Crimes contra a ordem tributária e a extinção da punibilidade segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal

Resumo: O presente trabalho tem por finalidade contribuir com a discussão sobre a extinção da punibilidade nos crimes tributários e sua consequência na esfera tributária e penal, tendo como fundamento o entendimento do Supremo Tribunal Federal. Para tanto, foram analisadas as jurisprudências mais recentes emanadas por referida Corte. Para alcançar tal objetivo foi utilizado a pesquisa básica (quanto ao ponto de vista da sua natureza), pois a finalidade era o de  satisfazer uma necessidade intelectual pelo conhecimento. Em relação ao nível, optou-se pela pesquisa exploratória. Quanto a abordagem, a pesquisa é qualitativa, pois foram analisados o teor dos decisórios produzidos pelo Supremo Tribunal Federal acerca do tema.Do estudo, constatou-se que o entendimento majoritário da Cúpula é no sentido de ser possível a extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária pelo pagamento integral da dívida, podendo este ser realizado em qualquer momento da ação penal. Quanto ao parcelamento, os ministros do Supremo Tribunal Federal o consideram capaz de suspender a pretensão punitiva do estado e somente quando fora formalizado antes do recebimento da denúncia.[1]

Palavras-chave: Extinção da punibilidade. Crimes tributários. Supremo Tribunal Federal.

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Abstract: The present study aims to contribute to the discussion about the extinction of criminal liability in tax crimes and their consequence in tax and criminal cases, and is based upon the understanding of the Supreme Court. For both, the most recent issued by that Court precedents were analyzed. To achieve this basic research was used (as the point of view of its nature), because the goal was to satisfy an intellectual necessity for knowledge. Regarding the level, we opted for exploratory research. As for the approach, the research is qualitative, since the content of the decision made ​by the Supreme Court about the tema. Do study were analyzed, it was found that the prevailing understanding of the Summit is towards possible extinction of criminal liability for crimes against the tax order for full payment of the debt, which may be performed at any time of prosecution. As for the installment, the ministers of the Supreme Court consider able to suspend the punishment only when outside formalized prior to receipt of the complaint.

Keywords: Extinction of criminal liability. Tax crimes. Federal Supreme Court of Justice.

Sumário: Introdução. 1 Direito Tributário. 1.1 Constituição do crédito tributário. 1.1.1 Da inscrição em dívida ativa. 1.2 Do pagamento. 1.3 Do parcelamento. 2 Direito penal tributário. 2.1 Dos crimes contra a ordem tributária. 2.1.1 Ordem Tributária como bem jurídico. 2.1.2 Da ação penal nos crimes contra a ordem tributária. 2.1.3 Dos crimes contra a ordem tributária consoante disposto na Lei n. 8.137/90. 2.2 Extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária. 3 Extinção da punibilidade em crimes contra a ordem tributária segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal. Considerações finais. Referências.

Introdução

O presente trabalho teve por escopo estudar o entendimento do Supremo Tribunal Federal nos casos da extinção da punibilidade nos crimes tributários e sua consequência na esfera tributária e criminal.

Atualmente a carga tributária nacional é bastante elevada, e consequentemente são inúmeras as demandas judiciais referentes à execução de dívidas oriundas da sonegação fiscal e também referentes aos processos criminais nos quais se busca a punição penal de cada um destes agentes.

São nos processos de cunho criminal que surge a discussão acerca da extinção da punibilidade pelo pagamento ou parcelamento da dívida, o que acaba por refletir nos processos tributários em tramitação na esfera cível.

Na doutrina e na jurisprudência encontram-se diversos entendimentos diferentes acerca da matéria. Inclusive na cúpula do Supremo Tribunal Federal há divergência acerca da possibilidade de extinguir-se a punibilidade pelo pagamento integral da dívida ou até mesmo pelo parcelamento desta. Trata-se, portanto, de um tema bastante polêmico.

Assim, alguns questionamentos surgem para os operadores do direito, entre eles: qual entendimento adotado pelo Supremo Tribunal Federal? Para a Corte, o pagamento integral da dívida e o parcelamento extinguem a punibilidade em crimes contra a ordem tributária? E até que momento da persecução penal podem ser efetuados?

O objetivo deste trabalho foi então analisar o entendimento do Supremo Tribunal Federal acerca da extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária. Para tanto, estudou-se a forma de constituição do crédito tributário, apresentando breves disposições acerca da sua inscrição em dívida ativa, bem como dos institutos do parcelamento e do pagamento do débito. Em seguida, descreveu-se os crimes contra a ordem tributária, a pena imposta a eles e demais prerrogativas. E por fim, tratou-se sobre a extinção da punibilidade nos crimes tributários, verificando nos julgamentos do Supremo Tribunal Federal a real possibilidade de sua declaração.

