Breve análise dos tipos de sujeição passiva tributária

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Resumo: O presente artigo tem como intuito elaborar uma análise sintética e breve acerca das responsabilidades tributárias elencadas pelo Código Tributário Nacional e mencionadas pela doutrina jurídica.

Palavras-chave: Responsável, contribuinte, terceiro e fato gerador.

Sumário: 1. Introdução: contribuinte e responsável tributário. 2. Responsabilidade por substituição x responsabilidade por transferência. 3. Uma subclassificação da responsabilidade por substituição. 4. Responsabilidade solidária e responsabilidade subsidiária. 5. Responsabilidade por sucessão e responsabilidade de terceiros. Referências bibliográficas. Notas.

1. Introdução: contribuinte e responsável tributário

A sujeição passiva da obrigação jurídica tributária pode recair sobre um contribuinte ou um responsável. Será contribuinte aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. Por outro lado, será responsável pessoa diversa do contribuinte, ou seja, um terceiro que, de alguma forma, possua algum vínculo com o fato gerador da respectiva obrigação, na forma do artigo. 128 do Código Tributário Nacional.

2. Responsabilidade por substituição x responsabilidade por transferência

A responsabilidade tributária pode ser dividida em responsabilidade por substituição e responsabilidade por transferência. Na primeira, o responsável tributário ocupa a sujeição passiva desde a ocorrência do fato gerador. Um típico exemplo desta responsabilidade é a fonte pagadora dos rendimentos de pessoa física. Esta ocupa o pólo passivo da obrigação tributária desde a ocorrência do fato gerador, possuindo o dever de reter e recolher o imposto devido ao Erário Público.

Já na responsabilidade por transferência, há a alteração da sujeição passiva. No momento da ocorrência do fato gerador, o sujeito passivo consiste numa determinada pessoa. E, posteriormente, a sujeição passiva é transferida para uma outra pessoa, tendo em vista a ocorrência de um evento previsto em lei. Como exemplo, podemos citar os sujeitos passivos responsáveis pelo IPTU. Com a morte do proprietário, a responsabilidade recairá para o espólio. Depois, com a partilha dos bens, a responsabilidade novamente é transferida para os sucessores e cônjuge.

3. Uma subclassificação da responsabilidade por substituição

Por sua vez, a responsabilidade por substituição pode ser “para trás” (regressiva ou antecedente) ou “para frente” (progressiva ou subseqüente). A primeira é aquela na qual, numa cadeia de produção e circulação, as pessoas ocupantes das posições anteriores são substituídas pelas ocupantes das posições posteriores, no dever de pagar o tributo.

Já na substituição “para frente”, as pessoas que ocupam posições posteriores na cadeia de produção e circulação, são substituídas por aquelas que ocupam posições anteriores. Cabendo aos substitutos o dever de pagar o tributo. Há a antecipação do pagamento deste em relação ao momento da ocorrência do fato gerador, o que é objeto de fortes críticas por parte da doutrina, que sustenta haver afronta aos princípios da tipicidade, capacidade contributiva e do não confisco. Contudo, tanto o Superior Tribunal de Justiça quanto o Supremo Tribunal Federal sustentam a legalidade e constitucionalidade da substituição “para frente”.[1]

4. Responsabilidade solidária e responsabilidade subsidiária

Importa destacar também a diferença entre a responsabilidade solidária e a responsabilidade subsidiária (ou supletiva). A primeira encontra-se prevista no artigo 124, do CTN, consistindo em devedores solidários aqueles que apresentam interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal ou aquelas pessoas designadas expressamente por lei. Cada um responde pela totalidade da dívida. Um claro exemplo é a hipótese de mais de um proprietário de um bem imóvel, na medida que serão solidariamente responsáveis pelo IPTU.

