Resumo: O objetivo desse trabalho é, após tecer algumas considerações sobre a imunidade dos templos e das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos, discorrer sobre o julgamento do RE n. 325.822-2, para enunciar algumas críticas.
Abstract: The main goal fo this work is, after some considerations concerning the immunity of churches and institutions of nonprofitable education and social assistance, discuss the trial of RE 325.822-2, to point out some criticism.
Keywords: immunity, churches, institutions of education and social assistance.
Sumário: 1. Introdução. 2. A Imunidade Tributária dos Templos. 3. A imunidade das Instituições de Educação e Assistência Social. 4. Decisões nos RREE 237.718 e 325.822-2. 5. Conclusão.
1 – Introdução
As imunidades tributárias constituem limitações impostas pelo constituinte originário ao poder de tributar.
Embora se encontrem outras prescrições de imunidade espalhadas pelo texto constitucional, inclusive referidas como se fossem isenções (art. 195, § 7º), o foco desse modesto trabalho são as imunidades referidas no art. 150, VI, alíneas b e c, última parte, ou seja, as que impedem a União, Estados, Distrito Federal e Municípios de cobrarem impostos sobre (i)“templos de qualquer culto” e (ii) “patrimônio, renda ou serviços […] das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei”.
O que se pretende é uma breve explanação sobre o julgamento do RE n. 325.822-2 no Supremo Tribunal, em que a Corte Suprema enfrentou diretamente a questão da imunidade de dos templos.
2 – A Imunidade Tributária dos Templos
Segundo Carrazza[1],
“A imunidade tributária é um fenômeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações.”
Através dela, o constituinte quis prestigiar alguns valores fundantes do ordenamento jurídico brasileiro. Tal assertiva é recorrente na doutrina. Por muito elucidativo, transcreve-se trecho da lavra de Neves da Silva:[2]
“As imunidades foram criadas estribadas em considerações extrajurídicas, atendendo à orientação do poder constituinte em função das idéias políticas vigentes, preservando determinados valores políticos, religiosos, educacionais, sociais, culturais e econômicos, todos eles fundamentais à sociedade brasileira. Dessa forma assegura-se, retirando das mãos do legislador infraconstitucional, a possibilidade de, por meio da exação imposta, atingi-los.”
Assim, no caso da imunidade de templos pretendeu-se colocar em relevo a liberdade de crença religiosa, ainda mais diante do fato de ser a República Federativa do Brasil um Estado laico (art. 5º, VI, e 19, CF/88).[3]
Perquirindo a respeito do significado do vocábulo “templo”, Carrazza informa que o mesmo vem sendo entendido com certa dose de liberalidade. Assim, são templos não apenas os edifícios onde o culto se professa, mas também seus “anexos”, os quais variam conforme a religião. Desse modo, a título exemplificativo, são “anexos dos templos”, na religião católica, “a casa paroquial, o seminário, o convento, a abadia, o cemitério”, entre outros; na religião protestante, “a casa do pastor, o centro de formação de pastores, etc”.[4]
Isso, todavia, segundo tal doutrinador, não significa que a imunidade possa se estender[5]
“às rendas provenientes de alugueres, de imóveis, da locação do salão de festas da paróquia, da venda de objetos sacros, da exploração de estacionamentos, da venda de licores, etc, ainda que os rendimentos assim obtidos revertam em benefício do culto. […] Simplesmente porque estas não são funções essenciais de nenhum culto. […] As atividades espirituais não se coadunam com tais práticas, que, posto lícitas, têm objetivos nitidamente temporais.”
Manifestando-se sobre a amplitude semântica dos vocábulos “culto” e “templo”, Carvalho confere-lhes a seguinte interpretação:[6]
“Somos por uma interpretação extremamente lassa da locução culto religioso. Cabem no campo de sua irradiação semântica todas as formas racionalmente possíveis de manifestação organizada da religiosidade, por mais estrambóticas, extravagantes ou exóticas que sejam. E as edificações onde se realizarem esses rituais haverão de ser consideradas templos. Prescindível dizer que o interesse da coletividade e todos os valores fundamentais tutelados pela ordem jurídica concorrem para estabelecer os limites de efusão da fé religiosa e a devida utilização dos templos onde se realize.” (destaques no original)
Quanto ao alcance da imunidade, prescreve que “deve prevalecer uma exegese bem larga, atentando-se, apenas, para os fins específicos de sua utilização”.[7]
Machado entende também que “templo não significa apenas a edificação, mas tudo quanto seja ligado ao exercício da atividade religiosa”.[8]
Por isso, é partidário da interpretação de que não pode haver impostos sobre missas, batizados, ou outro ato religioso, assim como sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto, mas podem incidir sobre bens pertencentes a ele que não sejam instrumentos deste.[9]
E continua:[10]
“A imunidade concerne ao que seja necessário para o exercício do culto. Nem se deve restringir seu alcance, de sorte que o tributo constitua um obstáculo, nem se deve ampliá-lo, de sorte que a imunidade constitua um estímulo à prática de culto religioso.”
