Aspectos jurisprudenciais atuais do ITCMD

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Resumo: O presente trabalho objetiva fazer uma análise da evolução da jurisprudência do STF acerca da aplicação da técnica da progressividade às alíquotas do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer Bens ou Direitos. Neste processo, parte-se do estudo da classificação dos impostos em reais e pessoais, passa-se pelo enfrentamento da técnica da progressividade e pelo seu cotejamento com o princípio da capacidade contributiva. Busca-se desenvolver uma abordagem minuciosa, embora sem pretensão de ser exauriente, acerca das vicissitudes que culminaram com o novel entendimento do STF no sentido da possibilidade de previsão de alíquotas progressivas para o ITCMD. Ao final, conclui-se que a progressividade do ITCMD não é apenas uma medida juridicamente possível, mas altamente recomendável, principalmente por permitir a construção de um sistema tributário mais justo e equânime, guardando, ainda, plena conformidade com a interpretação sistemática que se deve atribuir à Constituição.

Palavras-chave: ITCMD, alíquotas, progressividade, jurisprudência, possibilidade.

Abstract: The present study aims to analyze the evolution of Brazilian´s Supreme Court understanding regarding the application of tax progressivity to the rates of the tax on causa mortis transmission and donation of any property or right (ITCMD). The essay starts with the study of the doctrinary classification in real and personal taxes, passes through an examination of the tax progressivity technique and its approach with the principle of contribution capacity. It seeks to develop a cautious analysis, which does not intend to be exhaustive, about the particularities that resulted in Brazilian Supreme Court´s new opinion favorable to ITCMD´s tax rate progressivity. The study concludes that ITCMD´s progressivity is not only juridicaly possible, but also extremely recommended, especially for allowing the construction of a more fair and equitable tax system, that, additionally, is in accordance with the systematic interpretation that shall be given to the Constitution.

Keywords: ITCMD, rates, progressivity, precedent, possibility.

Sumário: Introdução. Desenvolvimento. 1. Classificação dos impostos em reais e pessoais. 2. Capacidade contributiva e a técnica da progressividade. 3. A evolução do entendimento do Supremo Tribunal Federal. 3.1. A orientação tradicional do STF sobre a progressividade dos impostos reais. 3.2. O novel posicionamento do STF esposado no julgamento do RE 562.045/RS. Conclusão. Referências.

INTRODUÇÃO

O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD) é, segundo a doutrina majoritária e a jurisprudência remansosa dos Tribunais Superiores, um imposto de natureza real, e não pessoal. Sendo assim, por muito tempo vigorou o entendimento de que, conforme a lógica depreendida principalmente das Súmulas 589, 656 e 668 do Supremo Tribunal Federal (STF), o ITCMD não poderia ser progressivo. Tradicionalmente, pois, a técnica da progressividade restringir-se-ia aos impostos pessoais.

A jurisprudência do Supremo era firme no sentido de que o caráter real dos tributos seria incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, salvo disposição constitucional expressa em sentido contrário. Recentemente, porém, o tema foi objeto de análise pelo Pretório Excelso, em sede de julgamento do RE 562.045/RS, que concluiu pela possibilidade de instituição pelos Estados do ITCMD progressivo, tendo em vista que a aplicação da referida técnica nesses casos não seria incompatível com a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88), nem com o princípio da capacidade contributiva.

A guinada jurisprudencial foi anunciada pelo teor dos votos que os ministros Eros Grau (aposentado), Menezes Direito (falecido), Cármen Lúcia, Joaquim Barbosa, Ayres Britto (aposentado) e Ellen Gracie (aposentada) já haviam proferido. Não obstante, a questão parece não ter recebido a devida atenção do meio jurídico, que só após a decisão final passou a debruçar-se com mais vigor sobre a matéria, discutindo as premissas utilizadas pelo Supremo e as possíveis repercussões práticas do novel posicionamento jurisprudencial.

Nos últimos anos, muito se tem falado na necessidade de promover uma reforma no sistema tributário brasileiro, mas, enquanto isso não ocorre de forma incisiva e sistematizada, mudanças jurisprudenciais como a promovida pelo STF no tocante à progressividade do ITCMD sinalizam novas perspectivas para a tributação no país. O entendimento do Supremo, como se verá com mais detalhes adiante, privilegia a capacidade contributiva, em obséquio à tão almejada justiça fiscal, visando a concretizar, em último grau, o princípio da igualdade.

Neste diapasão, o presente trabalho se propõe a fazer uma análise da evolução jurisprudencial que culminou com o referendo da previsão de alíquotas progressivas para o ITCMD. Objetiva-se, pois, desenvolver uma abordagem minuciosa, embora sem pretensão de ser exauriente, acerca das vicissitudes que permearam a construção da jurisprudência do STF no sentido da possibilidade de aplicar a progressividade ao ITCMD.