A principal diferença deste tipo de responsabilidade com a responsabilidade subsidiária é que a solidariedade não comporta benefício de ordem. Este consiste no direito de que a cobrança da dívida seja feita com a observância de uma ordem. Na responsabilidade subsidiária, cabe o benefício de ordem. Primeiro cobra-se do contribuinte. Depois, não havendo êxito em tal cobrança, adentra-se no patrimônio do responsável tributário, de forma subsidiária. Como exemplo, podemos citar a responsabilidade subsidiária dos tutores e curadores por tributos devidos por seus tutelados ou curatelados, prevista no artigo 134, inciso II, do CTN.

5. Responsabilidade por sucessão e responsabilidade de terceiros

Importa, ainda, diferenciar a responsabilidade por sucessão da responsabilidade de terceiros. Na primeira, ocorre a sucessão do contribuinte para o responsável como sujeito passivo da obrigação tributária. Como exemplo, podemos citar a transferência de propriedade de um bem imóvel, na medida em que há a mudança de sujeição passiva do antigo proprietário para o adquirente, passando este a ser o responsável pelo crédito tributário incidente sobre o imóvel.

Por outro lado, a responsabilidade de terceiros ocorre quando, em determinadas circunstâncias, certas pessoas não cumpriram o dever legal de vigilância ou gestão do patrimônio do contribuinte. Um típico exemplo é a responsabilidade dos diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas de direito privado quando praticam atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, na forma do artigo 135 do CTN [2].

 

Referências bibliográficas:
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 12ª Ed. rev. e atual., Editora Saraiva: São Paulo, 2006.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 14ª Ed. Renovar: Rio de Janeiro, 2007.
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 1ª Ed, Editora Método: São Paulo, 2007.
 
Notas:
[1] “EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. ESTADO DE SÃO PAULO. COMÉRCIO DE VEÍCULOS NOVOS. ART. 155, § 2º, XII, B, DA CF/88. CONVÊNIOS ICM Nº 66/88 (ART. 25) E ICMS Nº 107/89. ART. 8º, INC. XIII E § 4º, DA LEI PAULISTA Nº 6.374/89. O regime de substituição tributária, referente ao ICM, já se achava previsto no Decreto-Lei nº 406/68 (art. 128 do CTN e art. 6º, §§ 3º e 4º, do mencionado decreto-lei), normas recebidas pela Carta de 1988, não se podendo falar, nesse ponto, em omissão legislativa capaz de autorizar o exercício, pelos Estados, por meio do Convênio ICM nº 66/88, da competência prevista no art. 34, § 8º, do ADCT/88. Essa circunstância, entretanto, não inviabiliza o instituto que, relativamente a veículos novos, foi instituído pela Lei paulista nº 6.374/89 (dispositivos indicados) e pelo Convênio ICMS nº 107/89, destinado não a suprir omissão legislativa, mas a atender à exigência prevista no art. 6º, § 4º, do referido Decreto-Lei nº 406/68, em face da diversidade de estados aos quais o referido regime foi estendido, no que concerne aos mencionados bens. A responsabilidade, como substituto, no caso, foi imposta, por lei, como medida de política fiscal, autorizada pela Constituição, não havendo que se falar em exigência tributária despida de fato gerador. Acórdão que se afastou desse entendimento. Recurso conhecido e provido.”
“TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. ICMS INCIDENTE SOBRE A VENDA DE VEÍCULOS AUTOMOTORES NOVOS. 1. SUBSTITUTO LEGAL TRIBUTÁRIO E RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO. DISTINÇÃO. O substituto legal tributário é a pessoa, não vinculada ao fato gerador, obrigada originariamente a pagar o tributo; o responsável tributário é a pessoa, vinculada ao fato gerador, obrigada a pagar o tributo se este não for adimplido pelo contribuinte ou pelo substituto legal tributário, conforme o caso. 2. SUBSTITUÍDO OU CONTRIBUINTE DE FATO. O substituído ou contribuinte de fato não participa da relação jurídico-tributária, carecendo, portanto, de legitimação para discuti-la. Recurso especial conhecido e provido.”
[2] Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Informações Sobre o Autor

Rachel Neves Soares

Procuradora da Fazenda Nacional Especialista em Direito Tributário pela Universidade Anhanguera-UNIDERP


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