Por fim, posiciona-se desfavoravelmente ao entendimento de que os rendimentos de imóveis alugados pelos templos são imunes, desde que destinados à manutenção do culto. Conclui, dizendo que:[11]
“A ser assim, as entidades religiosas poderiam também, ao abrigo da imunidade, desenvolver atividades industriais e comerciais quaisquer, a pretexto de angariar meios financeiros para a manutenção do culto, e ao abrigo da imunidade estariam praticando verdadeira concorrência desleal, em detrimento da livre iniciativa e, assim, impondo maus tratos ao art. 170, inciso IV, da Constituição”.
Já Amaro, não vê razão para a distinção de tratamento entre os templos e as instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos, em vista da uniformidade de tratamento conferido a eles pelo § 4º, do art. 150, da CF/88, afirmando, por isso, que não se justifica que tenham sido arrolados em alíneas diferentes (b e c).[12]
E acrescenta:[13]
“Não há, em relação aos templos e às entidades mencionadas na alínea c, previsão análoga à do § 3º (que exclui da imunidade recíproca a “exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário”). Uma entidade assistencial pode, por exemplo, explorar um bazar, vendendo mercadorias, e nem por isso ficará sujeita ao imposto de renda”.
Depreende-se das opiniões expostas que não há consenso sobre se a imunidade de templos deve abranger também os prédios ou as rendas deles decorrentes que não sejam utilizados para a expressão da fé, mas cujos rendimentos sejam convertidos às finalidades da entidade religiosa.
3 – A imunidade das Instituições de Educação e Assistência Social
Aqui também a imunidade pretende dar concretização a valores positivados na Constituição, como os direitos sociais (arts. 6º).[14]
No que diz respeito à educação, deve-se ter presente também o disposto no art. 205, da CF/88:
“Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho”. (destaques nossos)
Carrazza assevera que o significado do vocábulo “educação” ultrapassa a transmissão convencional de conhecimentos, abrangendo toda e qualquer forma de acesso à cultura e à ciência, referindo-se ao art. 23, V, da CF/88.[15]
Já no que pertine à assistência social, é relevante a prescrição do art. 203, da Carta Magna:
“Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:
I – a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;
II – o amparo às crianças e adolescentes carentes;
III – a promoção da integração ao mercado de trabalho;
IV – a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária;
V – a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei”.
Quanto à extensão semântica da locução “assistência social”, Melo explica que abrange diversas instituições que integram o terceiro setor, tais como, as organizações sociais (Lei n. 9.637/98), as organizações da sociedade civil de interesse público (Lei n. 9.790/99), as organizações não governamentais, as escolas comunitárias (Lei n. 9.394/96), as escolas confessionais e as escolas filantrópicas, entre outras, desde que vocacionadas à concretização dos direitos sociais e sem fins lucrativos.[16]
Vê-se que, no que diz respeito à educação e à assistência social, não se está diante de um dever de mera tolerância, como ocorre em relação aos templos, mas frente a uma obrigação positiva do Estado, que, sabendo-se deficiente para tanto, autoriza que tais atividades sejam prestadas também por instituições privadas, desde que o façam sem finalidade lucrativa.[17]
Por isso é que, em relação a tais entidades, desde que obedeçam aos comandos prescritos no art. 14, do Código Tributário Nacional, o qual, por sua vez, atende ao determinado pelo art. 146, II, da Carta Magna, são abrangidas pela imunidade suas atividades-meio, isto é, “as medidas, inclusive financeiras, que tenham por escopo carrear-lhes novos recursos, para o melhor atingimento de seus fins”, mesmo porque isso é dever do bom administrador.[18]
Machado esclarece bem a condição para o gozo da imunidade nestes casos:[19]
“Não ter fins lucrativos não significa, de modo algum, ter receitas limitadas aos custos operacionais. Elas (as instituições) na verdade podem e devem ter sobras financeiras, até para que possam progredir, modernizando e ampliando suas instalações. O que não podem é distribuir lucros. São obrigadas a aplicar todas as suas disponibilidades na manutenção dos seus objetivos.”