Em relação ao tipo de pesquisa utilizada, quanto ao ponto de vista da sua natureza, a pesquisa em voga é considerada básica; quanto ao nível, optou-se pela pesquisa exploratória; quanto a abordagem, a pesquisa é qualitativa, pois foram analisados o teor dos decisórios produzidos pelo Supremo Tribunal Federal acerca do tema do artigo científico.

No tocante ao procedimento, adotou-se, principalmente a pesquisa documental, porquanto o estudo será baseado em fonte primária para a coleta de dados, qual seja, as jurisprudências do Supremo Tribunal Federal. Acessoriamente, será adotada a pesquisa bibliográfica, tendo em vista que também serão realizadas consultas em livros e leis, para o desenvolvimento do trabalho científico.

1 Direito tributário

 O direito tributário pertence ao ramo de direito público, tendo em vista a característica marcante da supremacia do interesse público sobre o privado, já que a obrigação de pagar o tributo decorre de lei, sem que haja a manifestação do contribuinte nesse sentido.  (ALEXANDRE, 2014).

Ainda, o direito tributário é, segundo Amaro (2014, p. 21), “a disciplina jurídica dos tributos”, abrangendo dessa forma, o conjunto de regras, normas e princípios, que regulam a criação, fiscalização e arrecadação de tributos. (AMARO, 2014).

Por tributo, tem-se que, conforme artigo 3º do Código Tributário Nacional: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” (BRASIL, 1966). Dessa forma, entende-se que o tributo só pode ser exigido nas formas previamente definidas em lei, e é mecanismo de custeio das despesas de toda coletividade. (AMARO, 2014).

Para o Supremo Tribunal Federal, os tributos possuem cinco espécies tributárias: os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios. (ALEXANDRE, 2014).

Diante destas primeiras considerações, é de extrema importância seguir o presente estudo, analisando os institutos referentes ao crédito tributário, para ao final relacioná-lo aos crimes de ordem tributária sob a ótica do direito penal.

1.1 Constituição do crédito tributário

 Sobre o crédito tributário, Sabbag (2014, p. 803) ensina que:

“O crédito tributário representa o momento de exigibilidade da relação jurídico- tributária. Seu nascimento ocorre com o lançamento tributário (art. 142 do CTN), o que nos permite defini-lo como uma obrigação tributária “lançada” ou, com maior rigor terminológico, obrigação tributária em estado ativo.”

Consoante disposto no artigo 142 do Código Tributário Nacional, o crédito tributário é constituído pelo lançamento, o qual é considerado o procedimento administrativo responsável por observar a ocorrência do fato gerador, definir a base de cálculo, identificar os sujeitos da relação tributária, propor a sanção cabível, etc:

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.” (BRASIL, 1966).

Entende-se dessa forma, que o lançamento é o procedimento administrativo responsável por tornar a dívida, a obrigação tributária, líquida e exigível, sendo que, com sua formalização, nasce o crédito tributário.

Nesse sentido, Sabbag (2014, p. 803) ressalta que:

“Com efeito, o lançamento é o instrumento que confere a exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a (aferição do quantum debeatur) e qualificando-a (identificação do an debeatur). Em outras palavras, esta, sendo ilíquida e inexigível, carece dos atributos de certeza e liquidez, que se dão pela atuação do Fisco, por meio do lançamento. Com a formalização deste, não há que se falar em “obrigação tributária”, mas em crédito tributário. (…) Desse modo, o crédito tributário é a obrigação tributária tornada líquida e certa por intermédio do lançamento.”

Ainda sobre o instituto do lançamento, Amaro (2014, p. 339) lembra que:

“(…) cabe ao sujeito ativo (para habilitar-se à adoção de medida tendente a obter a satisfação do seu direito) proceder ao lançamento e notificar o sujeito passivo para que pague no prazo assinalado, sob pena de, não o fazendo, sujeitar-se à cobrança judicial (precedida da formalidade da inscrição da dívida).”

Assim, pode-se concluir que o lançamento é medida essencial tanto para cobrança administrativa da dívida, bem como para possibilitar eventual cobrança através de demanda judicial.

1.1.1 Da inscrição em dívida ativa

Realizado o lançamento, o devedor é notificado para efetuar o pagamento, possuindo o prazo de 30 dias para tanto, conforme dispõe o artigo 160 do CTN: “Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.” (BRASIL, 1966).

No caso de não efetuado o pagamento do débito no prazo legal ou concedido no processo administrativo, o crédito é inscrito em dívida ativa pela Fazenda Pública, em livro próprio, observado o disposto no artigo 202 do Código Tributário Nacional.[2] (AMARO, 2014).