DESENVOLVIMENTO

1. CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS EM REAIS E PESSOAIS

Inicialmente, mostra-se como questão relevante e ponto de partida para a discussão quanto à possibilidade ou não de os Estados e o Distrito Federal preverem alíquotas progressivas para o ITCMD o estudo da classificação doutrinária dos impostos em reais e pessoais. Isso porque o fundamento primordial apontado por boa parte da doutrina e jurisprudência contrárias à progressividade das alíquotas do ITCMD é justamente o seu enquadramento como imposto real. Porém, não se pode olvidar que toda classificação é uma construção humana que parte de critérios previamente eleitos, de modo que é, naturalmente, incompleta e parcial, eis que contempla apenas alguns aspectos do objeto, conforme as diretrizes traçadas pelo autor da classificação.

Neste sentido, observa José Souto Maior Borges que as classificações formuladas pela ciência do Direito, ao descrever seu objeto de estudo – as normas jurídicas – não são verdadeiras ou falsas. Podem ser, ao contrário, úteis ou inúteis, porque lhes incumbe apenas facilitar a compreensão, interpretação e aplicação do Direito Positivo. Os critérios de classificação são ditados por considerações de ordem científica, relacionadas estritamente com o plano do conhecimento das normas; por necessidades didáticas, na medida em que eventualmente podem facilitar a circulação do conhecimento jurídico; por motivos de ordem prática, se tendentes a instrumentar a aplicação do direito por um órgão habilitado; ou por outros motivos juridicamente relevantes. Assim, as classificações elaboradas pela doutrina apenas se legitimam quando são úteis, ou seja, quando respondem a exigências de ordem prática ou sistemática.[1]

Quanto à classificação que ora se examina, ensina Geraldo Ataliba que são impostos reais aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência

“[…] limita-se a descrever um fato, ou estudo (rectius: estado) de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. A h.i. (sic passim) é um fato objetivamente considerado, com abstração feita das condições jurídicas do eventual sujeito passivo; estas condições são desprezadas, não são consideradas na descrição do aspecto material da h.i. (o que não significa que a hipótese não tenha aspecto pessoal; tem, porém este é indiferente à estrutura do aspecto material ou do próprio imposto). São impostos pessoais, pelo contrário, aqueles cujo aspecto material da h.i. leva em consideração certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos. Em outras palavras: estas qualidades jurídicas influem, para estabelecer diferenciações de tratamento legislativo, inclusive do aspecto material da h.i. Vale dizer: o legislador, ao descrever a h.i., faz refletirem-se decisivamente, no trato do aspecto material, certas qualidades jurídicas do sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa tão intimamente os aspectos pessoal e material da h.i. que não se pode conhecer este sem considerar concomitantemente aquele”.[2]

Assim, pode-se dizer que impostos pessoais são aqueles que levam em conta aspectos específicos referentes à pessoa do contribuinte, fazendo com que o montante a ser recolhido varie ainda que os contribuintes tenham nominalmente a mesma renda, ao passo que reais são os impostos que consideram apenas as características do bem ou direito a ser tributado. Nesse caso, não importam, para o cálculo do quantum debeatur, as nuances de cada sujeito passivo, já que o imposto real incide objetivamente sobre algum elemento econômico (matéria tributável), possuindo como fato gerador, por exemplo, a realização de uma operação financeira ou a propriedade de um bem.

A tese amplamente dominante na doutrina pátria é a que atribui caráter real ao ITCMD, eis que, para aferir o valor devido ao fisco estadual, não são levados em consideração quaisquer aspectos individuais relativos ao sujeito passivo. Assim, o ITCMD, a exemplo do ITBI, é um imposto cuja dimensão econômica do fato gerador não se consubstancia numa expressão direta e imediata da capacidade contributiva, mas sim na materialidade do bem ou do direito transmitido.[3]

Finalmente, merece referência a doutrina de Sacha Calmon, que, representando posicionamento minoritário, defende o caráter pessoal do tributo, por entender que, na verdade, o fato gerador do imposto é o acréscimo patrimonial do herdeiro, do legatário, do meeiro e do cessionário (quinhões ou meações), de modo que suas alíquotas devem ser progressivas para prestigiar os princípios da pessoalidade e da capacidade contributiva. Salienta o autor, ainda, que o montante não é tributado como se fora ele próprio objeto da tributação. Destarte, como, além da transmissão de bens e direitos, o ITMCD importa em adição ao patrimônio do beneficiário, o que se tributa é justamente o acréscimo patrimonial atribuído a cada um.[4] Este entendimento também é compartilhado por Aliomar Baleeiro, que observa que, “embora Nitti inclua o imposto sucessoral entre os indiretos, sua moderna utilização sobre os quinhões hereditários coloca-os entre os diretos e pessoais[5].

2. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E A TÉCNICA DA PROGRESSIVIDADE

A progressividade está intimamente relacionada com o princípio da capacidade contributiva, visando à adequação do tributo à capacidade econômica de cada contribuinte, mediante a previsão da incidência de alíquotas proporcionalmente variáveis em razão da base de cálculo. Segundo o magistério de Roque Antônio Carrazza:

“O princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para a manutenção da coisa pública. As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporção dos seus haveres, ou seja, de seus índices de riqueza.”[6]

Pelo princípio da progressividade, quanto maior for a base de cálculo, maiores deverão ser as alíquotas incidentes. Assim, ensina a doutrina que:

“A progressividade nos tributos é a melhor técnica de personalização dos impostos, como determina expressamente o art. 145, § 1º, da Constituição de 1988. É que, na medida em que o legislador considera as necessidades pessoais e familiares dos contribuintes, passa também a conceder reduções e isenções. Tais renúncias de receitas, ocorrentes em favor do princípio da igualdade, são compensadas por meio da elevação das alíquotas incidentes sobre os bens de maior valor (progressividade), a fim de que o montante da arrecadação de mantenha o mesmo no total”.[7]

O art. 145, § 1º, da CRFB/88, enuncia, in verbis:

“Art. 145. Omissis

§ 1º – Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. […]”

Quanto à redação do mencionado dispositivo, Ives Gandra Martins observa que, apesar da imperfeição linguística do parágrafo, que pode suscitar interpretações diversas, a expressão “sempre que possível” refere-se tão somente ao caráter pessoal dos tributos, e não à sua capacidade econômica. Assim, sustenta o doutrinador que a interpretação mais coerente, levando-se em consideração os demais princípios regedores do sistema tributário, é aquela segundo a qual a capacidade contributiva deve sempre ser respeitada, sob pena de restar configurado o confisco, forma clássica de desrespeito ao princípio da capacidade contributiva[8].

Ademais, para esta corrente, enquanto, de fato, nem sempre se mostra possível atribuir a um imposto caráter pessoal, a graduação dos impostos conforme a capacidade econômica do contribuinte é sempre factível. Todavia, defende outra parcela da doutrina que a oração “sempre que possível” cabe como ressalva tanto para a personalização como para a capacidade contributiva, pois, conforme salienta Luciano Amaro, “não se pode ler, no preceito constitucional, a afirmação de que os impostos devem observar a capacidade econômica, mesmo quando isso seja impossível[9]. Como somente os impostos pessoais consideram aspectos específicos e qualidades próprias do indivíduo, é justamente nessa modalidade de tributo que a capacidade contributiva se mostra relevante para o cálculo do quantum devido.

Em consequência, com base na outrora remansosa jurisprudência do Supremo, Paulsen frisa que a progressividade é vedada nos imposto reais, salvo autorização constitucional expressa, já que eles não se prestam a revelar capacidade contributiva e, por isso, não podem ser graduados com base nela[10]. Corroborando tal entendimento, aponta-se, ainda, o enunciado nº 656 da Súmula do STF, segundo o qual é inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o ITBI. Entretanto, como será visto adiante, o Pretório Excelso prolatou recente julgado em que adotou a tese minoritária na doutrina, pela qual a totalidade dos impostos deve observar o princípio da capacidade contributiva.

Há uma série de dispositivos constitucionais que fazem alusão, indireta ou expressa, à progressividade. O art. 145, § 1º, dispõe que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir impostos, os quais, sempre que possível, terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Mais incisivo, o art. 182, § 4º, II, prevê que o IPTU poderá ser progressivo no tempo, quando o proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado, ou não utilizado, não promover seu adequado aproveitamento.

O IPTU também poderá ser progressivo, nos termos do art. 156, § 1º, I, em razão do valor do imóvel. Já o inciso I, do § 2º, do art. 153, estabelece que o Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR) será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei. Outrossim, o § 4º, I, do art. 153, prescreve que o Imposto Territorial Rural (ITR) será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas.

