.U. de 04.07.1974. Acesso em: 17.mar.2020.).
Para GLASENAPP (2019. Pág. 51) “o ISS não incide na compra e venda, pois, a prestação de serviços que inclui fornecimento de mercadoria é tributada pelo ICMS”. O ISS tem a incidência sobre todos os demais serviços que estejam previstos na LC 116/03. Quando houver um serviço prestado por uma empresa ou um profissional autônomo estando relacionado na lista anexa da Lei Complementar n° 116/2003 sobre esse incidirá o ISS.
1.3 Competência Territorial para cobrança do ISS
O ISS possui caráter arrecadatório devendo ser pago pelo prestador de serviço ao município, o art. 3° da Lei n°116/2003 diz que “O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV”
Conforme PINTO (2012. Pág. 103), “trata-se de um tributo de caráter arrecadatório ou fiscal devendo ser pago pelo prestador de serviços ao município do local de sua sede ou por um eventual responsável descrito pela lei. Todavia, em alguns casos estabelecidos pela lei complementar, o local de pagamento do tributo será no local da prestação de serviços”.
No que se refere ao local da prestação dos serviços, e o imposto, devido, considerar-se- á, em regra, o local em que se situar a sede do estabelecimento do prestador do serviço, ou na falta deste, o domicílio do prestador, de acordo com o art. 3º da já referida lei complementar. Podemos citar como exemplo, uma construtora que possua a sua sede na cidade de Caxias do Sul, mas realize prestação de serviço em outra cidade como por exemplo Farroupilha, o ISS devido deverá ser pago em Caxias do Sul, pois, é nesta cidade que se encontra o estabelecimento da sede da empresa.
Conforme BARREIRINHAS e CURADO (2011. p. 70.), “importante ressaltar que, o STJ tem um entendimento contrário a este tema, pois, entende que o critério a ser adotado é o local da prestação do serviço, independentemente do local da sede da empresa, cabendo a esse município a sua exigibilidade e arrecadação.” Ainda neste sentido, (Idem. Pág. 71) explicam “a fim de minimizar os efeitos nocivos da guerra fiscal, a Corte Superior de Justiça introduziu enorme insegurança jurídica na tributação do ISS, fazendo com que o contribuinte do imposto fosse, muitas vezes, gravado em bis in idem e, pior, trazendo conflitos espaciais…”
O ISS é um tributo incidente sobre fatos, cuja natureza comporta desdobramentos que ultrapassam o âmbito municipal, isso ocorre por ter não apenas um critério material, mas também por levar em consideração o critério territorial, assim, só pode exigir a cobrança dos impostos nos limites dos seus respectivos territórios.
2. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA
2.1 Definição de Incorporação Imobiliária
Sobre a incorporação imobiliária, o artigo 28, parágrafo único da Lei nº 4.591, de 16 de dezembro de 1964, demostra um conceito sobre essa atividade: “Art. 28, Parágrafo único. Para efeito desta Lei, considera-se incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas.”
Para a doutrina incorporação imobiliária é “a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações” (ALMENDANHA. Acesso em: 16.mai.2020.). SABBAG (2015, Pág. 1509) define a incorporação imobiliária como sendo “um negócio jurídico com a finalidade de promover e realizar construção civil voltada para alienação de unidades edificadas autônomas.”
Incorporação se trata do instituto jurídico que executa e promove as construções constituídas por unidades autônomas. Trata-se da formalização dos detalhes do novo empreendimento no Cartório de Imóveis. Já a incorporadora é responsável por tornar os projetos viáveis, estudando opções de terreno e ainda verificando aspectos físicos da construção.
Podemos observar que a incorporação imobiliária é a atividade de construção de edificações ou conjunto de edificações em unidades autônomas com o objetivo de alienação.
2.2. Definição de Incorporador
No art. 29 da lei 4.591/64 encontramos a definição de incorporador: “Art. 29. Considera-se incorporador a pessoa física ou jurídica, comerciante ou não, que embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a unidades autônomas, (VETADO) em edificações a serem construídas ou em construção sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivação de tais transações, coordenando e levando a termo a incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas.”