Importante ressaltar que, conforme lembra Machado (2004, p. 242), “O crédito é levado à inscrição como dívida depois de definitivamente constituído. A inscrição não é ato de constituição do crédito tributário. Pressupõe, isto sim, que este se encontre regular e definitivamente constituído (…).”

Sabbag (2014, p. 982) discorre em sua obra sobre a dívida ativa da seguinte maneira:

A inscrição do crédito tributário em dívida ativa ocorre pelo inadimplemento da obrigação tributária nascida com o fato gerador. Isso quer dizer que o crédito tributário não suspenso, não extinto ou não excluído, poderá, como resposta à necessidade de cobrança judicial do sujeito ativo, ser inscrito em dívida ativa. Tal procedimento tem o condão de conferir exequibilidade à relação jurídico-tributária. Portanto, a dívida ativa pode ser definida como o crédito tributário inscrito.

Por meio da inscrição em dívida ativa torna-se possível a cobrança judicial do débito tributário, observando-se os dispositivos da Lei de Execução Fiscal (Lei n. 6.830/1980). (BRASIL, 1980). É a partir do termo de inscrição em dívida ativa, também chamado de certidão de dívida ativa, que é realizada a execução judicial do débito, tendo em vista tratar-se de verdadeiro título executivo extrajudicial. (SABBAG, 2014).

1.2 Do pagamento

O pagamento, entre outros institutos, é forma de extinção do crédito tributário, nos termos do artigo 156, inciso I, do Código Tributário Nacional.[3] Segundo Alexandre (2014, p. 408) “o pagamento é a causa mais natural de extinção das obrigações.” Significa a satisfação do direito creditório. (MACHADO, 2004, p. 165).

No tocante ao prazo do pagamento, Sabbag (2014, p. 911-912), ensina que:

“O prazo para o pagamento dos tributos é definido na legislação própria de cada gravame, mas salvo regra contrária, aplica-se o disposto no art. 160 do CTN, a saber, o prazo é de 30 (trinta) dias, contados da data de notificação do lançamento ao contribuinte, lembrando que o parágrafo único do artigo supramencionado autoriza a concessão de desconto pela antecipação do pagamento, desde que preenchidas algumas condições.”

Importante ressaltar, outrossim, que o fato do sujeito passivo (devedor) sofrer eventual penalidade, não exclui a obrigação de efetuar o pagamento integral do tributo devido, pois a penalidade é ato punitivo relacionado à eventual infração de lei, não substituindo, dessa forma, o tributo. (AMARO, 2014).

 1.3 Do parcelamento

Enquanto que o pagamento tem por fim a extinção do crédito tributário, o parcelamento possui o condão de apenas suspender a exigibilidade do crédito, consoante disposição legal prevista no artigo 151, inciso VI, do Código Tributário Nacional.[4] Assim preceitua Sabbag (2014, p. 902):

O parcelamento é procedimento suspensivo do crédito, caracterizado pelo comportamento comissivo do contribuinte, que se predispõe a carrear recursos para o Fisco, mas não de uma vez, o que conduz tão somente à suspensão da exigibilidade do crédito tributário, e não à sua extinção. Extinção seria se “pagamento” o fosse.”

Ademais, segundo Alexandre (2014, p. 402): “o parcelamento consiste numa medida de política fiscal com a qual o Estado procura recuperar os créditos e criar condições práticas para que os contribuintes que se colocam numa situação de inadimplência tenham a possibilidade de voltar a regularidade.”

Para Kiyoshi Harada (2001 apud SABBAG, 2014, p. 875), “a suspensão da exigibilidade do crédito tributário é sempre de natureza temporária. A suspensão não importa na desconstituição do crédito tributário, que continua intacto desde sua constituição definitiva pelo lançamento, notificado ao sujeito passivo.”

O parcelamento é concedido na forma e nas condições estabelecidas em lei, consoante disposto no artigo 155-A do Código Tributário Nacional.

Lembra Alexandre (2014, p. 403) que “A lei específica reclamada pelo dispositivo é lei do membro da Federação com competência para a instituição do tributo. Assim, cada ente político possui autonomia para editar suas leis autorizatórias de parcelamento de crédito tributário”.

Realizados os esclarecimentos acerca do direito tributário, constituição do crédito tributário e dos institutos do parcelamento e pagamento da dívida, necessário se faz nesse momento discorrer sobre o direito penal tributário e as principais características dos crimes contra a ordem tributária e a extinção da punibilidade no direito penal.