Observa-se do próprio texto constitucional que a técnica da progressividade tanto pode ser aplicada com vistas ao atendimento de finalidades fiscais, elevando-se a exigência tributária à medida que aumenta a capacidade contributiva do contribuinte, como com objetivos extrafiscais, a fim de que, com a elevação das alíquotas de acordo com os critérios fixados na norma, sejam estimulados ou desestimulados determinados comportamentos, em atenção aos valores constitucionalmente consagrados. Kiyoshi Harada assim explana a mencionada distinção:

“No exame da matéria concernente ao imposto progressivo, é de fundamental importância a distinção ‘’entre o princípio da graduação do imposto, segundo a capacidade contributiva de cada um, e o exercício da extrafiscalidade, através do emprego de alíquotas diversificadas. A graduação do imposto segundo a capacidade contributiva do sujeito passivo é uma imposição dos tempos modernos para implantação de uma ordem jurídico-tributária justa. […] Pelo princípio da capacidade contributiva o Estado visa arrecadar os recursos pecuniários, necessários à execução de suas finalidades, da forma mais justa possível, retirando parte da riqueza dos contribuintes, na medida das possibilidades de cada um. Esse princípio se insere no âmbito da função arrecadatória ou fiscal do Estado. Já a tributação progressiva, como instrumento de exercício da extrafiscalidade, nada tem que ver com a função arrecadatória do Estado, mas com a sua função ordinatória. Sabe-se que o Estado detém ao lado do poder de tributar o poder de regular, também conhecido como poder de polícia. No campo da extrafiscalidade a exacerbação de alíquotas não tem objetivo fiscal, podendo aumentar a pressão tributária de forma a dirigir e conduzir o comportamento do contribuinte […]”[11]

Impende esclarecer, ainda, que “progressividade” e “proporcionalidade” são ideias que não se confundem. Como visto, a progressividade pressupõe a elevação – proporcional, deveras – das alíquotas em conformidade com o aumento da base de cálculo, ou seja, do valor da riqueza tributada. Essa elevação proporcional das alíquotas resulta, efetivamente, num aumento do imposto a ser pago, o que, a seu turno, deriva da majoração da manifestação de riqueza sobre a qual incide o tributo. Na proporcionalidade, por outro lado, a alíquota não se altera, é invariável, de forma que muda tão somente o montante a ser recolhido aos cofres públicos, na razão direta do aumento da matéria tributável. Assim, diz-se que um tributo é proporcional quando for prevista a mesma alíquota para todo e qualquer contribuinte, independentemente do valor da base de cálculo.

A aplicação da progressividade ao sistema tributário, todavia, exige cautela por parte do legislador, eis que, como alerta Zilveti, apesar de a graduação progressiva dos impostos ser um importante instrumento de justiça social, a aplicação excessiva desta progressividade pode culminar no confisco, efeito que deve ser combatido com rigor, por atentar gravemente contra a capacidade contributiva do contribuinte[12]. No mesmo sentido, assevera Américo Lacombe que:

“O confisco seria desproporcional à capacidade contributiva, seria o aniquilamento desta, o que violaria a graduação determinada pela Lei Maior. É certo que a Carta vigente, no art. 150, IV, veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a utilização de tributo com efeito de confisco, donde decorre que o confisco em si mesmo será vedado, ainda que não seja consequência de tributo. A vedação ao confisco decorre ainda do art. 5º, inciso XXII, que garante o direito de propriedade; do inciso LIV, também do art. 5º, que afirma que “ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal”, e do art. 150, IV, acima mencionado. Decorreria, no entanto, do princípio da capacidade contributiva, ainda que ausentes as demais disposições, pois violaria a graduação […]”[13]

Especificamente quanto ao ITCMD, o art. 2° da Resolução nº 09 do Senado Federal, de 05 de maio de 1992, prevê que as alíquotas do ITCMD, a serem fixadas em lei estadual, “poderão ser progressivas em função do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber, nos termos da Constituição Federal”. Tal dispositivo, todavia, enseja controvérsias na doutrina e na jurisprudência, pois tanto há quem sustente que o Senado extrapolou a competência constitucionalmente prevista, que se restringiria à fixação de alíquotas máximas, como quem defenda que esta Casa Legislativa apenas exerceu sua competência constitucional, privilegiando, ainda, o princípio da capacidade contributiva. Essa questão é de suma relevância na análise da guinada jurisprudencial objeto do presente estudo e será aprofundada a seguir.

3. A EVOLUÇÃO DO ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

3.1. A orientação tradicional do STF sobre a progressividade dos impostos reais

O STF, até pouco tempo, possuía entendimento consolidado no sentido de que a técnica da progressividade, em princípio, só poderia ser aplicada quanto aos impostos ditos pessoais. O principal argumento apontado para fundamentar essa tese deriva da interpretação conferida ao art. 145, § 1º, da CRFB/88. Segundo o Pretório Excelso e boa parte dos doutrinadores tributaristas, a expressão “sempre que possível” constante do referido dispositivo incidiria tanto em relação ao caráter pessoal dos impostos quanto no que diz respeito à sua graduação de acordo com a capacidade econômica do contribuinte.