Aqui, ao contrário do demonstrado no tópico anterior, não há mais dissenso quanto à possibilidade de fruição da imunidade em relação a prédios alugados ou rendas deles decorrentes, desde que revertidos para as finalidades essenciais das instituições.
O tema inclusive é objeto da Súmula n. 724, do Supremo Tribunal Federal:
“Súmula 724. Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.”
4 – Decisões nos RREE 237.718 e 325.822-2
Visto isso, cabe agora discorrer sobre a fundamentação adotada no julgamento de dois recursos extraordinários, que abordaram o tema da imunidade de sociedades religiosas.
No RE n. 237.718, interposto pela PROVÍNCIA DOS CAPUCHINHOS DE SÃO PAULO, discutiu-se se a imunidade de sociedade religiosa que se dedicava a atividades de assistência social alcançava o IPTU incidente sobre imóvel alugado a terceiro. Veja-se:[20]
“EMENTA: Imunidade tributária do patrimônio das instituições de assistência social (CF, art. 150, VI, c): sua aplicabilidade de modo a preexcluir a incidência do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, ainda quando alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas finalidades institucionais.”
O relator Ministro Sepúlveda Pertence defendeu a tese, já esposada por aquela Corte sob a égide do regime constitucional anterior (RE 97.708), no sentido de que a imunidade deveria ser mantida, tal como reconhecida pelo Tribunal a quo, porque referido instituto merecia uma interpretação teleológica, notadamente no que dizia respeito à questão da “destinação das rendas” (§ 4º, do art. 150, CF/88), que, in casu, eram aplicadas em fins filantrópicos e de assistência social.
Transcrevendo trecho de seu voto proferido na ADI n. 939, julgada em 15/12/93, observou que a imunidade visa à concretização de valores consubstanciados em princípios constitucionais. Assim, a imunidade dos “templos de qualquer culto”, “do patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos” e a dos ‘livros, jornais periódicos e o papel destinado a sua impressão’ visam a salvaguardar respectivamente a liberdade religiosa, o pluralismo político, a liberdade sindical e de associação, a solidariedade social, o direito à educação e a liberdade de manifestação de pensamento, entre outros valores.
Explicou, referindo-se a Aliomar Baleeiro, que, além disso, a norma do art. 150, VI, c, garantidora da imunidade para as instituições filantrópicas de educação ou assistência social é também norma de estímulo, visando à promoção de atividades privadas de interesse público que suprem as deficiências do Estado.
Por isso mesmo, o foco da questão não estaria em se perquirir da natureza das rendas – se produzidas pelo objeto social da entidade, por exemplo – mas de se analisar se as mesmas eram destinadas às suas atividades essenciais.
Critério diverso aduziu para restringir a imunidade dos templos de qualquer culto. Considerou que o Brasil é um Estado laico, de maneira que, neste caso, a imunidade visa apenas a assegurar e não obstaculizar a liberdade de culto. Não pode, pois, ser interpretada como norma de incentivo.
Para arrematar seu voto, transcreveu trecho da lavra de Sacha Calmon, em que este, tratando da mesma questão, qual seja, imunidade de IPTU de imóvel pertencente a entidade religiosa que o alugava, empregando a renda daí proveniente em atividades filantrópicas, asseverou que o caso se subsumia à alínea c, do inciso VI, do art. 150, da CF/88, e não à alínea b, do mesmo inciso.
Concluindo, a despeito da divergência do Min. Carlos Velloso, Presidente, o recurso não foi conhecido, prevalecendo o voto do Relator.
Note-se que a imunidade foi reconhecida aqui com fulcro alínea c (e não b), do inciso VI, do art. 150, da CF/88, porquanto, embora religiosa, a sociedade tinha fins assistenciais não lucrativos.
Já o acórdão proferido no RE n. 325.822-2 está assim ementado:[21]
“EMENTA: Recurso extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, “b” e § 4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, “b”, CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário provido.”