2 Direito penal tributário

 Como anteriormente citado, o direito tributário é ramo do direito público e está relacionado aos demais ramos do direito, em particular com o direito penal. Para Amaro (2014, p. 33), “o direito penal, além de sancionar criminalmente os ilícitos tributários considerados mais graves, fornece ao direito dos tributos um conjunto de princípios extremamente útil no campo das infrações e penalidades fiscais de caráter não delituoso.”

 2.1 Dos crimes contra  a ordem tributária

Em 1990, com o advento da Lei n. 8.137, restaram definidos os crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, já tratados como crimes de sonegação fiscal pela Lei n. 4.729/1965. Observando-se referida normativa, é possível verificar que há uma divisão referente ao agente do ilícito tributário. Enquanto que os artigos 1º e 2º da lei supracitada referem-se aos crimes tributários praticados por particulares, no artigo 3º estão dispostos os crimes contra a ordem tributária praticados por funcionários públicos. (BRASIL, 1990).

Outrossim, existem dois ilícitos penais tributários tipificados no Código Penal Brasileiro: os crimes contra a previdência social; quais sejam, apropriação indébita previdenciária (art. 168-A) e sonegação de contribuição previdenciária (art. 337-A). (BRASIL, 1940).

2.1.1 Ordem tributária como bem jurídico

Antes de tratar dos crimes propriamente ditos, importante discorrer sobre o significado de ordem tributária. Segundo Machado (2011, p. 328-329):

“Ordem tributária pode ser entendida como o complexo de normas jurídicas limitadoras do poder de instituir e cobrar tributos, vale dizer, o complexo de normas jurídicas limitadoras do exercício do poder de tributar (…). Assim, os crimes contra a ordem tributária são crimes praticados em detrimento da eficácia dessas normas.”

Portanto, pode-se concluir que “o objeto desses crimes é a eficácia da ordem tributária.” (MACHADO, 2011, p. 330). Nesse mesmo sentido, a lição de Ferreira (1996 apud MACHADO, 2011, p. 332):

“No caso dos crimes sob estudo, considerou o legislador que a ordem tributária constitui um bem digno de proteção penal, tanto por sua relevância social quanto pela ineficácia das sanções de caráter civil, em sentido amplo, postas em sua defesa.  (…) o legislador nacional, (…) erigiu a ordem tributária em bem jurídico fundamental, suscetível de proteção do direito penal. Assim procedeu, levando em conta também o desvalor social da conduta lesiva ou perigosa ao bem jurídico.”

Ante o exposto, em relação a todos esses crimes, o bem jurídico protegido é a ordem tributária. (MACHADO, 2011).

 2.1.2 Da ação penal nos crimes contra a ordem tributária

Consoante leciona Machado (2011, p. 372), “A ação penal nos crimes contra a ordem tributária previstos na Lei n. 8.137/90 é pública incondicionada”. Todavia, lembra o autor que “isto não quer dizer que o Ministério Público possa promovê-la antes de encerrado o processo administrativo de lançamento.” (MACHADO, 2011, p. 372).

Assim, somente após esgotados todos os procedimentos na via administrativa, torna-se possível a propositura da ação penal por crimes contra a ordem tributária. (MACHADO, 2011).

 2.1.3 Dos crimes contra a ordem tributária consoante disposto na Lei n. 8.137/90

O artigo 1º da Lei n. 8.137/90 trata sobre a supressão ou redução de tributos por parte do particular.[5] Em relação à tais crimes, Machado (2011, p. 328) dispõe que: “o aperfeiçoamento do tipo penal depende da ocorrência da supressão ou redução do tributo.” Renomado altor aduz ainda que trata-se de “crime material de dano, pois para sua consumação é necessário a ocorrência do resultado consistente na supressão ou redução do tributo.” (MACHADO, 2011, p. 328).  A pena para tais crimes é de reclusão de 2 a 5 anos e multa. (BRASIL, 1990).

Já o artigo 2º, inciso I, da Lei n. 8.137/90 dispõe acerca do crime de inadimplemento fraudulento de obrigação acessória: “Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; (…).” (BRASIL, 1990). Segundo Machado (2011, p. 391) as condutas dispostas no tipo “dizem respeito a fato relevante do ponto de vista tributário, vale dizer, fato que participa na formação da relação obrigacional tributária.”

O inciso II, do artigo antes mencionado, prevê o crime correspondente ao não pagamento de tributo: “Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: (…) II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; (…).” (BRASIL, 1990). Na realidade, trata-se de uma omissão do contribuinte.

O artigo 2º tipifica ainda as seguintes condutas como criminosas:

“Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: (…) III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.” (BRASIL, 1990).

A pena para todos os tipos previstos no artigo 2º é de seis meses a 2 anos e multa, consoante referido dispositivo. (BRASIL, 1990).