O incorporador é quem se compromete a construir e a entregar a cada adquirente, a sua respectiva unidade, dentro de certo prazo e determinadas condições. Sobre esse conceito encontramos divergência pela doutrina, PEREIRA (2018. Pág. 231.) entende que, o conceito da Lei, foi um equívoco do legislador e que a redação do texto deveria ser diferente para explicitar o conceito de incorporador, para ele o conceito deveria ser: “Considera-se incorporador e se sujeita aos preceitos dessa lei toda pessoa física ou jurídica que promova a construção para alienação total ou parcial de edificação composta de unidades autônomas, qualquer que seja a sua natureza ou destinação.”
O incorporador pode ser pessoa física ou jurídica, o proprietário do terreno, o promitente comprador, o cessionário deste ou promitente cessionário que assumir a garantia da entrega da obra e desejar vender as unidades, o construtor e o corretor de imóveis.
PEREIRA (2018. Pág. 229.) leciona quais são as competências do incorporador e como ele não se confunde com outras pessoas que participam do processo de incorporação, “compete ao incorporador planejar a obra, redigir contratos, obter o projeto arquitetônico, faze-lo aprovar pela autoridade, tudo em termos tais que o edifício se constrói segundo o plano do incorporador, e o condomínio se constitui na forma da minuta por ele redigida.” “Com ele não se confunde as pessoas que contrataram a prestação de serviços, a execução de obras ou o financiamento de materiais ou utilidades integrativas do edifício. Na sua qualidade de incorporador age in nomine suo e por direito próprio. De, pois suportar, como o fundador da S.A., os riscos da sua iniciativa e as responsabilidades do andamento do plano. Tanto maior é a responsabilidade, e tanto mais pessoal é esse risco, quanto é certo que seu negócio de incorporação é lucrativo”. (Idem. Pág. 230).
Esse instituto é a figura de direito caracteriza pela sua atividade, que consiste em construir para vender, assumindo para si os riscos do negócio. Cabe ainda comentar que para a doutrina a atividade de incorporador se dá quando a promessa de compra e venda dos imóveis acontecem antes do imóvel estar pronto, sem o habite-se, depois do habite-se se torna um condomínio e se aplicam as regras de um condomínio e este não procederá mais como incorporador. “Aquele que constrói para si mesmo sem a intenção de comercializar não pode ser caracterizado como incorporador, no entanto, se construir e antes da conclusão da obra a expuser a venda, este se converterá em um incorporador”. (Idem. Pág. 233).
2.3. Responsabilidade Tributária das Incorporadoras.
Sabemos que na sua grande maioria a incorporação imobiliária é realizada por pessoa jurídica de direito privado, geralmente empresas que por definição própria ou por imposição legal, estão enquadradas no Lucro Real ou Presumido. Estas empresas estão sujeitas ao pagamento de tributos, como impostos e as contribuições sociais.
Poderíamos listar aqui diversos tópicos para falar sobre o regime tributário e os tipos de tributos devidos na incorporação imobiliária, mas com o objetivo de delimitar o tema sobre a incidência ou não do ISS na incorporação imobiliária, vamos nos ater somente ao imposto ISS. Como vimos anteriormente o ISS tem a incidência na prestação de serviço de qualquer natureza com exceção nos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação que são tributos de competência Estadual. Ou seja, o fato gerador do ISS é a prestação de serviço que gera a obrigação de fazer. NASCIMENTO (2015. Pág. 137 e 138) diz que, muitas pessoas se equivocam achando que na incorporação imobiliária não teria a incidência do ISS por não estar descrita na lista anexa da Lei n°166/2003, no subitem 7.02, que dispõe sobre a incidência do ISS na construção civil. Ainda, segundo ele a incidência ou não incidência do ISS vai depender do tipo de incorporação a ser realizada.
Para complementar com o assunto, encontramos na doutrina uma diferenciação de quando se aplica o ISS e quando não se aplica, o entendimento é de que quando um adquirente realiza um contrato de construção com a incorporadora que também seja construtora ou com a construtora para construir seu imóvel, então sobre essa operação incidirá o ISS, pois trata-se de obrigação de fazer.