Assim, ainda que de modo implícito, o dispositivo constitucional em voga somente permitiria a utilização da progressividade para os impostos pessoais, já que os impostos reais incidem sobre algum elemento econômico de maneira objetiva, não levando em conta dados concernentes à situação pessoal do contribuinte. Até porque, se todos os impostos reais pudessem ser progressivos, não faria qualquer sentido a Constituição mencionar expressamente apenas dois, pois, se a progressividade fosse a regra, mais lógico seria apontar as exceções.

Não obstante, admitia o Supremo, excepcionalmente, que a lei previsse alíquotas progressivas para impostos reais, desde que houvesse expressa previsão constitucional referendando-a. Como se infere dos preceitos constitucionais mencionados no tópico anterior, os quais aludem expressa ou implicitamente à progressividade, a CRFB/88 apenas consagra a aplicação da referida técnica quanto a dois impostos reais: o IPTU e o ITR. Desta feita, entendia o STF que este seria o elenco taxativo dos impostos reais que poderiam ser exigidos com base em alíquotas progressivas.

Corroborando a adoção da tese explanada acima, o Supremo editou a Súmula 668, que prevê a inconstitucionalidade da lei municipal que tenha estabelecido, antes da EC nº 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana, e a Súmula 656, que dispõe ser inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o ITBI com base no valor venal do imóvel.

No tocante ao IPTU, como sustentava que a aplicação da progressividade aos impostos reais só seria possível mediante previsão expressa na própria Constituição, o STF reconheceu a inconstitucionalidade de diversas normas municipais que fixavam alíquotas progressivas para o imposto em razão do valor venal do imóvel. Posteriormente, com o advento da EC nº 29/2000, o art. 156, § 1º, I, passou a conter autorização constitucional para leis municipais instituírem a progressividade fiscal do IPTU, conforme o valor do imóvel. Assim, somente com a alteração da CRFB/88, a aplicação da progressividade em tais hipóteses tornou-se legítima. Por outro lado, a progressividade extrafiscal do IPTU, visando ao cumprimento da função social da propriedade, sempre contou com previsão expressa, nos termos do art. 182, § 4º, II, da CRFB/88.

Por sua vez, também quanto ao ITCMD foi rechaçada a possibilidade de previsão de alíquotas progressivas, tendo o Egrégio STJ negado provimento a recurso justamente com fulcro na inconstitucionalidade da aplicação da técnica da progressividade ao referido imposto real:

“TRIBUTÁRIO. ITCMD. PROGRESSIVIDADE. INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. RESTAURAÇÃO DA LEI ANTERIOR. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.”[14]

Em suma, a remansosa jurisprudência do STF era no sentido de que a progressividade, em se tratando de impostos reais, só seria admissível no ordenamento jurídico pátrio se houvesse expressa previsão constitucional consagrando-a. Porém, paulatinamente, passou a desenhar-se uma silenciosa e relevante guinada nesse entendimento, de modo que a sua superação não foi tão brusca como alguns imaginam. É que, consoante noticiado nos informativos 510, 520 e 634 da jurisprudência do STF, a maioria dos votos proferidos pelos ministros antes do julgamento definitivo do RE 562.045/RS era pela constitucionalidade da progressividade do ITCMD, o que já sinalizava a modificação da tese dominante até então.

3.2. O novel posicionamento do STF esposado no julgamento do RE 562.045/RS

O RE 562.045 foi interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul em face de acórdão do Tribunal de Justiça local que entendeu pela inconstitucionalidade do art. 18 da Lei estadual nº 8.821/89, dispositivo que consagrou sistema progressivo de alíquotas para o ITCMD, por ofensa ao art. 145, § 1º, da CRFB/88. De acordo com o acórdão recorrido, infere-se do referido preceito constitucional que a regra geral a ser observada pelos entes tributantes é a impossibilidade de aplicação da progressividade aos impostos reais, ressalvadas as hipóteses expressamente previstas na própria Constituição. O julgamento do recurso em questão somente foi concluído após mais de quatro anos, tendo havido, neste ínterim, alguns pedidos de vista, bem como modificações na composição do Pretório Excelso.