Os crimes funcionais, ou seja, praticados por funcionários públicos, contra a ordem tributária, além dos constantes no Código Penal, estão dispostos no artigo 3º da Lei n. 8.137/90:

 “Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal (Título XI, Capítulo I): I – extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; II – exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena – reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. III – patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. Pena – reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.” 

2.2 Extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária

Segundo Andrade Filho (1995, p.135), “as causas de extinção da punibilidade atuam como inibidoras da aplicação da sanção penal, extinguindo o direito que tem o Estado de aplicar punição quando da ocorrência de crime de qualquer natureza.”

Com o advento da lei 4.729/65, a qual deu origem à hipótese de apropriação indébita por equiparação, tornou-se possível a extinção da punibilidade em virtude do pagamento do tributo, em se tratando de crimes fiscais. No entanto, referido benefício operava-se somente se o pagamento fosse anterior ao início do procedimento administrativo. (ANDRADE FILHO, 1995).

Posteriormente, em 1967, o Decreto-lei n. 157, modificou o texto da lei supracitada, todavia manteve a possibilidade da extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária, desde que o pagamento fosse realizado logo após o julgamento da autoridade de primeira instância administrativa. (ANDRADE FILHO, 1995).

Em 1990, com a publicação da Lei n. 8.137, restou consignado em seu art. 14 que: “Art. 14. Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nos artigos 1º a 3º quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.”(BRASIL, 1990).

O dispositivo acima citado fora revogado em 1991, como lembra Andrade Filho (1997, p. 136) “a Lei n. 8.383/91 revogou não só o art. 14 da Lei n. 8.137/90, como também, expressamente alguns dispositivos que já estavam revogados e todos aqueles que porventura contivessem disposição em contrário.” Para Machado (2011, p. 384) “era a implantação do denominado terrorismo fiscal.”

A partir de 1996, com o a vigência da Lei n. 9.249/95, a punibilidade dos crimes definidos nas Lei n. 8.137/90 e na Lei n. 4.729/65, seria extinta quando o agente promovesse o pagamento do tributo ou contribuição social antes do recebimento da denúncia, consoante o disposto no art. 34 de referida norma. (BRASIL, 1995).

Consoante ensina Andrade Filho (1995, p. 137), “o princípio da ultratividade da lei penal mais benéfica faz com que essa norma beneficie os agentes que cometeram crimes previstos nas leis mencionadas, mesmo em data anterior a 1-1-1996.”

Embora omissa, a lei de 1995 também fora aplicada nos crimes contra a Previdência Social, por analogia in bonam parte, segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal (HC n. 73.418-9). (ANDRADE FILHO, 1997).

Com o advento da Lei n. 10.684/2003, não restou consignado que o pagamento ou o parcelamento deveriam ser realizados antes do recebimento da denuncia nos crimes contra a ordem tributária. Referida norma disciplinou a questão do parcelamento da dívida, o qual suspenderia a pretensão punitiva do Estado. A partir desse momento, alguns juristas entenderam ser possível a declaração de extinção da punibilidade nos crimes tributários nos casos em que o pagamento fosse realizado a qualquer momento da persecução penal. (AMARO, 2013).

Segundo Machado (2011, p. 387) “Depois da Lei n. 10.684/03 o assunto pacificou-se.”

Todavia, em 2011, fora editada nova norma a respeito, a Lei 12.382/2011, a qual, pela redação literal dos seus dispositivos, prevê que não haverá extinção da punibilidade se o pagamento integral da dívida ocorrer após recebimento da denúncia, sendo que, da mesma forma, o parcelamento, para suspender a pretensão punitiva do Estado, deveria ser requerido anteriormente. (CAVALCANTE, 2014).

Na realidade, referida norma trata sobre o parcelamento da dívida e dispõe que este deve ser formalizado antes do recebimento da denúncia para ter o condão de suspender a pretensão punitiva do estado, sendo possível o pagamento posterior da dívida. Discute-se, então, se a norma trata apenas sobre o pagamento da dívida posterior ao parcelamento, ou de pagamento direto e integral da dívida. 

Sobre o assunto discorre Machado (2011, p. 387):

Recentemente, quando se imaginava pacificado o assunto, a Lei n. 12.382, de 25 de fevereiro de 2011, veio com novos dispositivos que poderão suscitar controvérsias. Em seu art. 6º alterou a redação do art. 83, da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, inserindo no mesmo cinco parágrafos, com a renumeração do parágrafo único. O caput  deste art. 83 já tivera sua redação alterada pela Lei n. 12.350, de 20 de dezembro de 2010. (…) Considerando que a regra do § 6º, que antes da Lei n. 12.350/2010 estava no parágrafo único, já havia sido alterado no sentido de se admitir a extinção da punibilidade pelo pagamento feito a qualquer tempo, agora será suscitada a questão de saber se o fato de haver sido expressamente mantida deve ser entendido como uma reedição e, assim, voltaríamos à situação na qual o pagamento somente extinguiria a punibilidade se feito antes do recebimento da denúncia.