Situação adversa e que não incide o ISS, é a operação em que o adquirente celebre o contrato de venda ou promessa de venda do imóvel com o incorporador, e nessa construção os riscos e todo o custo da obra a preço global seja do incorporador, neste caso, não há que se falar em incidência do ISS pois juridicamente não estão contratando uma prestação de serviço, obrigação de fazer mas sim uma obrigação de dar de entregar o imóvel pronto.
Neste sentido, SABBAG (2015. Pág. 1510) diz que: “(…) o construtor pode ser o próprio incorporador, afastando-se o ISS, no âmbito da mencionada “incorporação direta”. Nesta, o incorporador constrói em terreno próprio, por sua conta e risco, para depois vender as unidades autônomas por preço que compreende a cota do terreno somada à construção. Enquanto ele assume o risco da construção, obrigando -se a entregá-la pronta, o adquirente objetiva a posterior aquisição da propriedade, mediante o pagamento do preço acordado. Assim, o incorporador não presta serviço de “construção civil” ao adquirente, mas para si próprio. Desse modo, não incide o ISS na incorporação direta, já que não se tem uma prestação de serviços em favor de terceiros (serviço -fim), mas um inequívoco “serviço-meio”, composto de etapas intermediárias cuja realização vai beneficiar o próprio prestador. Portanto, não incide o ISS na incorporação direta, uma vez que tal atividade compõe-se de fases intermediárias realizadas em benefício do próprio construtor, no caso, o incorporador.
Esse entendimento já foi pacificado pelo STJ: “não é possível a cobrança do Imposto sobre Serviços na atividade de incorporação imobiliária, quando a construção é feita pelo incorporador em terreno próprio, por sua conta e risco. O entendimento é da 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça ao julgar o recurso do município de Natal (RN) contra a Empresa de Serviços e Construção Ltda (Escol).
Em relação aos tributos, segundo RIZZARDO (2014. pág. 907) a responsabilidade do incorporador vai até a venda das unidades e o devido registro na matrícula do imóvel, ratificando o entendimento de que a atividade de incorporação imobiliária se dá em quanto a construção não está concluída, após sua conclusão o negócio jurídico não poderá mais ser tratado como incorporação imobiliária.
3. ANÁLISE DA JURISPRUDÊNCIA SOBRE A NÃO ICIDÊNCIA DO ISS
Muito já se discutiu e até hoje se discute em nossos Tribunais a respeito da incidência ou não do Imposto sobre Serviços – ISS na incorporação imobiliária. Em diversas situações podemos verificar que os municípios cobram o ISS mesmo em situações que não teria a incidência do mesmo. Traremos neste capítulo algumas jurisprudências sobre essa temática, discutida em diferentes tribunais. Vamos observar que na grande maioria dos julgados além do conjunto fático-probatório a questão saliente dar-se-á na obrigação de “dar” e “fazer”, o tipo de negócio jurídico acordado entre as partes, bem como, a observância da lista de serviços anexa da LC n°116/03 tributados pelo ISS para definir se naquela situação existe ou não existe a incidência do ISS.
Verificaremos a seguir algumas jurisprudências sobre a não incidência do ISS na incorporação imobiliária.
APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA. ISSQN. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. REGIME DA CONSTRUÇÃO DIRETA. TERRENO PRÓPRIO. NÃO INCIDÊNCIA DE ISS. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. NÃO VERIFICADA. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN possui previsão a nível federal na Lei Complementar nº 116/2003, segundo a qual se trata de imposto que tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador (artigo 1º). A construção civil pelo regime da contratação direta entre incorporador e adquirente das unidades autônomas não constitui fato gerador de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. Ainda, não é possível equiparar a atividade de empreitada com a de incorporação, conforme entendimento exarado pelo Superior Tribunal de Justiça EREsp nº 884.778/MT. O contexto probatório revela que a parte demandante edificou empreendimento em terreno próprio, atuando como incorporadora de empreendimentos imobiliários. Ou seja, inexiste prestação de serviços no caso concreto a incidir ISSQN. Honorários majorados na forma do art. 85, § 11, do Código de Processo Civil. APELAÇÃO DESPROVIDA. UNÂNIME.(Apelação Cível, Nº70083681643, Vigésima Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Iris Helena Medeiros Nogueira, Julgado em: 11-03-2020. Acesso em 17-05-2020).