O Supremo iniciou a apreciação do recurso extraordinário em 12 de junho de 2008, ocasião em que o relator, Ministro Ricardo Lewandowski, negou provimento ao recurso, por entender que, apesar de consubstanciar instrumento para a obtenção de efeitos extrafiscais, a progressividade, no caso dos impostos reais, só poderia ser adotada diante de expressa previsão constitucional, e, ainda, desde que não se tomasse por base, direta ou exclusivamente, a capacidade econômica do contribuinte. Para o Ministro, a vedação da progressividade dos impostos reais, decorrente do disposto no art. 145, § 1º, da CRFB/88, configuraria, ao lado dos princípios da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade, da isonomia e da proibição do confisco, verdadeira garantia constitucional e direito individual do contribuinte, não podendo ser afastados por lei ordinária estadual. Em seguida, o Ministro Eros Grau, atualmente aposentado, pediu vista dos autos.[15]

Em 17 de setembro de 2008, o STF retomou o julgamento do RE 562.045/RS. Na oportunidade, o Ministro Eros Grau, em voto-vista, abriu divergência para dar provimento ao recurso, declarando a constitucionalidade do dispositivo questionado. Para ele, o errôneo entendimento de que a progressividade das alíquotas do ITCMD seria inconstitucional decorreu da mera suposição de que o § 1º do art. 145 da CRFB/88 admite a aplicação desta técnica apenas quanto aos impostos pessoais. Na verdade, porém, todos os impostos estão sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, mesmo os que não tenham caráter pessoal, pois o que o preceito constitucional estabelece é que os impostos, sempre que possível, deverão ter caráter pessoal. Assim, todos os impostos, independentemente de sua classificação em real ou pessoal, podem e devem conformar-se à capacidade contributiva do sujeito passivo. Aduziu, ainda, ser perfeitamente possível aferir a capacidade contributiva do contribuinte do ITCMD, já que, por se tratar de imposto direto, sua incidência pode expressar, em diversas circunstâncias, progressividade ou regressividade direta. Os Ministros Menezes Direito (aposentado), Cármen Lúcia e Joaquim Barbosa, em seus votos, acompanharam a divergência, tendo o Ministro Carlos Ayres Britto, ato contínuo, pedido vista dos autos.[16]

Tempos depois, em 04 de agosto de 2011, o Plenário do Supremo prosseguiu no julgamento do RE 562.045/RS, quando o Ministro Carlos Ayres Britto, em voto-vista, também seguiu a divergência iniciada pelo Ministro Eros Grau para dar provimento ao recurso, reconhecendo a constitucionalidade do art. 18 da Lei nº 8.821/89. No mérito, o Ministro asseverou que a progressividade das alíquotas do ITCMD não teria como descambar para o confisco, haja vista estarem sujeitas ao teto fixado em resolução do Senado Federal. Ademais, destacou inexistir incompatibilidade com a Súmula 668 do STF, esclarecendo, ainda, que, diferentemente do que ocorreu com o IPTU, no âmbito do ITCMD não haveria a necessidade de emenda constitucional para legitimar a progressividade. A Ministra Ellen Gracie, hoje aposentada, igualmente votou pelo provimento do recurso, sendo que, em seguida, houve pedido de vista por parte do Ministro Marco Aurélio.[17]

Vale ressaltar, outrossim, que o Ministro Marco Aurélio, no julgamento do RE 423.768/SP[18], em 1º de dezembro de 2010, havia manifestado seu entendimento no sentido de que jamais existiu proibição constitucional de aplicação da progressividade aos impostos reais, de modo que a EC nº 29/2000 apenas teria esclarecido o real significado do disposto anteriormente sobre a graduação dos tributos, não tendo abolido nenhum direito ou garantia individual. Isso porque, para ele, a redação original da Constituição já consagrava a progressividade dos impostos em geral e a consideração da capacidade econômica do contribuinte.

Naquela oportunidade, o Ministro enfatizou que o § 1º do art. 145 possui cunho social da maior valia, tendo como objetivo único o estabelecimento de uma gradação que promovesse justiça tributária, onerando os que tivessem maior capacidade para pagamento do imposto, não cabendo limitar o alcance do dispositivo. Pontuou, ainda, ser necessário emprestar aos vocábulos da norma constitucional o sentido próprio, não se podendo confundir a referência à capacidade econômica com a capacidade financeira, cedendo a tradicional dicotomia entre tributo pessoal e real, pois, ao texto da CRFB/88. Assim, essas premissas é que deveriam nortear a solução dos conflitos relacionados à aplicação da técnica da progressividade, buscando-se, com isso, alcançar o objetivo da República consistente na existência de uma sociedade livre, justa e solidária.[19]

Não obstante, o Ministro Marco Aurélio, em seu voto-vista, embora tenha ressalvado não aderir à interpretação atribuída pelo relator ao art. 145, § 1º, da CRFB/88, no sentido de que apenas mediante expressa previsão constitucional seria possível autorizar outras hipóteses de tributação progressiva de impostos reais, acompanhou a conclusão do seu voto, negando provimento ao recurso por reconhecer a inconstitucionalidade do art. 18 da Lei nº 8.821/29 do Estado do Rio Grande do Sul. Neste ponto, interessa analisar os fundamentos invocados pelo Ministro para afastar, ainda que de forma pontual, a possibilidade de aplicação da proporcionalidade a um tributo real.