Demonstrada a discussão doutrinária e a evolução histórica do benefício da extinção da punibilidade nos crimes tributários, a seguir será abordado o posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre o assunto. 

3 Extinção da punibilidade em crimes contra ordem tributária segundo entendimento do stf

 Feito o suficiente embasamento acerca da constituição do crédito tributário, bem como dos institutos do parcelamento e do pagamento do débito, de forma a auxiliar a compreensão dos efeitos de tais prerrogativas do contribuinte, assim como dos dispositivos relacionados aos crimes contra a ordem tributária, buscou-se propiciar uma consistente compreensão sobre ambos os temas.

Nesta etapa, então, direciona-se este trabalho a tentar compreender de que forma a extinção da punibilidade nos crimes tributários é aplicada pelo Supremo Tribunal Federal.

A polêmica anteriormente exposta chegou à última instância, sendo inclusive matéria do boletim informativo n. 731. Segundo disposto por Cavalcante (2014, p. 804) duas correntes manifestaram-se sobre o assunto no julgamento da dos embargos declaratórios na Ação Penal 516/DF.

 Referido recurso buscava a declaração da extinção da punibilidade referente aos crimes de sonegação de contribuição previdenciária e de apropriação indébita tributária, em face do pagamento da dívida e ocorrência da prescrição da pretensão punitiva do Estado. Acontece que o Supremo Tribunal Federal já havia proferida sentença condenatória e, em face disso, o recorrente alegou que a extinção da punibilidade pelo pagamento do débito poderia se dar a qualquer momento.

Segundo a primeira corrente, adotada inclusive por Ayres Britto:

“(…) a extinção da punibilidade pelo pagamento integral do débito tributário somente seria admitida enquanto existente pretensão punitiva estatal (processo penal de conhecimento). Se já houver sentença penal condenatória transitada em julgado, surge a pretensão executória do Estado e não mais é possível a extinção da punibilidade pelo pagamento da dívida.” (CAVALCANTE, 2014, p. 804).

Em seu voto, o ministro Ayres Britto reconheceu que a extinção da punibilidade pelo superveniente pagamento integral do débito tributário trata-se de questão de ordem pública, podendo ser analisada em qualquer tempo e até mesmo de ofício.[6]

Em seguida, passou a discorrer acerca do imbróglio relacionado com o momento em que o pagamento deve ser realizado para que este tenha efeito de extinguir a punibilidade do agente. Após breves observações sobre o assunto, o ministro concluiu que após proferida a sentença referente à condenação, a pretensão punitiva do Estado já teria se concretizado, limitando assim a possibilidade de reconhecimento do pagamento do tributo como fim da extinção da punibilidade:

“Atento a esses marcos interpretativos, tenho que a jurisdição do Supremo Tribunal Federal, quando exercida em única ou última instância, prescinde do trânsito em julgado para que sua decisão ganhe foros definitivamente. Definitividade que limita, então, a possibilidade de reconhecimento do pagamento do tributo como causa de extinção da punibilidade, por não mais existir pretensão punitiva do Estado passível de suspensão, ou anulação. (…) O que me leva a concluir que, uma vez exercida em definitivo a pretensão punitiva estatal, fica inviabilizada a eficácia jurídico-penal do pagamento integral do débito tributário no caso concreto, para efeito de extinção da punibilidade.” (BRASIL, STF, 2013).

No caso em comento, o ministro Ayres Britto, indeferiu o pedido de declaração da extinção da punibilidade superveniente pelo pagamento integral da dívida. Os ministros Teori Zavaski, Rosa Weber, Cármen Lúcia e Joaquim Barbosa adotaram o mesmo posicionamento de Ayres Britto.

Já a segunda corrente, defendida pelos demais ministros, e a que prevaleceu na Cúpula, concluiu que:

“O pagamento do tributo, a qualquer tempo, extingue a punibilidade do crime tributário. Defende que o art. 9º da Lei n. 10.684/2003 não foi revogado e continua em vigor. Ao contrário das leis de ns. 11.941/2009 e 12.382/2011, a Lei n. 10.684/2003 trata de pagamento direto (e não de pagamento após parcelamento). Assim, o pagamento integral implica a extinção da punibilidade por força do §2º, do art. 9º da Lei n. 10.684/2003.” (CAVALCANTE, 2014, p. 804).