No acordão mencionado, verificamos que a controvérsia reside na incidência ou não de ISS pela edificação de empreendimento próprio pelo contribuinte na qualidade de incorporador e a observância da lista anexa da LC n°116/03 na qual não consta a incorporação imobiliária como sendo tributada pelo ISS.
Exalta a natureza taxativa da lista de serviços, traz em seu corpo jurisprudência no mesmo sentido, ficando claro que, só existe fato gerador imponível do ISSQN sobre obrigações de fazer específicas na lista de serviços. Cabe comentar que a parte demandante edificou empreendimento em terreno próprio, atuando como incorporadora de empreendimentos imobiliários, não sendo possível ela prestar serviço para ela própria, portanto, a não incidência do ISSQN ficou caracterizada.
RECURSO INOMINADO. SEGUNDA TURMA RECURSAL DA FAZENDA PÚBLICA. MUNICÍPIO DE BENTO GONÇALVES. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO. ISS. INCORPORAÇÃO IMOBILIARIA DIRETA. COBRANÇA POR ESTIMATIVA. NÃO INCIDENCIA DO TRIBUTO. SENTENÇA DE PROCEDÊNCIA MANTIDA POR SEUS PRÓPRIOS FUNDAMENTOS. I. Em observância aos princípios norteadores dos juizados especiais, tais como celeridade, simplicidade, economicidade, entendo que a sentença bem enfrentou a questão, motivo pelo qual deve ser confirmada pelos próprios fundamentos, nos termos do art. 46 da Lei nº. 9.099/95. II. O ISS tem como fato gerador a prestação de serviço – por empresa ou profissional autônomo – de serviços descritos na lista de serviços da Lei Complementar nº 116/2003. III. Na Lista de Serviços – Anexo I – da Lei Complementar 116/2003 consta o item 7.02: Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). III. Ou seja, neste rol taxativo, não se encontra prevista a incorporação a preço fixo ou incorporação direta. Na modalidade de incorporação direta, vale dizer, quando o incorporador realiza as obras de construção civil em terreno próprio, não incide o ISS. Se não houver preço, nem mesmo prestação de serviço a terceiro, acaso realizado em próprio benefício, não há base de cálculo, nem fato gerador, pelo que não haverá falar em incidência do imposto. RECURSO INOMINADO DESPROVIDO.(Recurso Cível, Nº 71008965154, Segunda Turma Recursal da Fazenda Pública, Turmas Recursais, Relator: José Luiz John dos Santos, Julgado em: 19-02-2020. Acesso em 17-05-2020).
No acórdão citado a cima, podemos verificar novamente a discussão sobre o rol taxativo da lista anexa da LC n°116/03, a realização de obra em terreno próprio, realizada para o seu próprio benefício e a não incidência do ISS. Nos traz mais uma vez a lista taxativa dos serviços sobre os quais recai o ISS, além de demonstrar exemplos de incorporadoras e que estas não estão na lista de serviços exemplificados. Sendo assim, se não houver preço, nem mesmo prestação de serviço a terceiro, acaso realizado em próprio benefício, não há base de cálculo, nem fato gerador, pelo que não haverá falar em incidência do imposto.
APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. ISSQN. INOVAÇÃO RECURSAL. INOCORRÊNCIA. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. AUSÊNCIA DE FATO GERADOR. HONORÁRIOS SUCUMBENCIAIS. ÍNDICE DE CORREÇÃO MONETÁRIA. IPCA-E. TEMA 810. TAXA ÚNICA DE SERVIÇOS
JUDICIAIS. ISENÇÃO. 1. O Município de Canela trouxera em contestação a alegação de que é devido ISS no caso, considerando que incorporação-construção também é empreitada. Desacolhimento da preliminar contrarrecursal de inovação recursal. 2. A construção civil, pelo regime de contratação direta entre o incorporador e o adquirente de cada unidade autônoma, não constitui fato gerador do ISS, pois a hipótese configura contrato de promessa de compra e venda e não contrato de prestação de serviço. Inteligência do REsp n. 884778/MT, julgado no dia 22/09/2010, pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, restando pacificada a questão. O mesmo julgado ainda assentou que, não obstante a Lista de Serviços Anexa ao Decreto-Lei n. 406/1968 preveja a incidência de ISSQN em relação à execução de obra de engenharia por administração, por empreitada ou subempreitada, não é possível equiparar a atividade de empreitada com a de incorporação. Como a referida lista é taxativa, não se cogita da incidência do tributo. Destaque-se que os precedentes invocados pelo recorrente, segundo os quais incidiria ISS se a alienação das unidades ocorresse anteriormente ao habite-se, referem-se à compreensão antiga do STJ, a qual foi objeto de pacificação no referido julgado em 22/09/2010. 3. Além disso, figura a empresa autora como outorgante em compromissos de compra e venda, evidenciando tratar-se de construção contratada diretamente, não se incluindo no rol de serviços tributáveis por ISS, portanto. 4. Taxa Única de Serviços Judiciais. A contar de 15/06/2015 a prestação de serviços públicos de natureza forense está sujeita ao pagamento de taxa única de serviços judiciais, devida pelas partes ao Estado, por força da Lei nº 14.634/2014. A União, os Estados, os Municípios, os Territórios Federais, o Distrito Federal e as respectivas autarquias e fundações são isentas do pagamento de Taxa Única de Serviços Judiciais por força do disposto no art. 5º, I, da referida Lei. Acolhimento da irresignação do Município. 5. Aplicável à espécie os índices de correção monetária do IPCA-E, em atenção ao entendimento sufragado pelos Tribunais Superiores no tocante aos consectários legais das condenações impostas à Fazenda Pública. DERAM PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO. UNÂNIME.(Apelação Cível, Nº70082086109, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Laura Louzada Jaccottet, Julgado em: 27-11-2019. Acesso em 17-05- 2020).
No acórdão supracitado, vamos observar que o julgador cita a lista taxativa de serviços sobre os quais recai a incidência do ISS, demostrando que não há fato gerador deste tributo no relacionamento cliente e incorporadora, mesmo sendo incorporadora-construtora, pois esta realiza um contrato de promessa de compra e venda com seu cliente ou seja obrigação de entregar e não de fazer. Sendo assim a incorporadora absorveu a atividade de construção, concluindo-se que ninguém presta serviço para si mesmo.
APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISSQN. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. No caso, há incorporação imobiliária. A parte autora agiu por conta própria, construiu em terreno próprio, por sua conta e ordem, conforme seu projeto original, de forma que não prestou serviço a terceiros. Tal situação não se enquadra no previsto no art. 91, § 1º, item 7, subitem 7.02 da LC nº da LC nº 183/2013. Não há prestação de serviço a terceiros, ainda que ocorra a venda de apartamentos na planta, não havendo falar em incidência de ISSQN. Precedentes jurisprudenciais. NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO DE APELAÇÃO. UNÂNIME. (Apelação Cível Nº70080815657, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: João Barcelos de Souza Junior, Julgado em 29/05/2019). (TJ-RS – AC: 70080815657 RS, Relator: João Barcelos de Souza Junior, Data de Julgamento: 29/05/2019, Segunda Câmara Cível, Data de Publicação: Diário da Justiça do dia 10/06/2019. Acesso em 17-05-2020)
No julgado acima mencionado, veremos as características principais da incorporação imobiliária, onde a incorporadora constrói em terreno próprio por sua conta e ordem, executando projeto próprio, de forma a não prestar serviços a terceiros, não havendo assim o fato gerador da incidência do ISS.
APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. CONSTRUÇÃO PELO REGIME DA CONTRATAÇÃO DIRETA. TERRENO PRÓPRIO. NÃO INCIDÊNCIA. 1. No EREsp nº 884778/MT, 1º Seção, o STJ pacificou entendimento, no sentido de que a construção civil pelo regime de contratação direta entre o incorporador e o adquirente de cada unidade autônoma não constitui fato gerador do ISS, pois a hipótese configura contrato de promessa de compra e venda e não contrato de prestação de serviço. Mesmo julgado ainda assentou que, não obstante a Lista de Serviços Anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 preveja a incidência de ISS em relação à execução de obra de engenharia por administração, por empreitada ou subempreitada, não é possível equiparar a atividade de empreitada com a de incorporação e como a referida lista é taxativa, não se cogita da incidência do tributo, sendo que a Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/03 (incidente no caso), no item 7.02 apresenta similar redação. 2. Prova dos autos a evidenciar que se trata de contratação direta, pois o demandante construiu em terreno próprio, por conta e risco e realizou a venda das unidades autônomas a terceiros por preço global. Ausência de indícios de que o valor despendido com mão- de-obra própria seja desproporcional à construção efetuada,… ônus que incumbia ao Município. 3. Alegação de que houve pagamento a menor do ISS relativo à mão de obra da execução da edificação, em relação ao patamar mínimo estabelecido na legislação municipal, que não encontra amparo na prova produzida. APELAÇÃO DESPROVIDA. SENTENÇA CONFIRMADA EM REMESSA NECESSÁRIA. (Apelação e Reexame Necessário Nº 70081419723, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Ricardo Torres Hermann, Julgado em 29/05/2019).(TJ- RS – REEX: 70081419723 RS, Relator: Ricardo Torres Hermann, Data de Julgamento: 29/05/2019, Segunda Câmara Cível, Data de Publicação: Diário da Justiça do dia 07/06/2019. Acesso em 17-05-2020).
Nesta outra jurisprudência, vemos novamente sendo invocado a lista taxativa do rol de serviços incidentes de ISS da LC n° 116/03, na qual a incorporadora não se enquadra, além de apresentar que construiu em terreno próprio, por conta e risco, não caracterizando o serviço para terceiros, efetuando apenas contrato de promessa de compra e venda e não contrato de serviços com terceiros, descaracterizando o fato gerador do ISS.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Com a presente pesquisa, podemos constatar o que é o ISS, quais os serviços que estão sujeitos ao imposto, a importância de se observar que na lista anexa da Lei Complementar n. 116/2003 existe um rol taxativo de quais tipos de serviços que terão a incidência do mesmo. Em uma ressalva doutrinária, foi possível observar a evolução sobre o tema do ISS na Constituição Federal. Discutimos sobre o caráter arrecadatório do imposto, e a competência territorial para o pagamento do mesmo.
Em um segundo momento, analisando a incorporação imobiliária, compreendemos que a mesma se caracteriza pela atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção com o objetivo da alienação total ou parcial das edificações em conjunto ou compostas de unidades autônomas. Neste mesmo viés, fizemos o estudo da figura do incorporador, para demonstrar o que é o incorporador, quem pode ser incorporador e a diferença em relação a incorporadora e uma construtora.
Tivemos a oportunidade de constatar o entendimento jurisprudencial já pacificado no que tange a incorporação imobiliária direta, em construção realizada em terreno próprio por conta e risco do incorporador, no qual o objetivo é a venda das unidades autônomas, fato este que não ocorre a incidência do ISS, porque a finalidade do serviço é a venda de unidades imobiliárias futuras, concluída e devidamente registradas. Vimos que existe um equívoco da parte de alguns municípios em cobrar o ISS mesmo não sendo devido pois, nesta modalidade a construção civil é simples meio para atingir o objetivo final da incorporação direta, sendo o serviço da construção prestado em proveito próprio, pelo construtor, e não para terceiros, de forma que não há prestação de serviço e, portanto, a não incidência do imposto.
Tendo em vista os aspectos observados, longe de se esgotar o tema, com essa sucinta pesquisa percebemos que há a incidência do ISS em um determinado tipo de contratação na incorporação imobiliária. No entanto, outros tipos de pesquisas relacionadas ao tema podem ser realizadas como por exemplo as situações em que a incorporadora na qualidade também de construtora ou a construtora realizem a prestação de serviço a um terceiro em outra cidade que não seja a cidade da sede da empresa, como existe prestação de serviço haverá a incidência do ISS, a pergunta é onde deverá ser pago o imposto? Diante desta possibilidade muitas empresas buscam estabelecer sua sede em cidades com a menor taxa de ISS. A lei nos diz que o imposto é devido no local onde se encontra a sede da empresa e não no local do serviço prestado, porém uma parte da jurisprudência diz que o ISS é devido no local da prestação do serviço, como fica essa situação? Um estudo poderá ser feito para o esclarecimento deste tema.
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