O Ministro Marco Aurélio entendeu que afronta o princípio da capacidade contributiva admitir a progressão de alíquotas na incidência do ITCMD sem que haja qualquer consideração da situação econômica do sujeito passivo. Mesmo admitindo, em tese, a progressividade das alíquotas do imposto, para ele é mister que haja algum grau de personalização nessa progressão, de modo que seja efetivamente considerada a real situação patrimonial do sujeito passivo. É que, sem a pessoalidade, haveria inevitavelmente injustiça, contrariando, a um só tempo, os princípios da capacidade contributiva e da isonomia tributária. In casu, a legislação estadual sob exame não teria contemplado a personalização, e, ao implementar a progressividade da forma como procedeu, violou o princípio maior da capacidade contributiva, razão pela qual o Ministro sustentou que tal norma deve ser expurgada do ordenamento jurídico.[20]

Finalmente, em 06 de fevereiro de 2013, com a apresentação do voto-vista do Ministro Marco Aurélio e com adesão dos Ministros Teori Zavascki, Gilmar Mendes e Celso de Mello à divergência aberta pelo Ministro Eros Grau, o Pleno do STF, concluindo o julgamento do RE 562.045/RS, deu provimento ao recurso, por maioria, para assentar a constitucionalidade do art. 18 da Lei nº 8.821/89 do Estado do Rio Grande do sul.[21] O posicionamento vencedor fundou-se nos argumentos expostos acima, principalmente naqueles suscitados nos votos-vista dos Ministros Eros Grau e Carlos Ayres Britto. Ficaram vencidos, outrossim, o Ministro Ricardo Lewandowski, relator originário, e o Ministro Marco Aurélio, tendo a relatoria para o acórdão sido atribuída à Ministra Cármen Lúcia. Em conjunto com o RE 562.045/RS, foram julgados também outros nove processos que tratavam da mesma questão, todos interpostos pelo Estado do Rio Grande do Sul.

O entendimento esposado pelo STF no RE 562.045/RS imediatamente ganhou destaque nos canais de comunicação que veiculam a jurisprudência dos tribunais superiores. Contudo, as notícias, em sua maioria, apenas reproduziram o teor da decisão, sem tecer considerações mais profundas sobre as suas possíveis repercussões. O tema, indubitavelmente, será objeto de novas discussões doutrinárias, restando saber se a doutrina majoritária irá perfilhar a nova tese do Supremo ou se manterá o raciocínio anteriormente dominante. Apesar de recente, trata-se de alteração significativa que certamente trará, além de consequências teóricas, uma série de consequências práticas num futuro próximo, como o reconhecimento da constitucionalidade de leis estaduais que já previam a progressividade das alíquotas do ITCMD, a edição de novas leis para instituí-la e, até mesmo, uma possível revogação das Súmulas 656 e 668 do STF.

CONCLUSÃO

O texto constitucional deve ser interpretado sistematicamente pelos operadores do direito, juristas e tribunais. Assim, o novel entendimento esposado pelo STF guarda estreita conformidade com a moderna visão sistêmica que se busca atribuir à Constituição. Isso porque a aplicação da técnica da progressividade ao ITCMD é medida que visa a assegurar os princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva, ambos com assento constitucional e de reconhecida relevância ao sistema tributário pátrio.

A técnica da progressividade permite a graduação dos impostos conforme a capacidade econômica do contribuinte, privilegiando, ainda, o princípio da igualdade. A igualdade deve ser o valor supremo de um Estado Democrático de Direito e, por isso, paira por toda a ordem instaurada pela Constituição de 1988. Obviamente, o Estado depende de impostos para se manter, de modo que o dever fundamental de pagar impostos alcança toda a sociedade e entes privados, independentemente da vontade, mas a capacidade que cada um tem de suportar a carga tributária imposta é diferente. Portanto, não há igualdade sem medidas que promovam a justiça fiscal.