Nesse sentido, para o ministro Dias Toffoli, “a Lei n. 12.382/11, que regrou a extinção da punibilidade dos crimes tributários nas situações de parcelamento do débito tributário, não afetou o disposto no §2º do art. 9º da Lei n. 10.684/03, o qual prevê a extinção da punibilidade em razão do pagamento do débito, a qualquer tempo.” (BRASIL, STF, 2013).

Ainda, na visão do ministro mencionado, a opção política do legislador é a de:

“(…) privilegiar a arrecadação estatal, utilizando-se da coação penal como um meio para obter a satisfação integral do débito tributário (…). Em vez da efetiva execução de penas privativas de liberdade contra o sonegador, com todos os custos sociais daí decorrentes, previlegiou-se a política arrecadatória, com a possibilidade de extinção da punibilidade do agente, desde que satisfeita integralmente a obrigação.” (BRASIL, STF, 2013).

Consoante dispõe Cavalcante (2014, p. 804), “o art. 9º da Lei n. 10.684/2003 não estabeleceu qualquer restrição quanto ao momento ideal para realização do pagamento. Logo, não cabe ao intérprete, por isso, impor limitações ao exercício do direito postulado.”

Destaco outrossim, que no voto do ministro Dias Toffoli, este expõe também seu posicionamento acerca dos efeitos do parcelamento da dívida nos procedimentos criminais:

 “Na hipótese de parcelamento, conforme previsto na Lei n. 12.382/11, se dá a suspensão da pretensão punitiva do Estado, com relação aos crimes tributários, pelo período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento, com a ressalva de que o pedido de parcelamento deverá ter sido formalizado antes do recebimento da denúncia no procedimento penal.” (BRASIL, STF, 2013).

Assim, ao contrário do que o ministro Dias Toffoli entende em relação ao momento do pagamento da dívida tributária, este considera possível o parcelamento da dívida apenas como forma de suspensão da pretensão punitiva, e, ainda, somente se este for formalizado em data anterior ao recebimento da denúncia; já o pagamento poderia se dar em qualquer momento da persecução penal, como acima exposto.

O acórdão favorável à extinção da punibilidade pelo pagamento da dívida em qualquer momento da ação penal, proferido nos autos da ação penal 516/DF, fora mantido e repetido em outro acórdão proferido em outro recurso analisado pelo Supremo Tribunal Federal. O entendimento fora mantido na decisão prolatada na questão de ordem na ação penal de n. 613/TO. [7]

Dessa forma, embora não existam muitos julgados da Cúpula do Supremo Tribunal Federal sobre o tema, os aqui apresentados são recentes e demonstram a predominância do entendimento de que é possível reconhecer a extinção da punibilidade nos processos criminais tributários em que haja o pagamento da dívida, podendo este ser realizado em qualquer momento da persecução penal. Já em relação ao parcelamento da dívida, este poderia ser realizado somente antes do recebimento da denúncia para ter força de suspensão da punibilidade.

Considerações finais

 Neste trabalho científico, tratou-se sobre os crimes tributários e a extinção da punibilidade segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal.

Além de terem sido abordados os institutos relacionados aos crimes tributários, à constituição do crédito tributário e demais dispositivos inerentes ao estudo, foram expostos os diferentes posicionamentos adotados pelos ministros do Supremo Tribunal Federal sobre o tema.

Pôde-se observar com o presente estudo que, considerando a crescente carga tributária nacional, o número de casos de sonegação fiscal e, consequentemente, a quantidade de processos criminais e tributários em tramitação no Poder Judiciário, compreender os institutos do parcelamento e do pagamento da dívida, assim como seus efeitos em referidas demandas judiciais é de extrema relevância.

E, diante da inconstância jurídica que abarca o tema em questão, buscou-se tratar neste trabalho as características do crédito tributário e dos crimes contra a ordem tributária para depois, discorrer acerca da possibilidade de ser reconhecida a extinção da punibilidades em tais ilícitos.

Com a realização deste trabalho pôde-se verificar que as discussões inerentes à extinção da punibilidade nos crimes tributários são de longa data. Isto porque a cada momento, nova norma era editada, alterando as possibilidades de aceitação do pagamento da dívida como forma de extinção da punibilidade.

Assim, com base na pesquisa efetuada, infere-se que, atualmente, segundo o posicionamento majoritário do Supremo Tribunal Federal, a extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária é reconhecida quando há pagamento integral da dívida, este podendo ser realizado em qualquer momento da ação penal, inclusive após sentença condenatória. Outrossim, é possível concluir também, que, para parte dos ministros do Supremo Tribunal Federal, em relação ao parcelamento, este só tem o condão de suspender a pretensão punitiva do estado, e, ainda se efetuado antes do recebimento da denúncia.  