Nele foi apreciada a insurgência da MITRA DIOCESANA DE JALES em relação à decisão que não reconhecera a imunidade quanto ao IPTU de vários imóveis de sua propriedade, os quais eram alugados, e cujas rendas eram utilizadas nas atividades essenciais da recorrente, ou seja, nas de cunho religioso.
O Ministro Ilmar Galvão, inicialmente a Relator, que afinal restou vencido, enfocou bem a questão ao salientar que a imunidade era sustentada com base no art. 150, VI, b, da CF/88 (“templos de qualquer culto”).
Nesse passo, fundamentou seu voto no sentido de que não era possível dar a mesma interpretação ampliativa que aquela Corte vinha imprimindo no caso das imunidades fundadas na alínea c, porque considerava difícil identificar o conceito de templo com “lotes vagos e prédios comerciais dados em locação’.
O Ministro Gilmar Mendes, na esteira de raciocínio esboçado pelo Ministro Moreira Alves nos debates, inaugurou a divergência. Argumentou que a despeito de a alínea b só se referir a “templos de qualquer culto”, enquanto que a alínea c fazia menção a “patrimônio, renda ou serviços” de entidades de educação e assistência social, sem finalidade lucrativa”, dever-se-ia fazer um interpretação sistemática da Constituição, tendo em visto que o § 4º, do mesmo art. 150, havia equiparado a ambas, ao fazer menção expressa a elas, referindo-se a “patrimônio, renda ou serviços” e prescrevendo que a imunidade se circunscreveria ao que dissesse respeito às suas atividades essenciais.
O Ministro Marco Aurélio salientou, em abono desta tese, que a prescrição do art. 19, da CF/88, no sentido de que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios subvencionar cultos, “pressupõe um ato positivo, um aporte”, inexistente no que tange à imunidade.
Tal tese sagrou-se vencedora, tendo o recurso extraordinário sido conhecido e provido e, desde então, é a que vem prevalecendo:
“EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. ARTIGO 150, VI, “B”, CB/88. CEMITÉRIO. EXTENSÃO DE ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO. 1. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles. 2. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto nos artigos 5º, VI, 19, I e 150, VI, “b”. 3. As áreas da incidência e da imunidade tributária são antípodas. Recurso extraordinário provido.”[22]
5 – Conclusão
No âmbito deste trabalho, com todo o respeito que merece o entendimento sufragado no Supremo Tribunal Federal, de resto a Corte encarregada da guarda da Constituição, entende-se que deve haver duplicidade de critérios para aferição de imunidade em relação aos templos de qualquer culto (alínea b) e instituições de ensino e de assistência social, sem fins lucrativos (alínea c), pelos seguintes motivos:
a) cada imunidade teve uma inspiração teleológica, conforme exposto acima;
b) as instituições de educação e assistência social têm por objetivo desenvolver atividades para as quais o Estado é manifestamente deficiente. Em tais casos, a imunidade, além de ser uma limitação ao poder de tributar, é também uma norma de estímulo;
c) o Brasil é um país laico: não pode estimular qualquer forma de culto religioso, apenas tem que tolerar as diversas manifestações, de forma que, a despeito da interpretação restritiva conferida ao art. 19, da CF/88, pelo Min. Marco Aurélio, exposta acima, entende-se que se pode subvencionar os templos com a imunidade de impostos, que, em última análise, representa menos desembolso de numerário;
d) não se pode olvidar do comando inserto nos arts. 1º e 170, da CF/88, que informam a livre concorrência como um dos fundamentos da República Federativa do Brasil e da ordem econômica, de sorte a se beneficiar instituições dedicadas à expressão da religiosidade;
d) se fosse intenção do constituinte originário dar aos templos o mesmo tratamento ofertado às instituições de educação e assistência social, não haveria necessidade de inserir as imunidades respectivas em alíneas diferentes;
e) de fato há uma incoerência no § 4°, do art. 150, da CF/88, que deve ser atribuída à tensão entre os vários grupos representados na Constituinte, devendo prevalecer interpretação que se coadune com a secularidade do Estado brasileiro.
Informações Sobre o Autor
Lucília Isabel Candini Bastos
Mestra em Direito Público pela Universidade de Franca, Pós-graduanda em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais, Procuradora da Fazenda Nacional, Ex-Auditora da Receita Federal do Estado de Minas Gerais