A própria forma como se encontra estruturada a tributação no Brasil fomenta o agravamento do problema da concentração de renda, separando cada vez mais os dois extremos da sociedade. É preciso, portanto, implementar medidas que corrijam tal distorção, sempre na busca de um sistema tributário mais justo e equânime. Neste contexto, a aplicação da progressividade ao ITCMD nada mais faz senão concretizar a vontade constitucional, por contemplar os princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva, colaborando, em último grau, para a promoção de um sistema tributário mais justo.

A concentração da renda e sua perpetuação ao longo das gerações limitam a redistribuição de riquezas e o crescimento econômico meritório, razão pela qual a capacidade contributiva deve ser levada em consideração na cobrança do ITCMD. Do contrário, a tendência é de que este já preocupante quadro de desequilíbrio socioeconômico instaurado no Brasil seja agravado.

Ademais, não há razão para fazer distinção quanto ao que o constituinte expressamente não fez. Se a redação de um preceito constitucional enseja dúvidas, a extração de seu real sentido deve se dar através de um labor hermenêutico que privilegie os princípios e valores fundantes e estruturantes da própria ordem constitucional. Cumpre ressaltar, outrossim, que a Constituição carrega não apenas disposições expressas em seu texto, mas também uma série de princípios implicitamente albergados.

Resta claro, pois, que a tributação progressiva do ITCMD não é apenas uma medida juridicamente possível, mas também altamente recomendável, tendo em vista sua aptidão para colaborar no combate à desigualdade social e à concentração de renda, através da construção de um sistema tributário mais justo e equânime. Por conseguinte, independentemente de previsão expressa, há que se permitir a instituição pelos Estados e pelo Distrito Federal de alíquotas progressivas para o ITCMD.

 

Referências
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Notas:
[1] BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. 2. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1999. p. 311.
[2] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2004. p. 141-142.
[3] Por todos, vide ROCHA, Cristiny Mroczkoski. Aspectos controvertidos do ITCMD [monografia]. Rio Grande do Sul: Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul; 2011. p. 12. Disponível em: <http://www3.pucrs.br/pucrs/files/uni/poa/direito/graduacao/tcc/tcc2/trabalhos2011_1/cristiny_rocha.pdf>. Acesso em 11 jun. 2013.
[4] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p. 416 e 555.
[5] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Atualiz.: Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 261.
[6] CARRAZZA, Roque Anônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2004. p. 77.
[7] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Atualiz.: Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 262.
[8] MARTINS, Ives Gandra. Sistema Tributário na Constituição de 1988. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 60.
[9] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 139.
[10] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina e Jurisprudência. 10. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008. p. 718.
[11] HARADA, Kiyoshi. Sistema tributário na Constituição de 1988: tributação progressiva. São Paulo: Saraiva, 1991. p. 164-165.
[12] ZILVETI, Fernando Aurelio. Princípios de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva. São Paulo: Quartier Latin, 2004. p. 259.
[13] LACOMBE, Américo Lourenço Masset. Princípios Constitucionais Tributários. São Paulo: Malheiros Editores, 1996. p. 29.
[14] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgRg no Ag 1.182.872/RS, proferido pela Primeira Turma. Relator: Ministro Teori Albino Zavascki. Data do julgamento: 1 jun. 2010. Data da publicação: 15 jun. 2010. Disponível em: <http://www.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/14604684/agravo-regimental-no-agravo-de-instrumento-agrg-no-ag-1182872-rs-2009-0078349-2-stj>. Acesso em: 6 abr. 2013.
[15] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Informativo de Jurisprudência nº 510/STF. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo510.htm>. Acesso em: 10 abr. 2013.
[16] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Informativo de Jurisprudência nº 520/STF. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo520.htm>. Acesso em: 10 abr. 2013.
[17] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Informativo de Jurisprudência nº 634/STF. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo634.htm>. Acesso em: 10 abr. 2013.
[18] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Íntegra do voto do Ministro Marco Aurélio no RE 423.768/SP. Disponível em: <http://s.conjur.com.br/dl/voto-ministro-marco-aurelio.pdf>. Acesso em: 10 abr. 2013.
[19] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Informativo de Jurisprudência nº 611/STF. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo611.htm>. Acesso em: 10 abr. 2013.
[20] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Íntegra do voto do Ministro Marco Aurélio no RE 562.045/RS. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/noticiaNoticiaStf/anexo/RE562045MeritoVotoVista.pdf>. Acesso em: 10 abr. 2013.
[21] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Informativo de Jurisprudência nº 694/STF. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo694.htm>. Acesso em: 10 abr. 2013.

Informações Sobre o Autor

Raíssa Carvalho Fonseca e Albuquerque

Advogada. Graduada pela Faculdade de Direito do Recife. Pós-graduada em Direito Público pela Universidade Anhanguera-Uniderp


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