Dessa forma, a importância deste artigo científico está justamente na necessidade conhecer o posicionamento majoritário do Supremo Tribunal Federal, a fim de nortear as decisões dos juízes de primeira instância, evitando entendimentos conflitantes sobre o tema, diminuindo o risco de ceifar direitos de alguns contribuintes.

 Referências
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 8ª ed. Rev., atual.  ampl. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2014.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 19ª ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
_____, Luciano. Direito  tributário brasileiro. 20ª ed. São Paulo: Saraiva, 2014.
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito penal tributário: crimes contra a ordem tributária e contra a previdência social. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 1995.
BRASIL. Decreto-Lei n. 2848, de 07 de dezembro de 1940. Código Penal. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del2848.htm>. Acesso em setembro de 2014.
_____. Lei n. 4.729, de 14 de julho de 1965. Define o crime de sonegação fiscal e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/1950-1969/l4729.htm>. Acesso em setembro de 2014.
_____. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em setembro de 2014.
_____. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Dispõe sobre a cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6830.htm>. Acesso em setembro de 2014.
_____. Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8137.htm>. Acesso em setembro de 2014.
_____. Supremo Tribunal Federal. Embargos de declaração na ação penal n. 516, Distrito Federal. Relator Min. Ayres Britto. Data da decisão: 05/12/2013. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=6392995>. Acesso em: setembro de 2014.
_____. Supremo Tribunal Federal. Questão de ordem na ação penal n. 613, Tocantins. Relator Min. Carmén Lúcia. Data da decisão: 15/05/2014. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=6017447>. Acesso em: setembro de 2014.
CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Principais julgados do STF e STJ comentados 2013. Manaus: Dizer o direito, 2014.
GIL, Antônio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2002.
MACHADO, Hugo de Britto. Crimes contra a ordem tributária. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2011.
_____, Hugo de Britto. Curso de direito tributário. 24ª ed. Rev., atual. Ampli. São Paulo: Malheiros, 2004.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 6ª ed. Saraiva: São Paulo, 2014.
Supremo Tribunal Federal. (2013, dezembro). Boletim informativo do Supremo Tribunal Federal (731), p. 11. Disponível em: <http://www.stf.jus.br//arquivo/informativo/documento/informativo731.htm> . Acesso em: setembro de 2014.

Notas:
[1] Trabalho orientado pela profa. Simone Ines Machado, especialista em Ciências Penais pela Universidade Anhanguera – UNIDERP

[2]    Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente:  I – o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros; II – a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos; III – a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado; IV – a data em que foi inscrita; V – sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito. Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição. (BRASIL, 1966).

[3]    Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I – o pagamento; (…). (BRASIL, 1966).

[4]    Art. 151. suspendem a exigibilidade do crédito tributário: (…); VI- o parcelamento. (BRASIL, 1966).

[5]    Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de ualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativo a venda de mercadorias ou prestação de serviço, (…). (BRASIL, 1990).

[6]    Concluiria, assim, o meu voto aqui, não fosse a alegação nova de extinção da punibilidade pelo superveniente pagamento integral do débito tributário, ou seja, pagamento que veio a ser efetuado posteriormente à sessão de julgamento. Pelo que, por se tratar de questão de ordem pública, é caso de sua apreciação, até mesmo de ofício, por este nosso Tribunal. (BRASIL, STF, 2013).

[7]    A jurisprudência deste Supremo Tribunal é firme no sentido da possibilidade de suspensão da pretensão punitiva e de extinção da punibilidade nos crimes de apropriação indébita previdenciária, admitindo a primeira se a inclusão do débito tributário em programa de parcelamento ocorrer em momento anterior ao trânsito em julgado da sentença penal condenatória e a segunda quando o débito previdenciário for incluído – e pago – no programa de parcelamento ordinário de débitos tributários. Precedentes. 2. Questão de ordem resolvida no sentido de declarar extinta a punibilidade do réu em relação ao crime de apropriação indébita previdenciária, pela comprovação da quitação dos débitos discutidos no presente processo-crime, nos termos das Leis ns. 10.684/03 e 11.941/09. (BRASIL, STF, 2014).


Informações Sobre o Autor

Fernanda Ambros

Técnica judiciária federal da Justiça Federal da 4 Região formada em Direito pena Universidade do Sul de Santa Catarina pós-graduada em Direito e Processo Penal pela Uniasselvi e em Direito e Processo Tributário pela Universidade Estácio de Sá


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