ISS. Regime de tributação dos notários e registradores

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Após pacificação da tese da tributação dos notários e dos registradores pelo Supremo Tribunal Federal, na ADI n° 3.089-DF, uma nova discussão veio a tomar conta dos tribunais: a tributação por alíquota fixa ou a tributação pelo preço do serviço prestado.

A corrente que empresta caráter empresarial às atividades desenvolvidas pelos notários vem ganhando corpo na jurisprudência, principalmente no Estado do Paraná, sob o fundamento de que o STF assim teria decidido. Argumenta-se, também, que não se pode, por via de analogia, equiparar o notário ao profissional liberal, bem como que a tributação do notário pelo imposto de renda como pessoa física nada tem a ver com a incidência do ISS considerando o aspecto empresarial das atividades do notário e dos registradores.

Transcrevamos, para clareza, algumas das ementas no sentido da tributação pelo preço do serviço prestado:

“APELAÇÃO CÍVEL ­- TRIBUTÁRIO -­ ISSQN ­- ATIVIDADE NOTARIAL ­- IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DO REGIME DE TRIBUTAÇÃO FIXA -­ DECISÃO DO STF NA ADIN 3089/DF QUE, AO RECONHECER A INCIDÊNCIA DO ISSQN SOBRE OS SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS, ESTABELECEU O PREÇO DO SERVIÇO COMO BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO, À LUZ DO VIÉS LUCRATIVO DA ATIVIDADE, DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA DOS AGENTES DELEGADOS E DA IMPOSSIBILIDADE DE ‘ANALOGIA’ EM RELAÇÃO AO REGIME APLICÁVEL AOS PROFISSIONAIS LIBERAIS ­- PRECEDENTES DO STJ. ‘O acórdão do Supremo Tribunal Federal, focado na possibilidade de os emolumentos (que são taxas) servirem de base de cálculo para o ISS, afastou, por imperativo lógico, a possibilidade da tributação fixa, em que não há cálculo e, portanto, base de cálculo’ (STJ, REsp 1187464/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 01/06/2010, DJe 01/07/2010). RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. (TJPR – Apelação Cível n° 0017543-90.2009.8.16.0030 – Foz do Iguaçu – 2ª Câmara Cível – Rel. Juíza Substituta em 2° Grau Josély Dittich Ribas – DJ 15-3-2012)

 “APELAÇÃO CÍVEL – AÇÃO DECLARATÓRIA – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ATIVIDADE PRESTADA POR CARTORÁRIOS, NOTARIAIS E REGISTRAIS – INEXISTÊNCIA DE PESSOALIDADE – RECOLHIMENTO EM VALOR FIXO – IMPOSSIBILIDADE – FUNÇÃO DELEGADA – AUSÊNCIA DE EQUIPARAÇÃO DOS AGENTES DELEGATÁRIOS AOS PROFISSIONAIS LIBERAIS – DISTINÇÃO ENTRE IMPOSTO DE RENDA E IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – RECURSO IMPROVIDO. I – O serviço prestado pelo titular do cartório é passível de delegação, tanto aos substitutos quanto aos escreventes, portanto, não se afigura que a atividade de notário seja de caráter pessoal. II – Não existe a equiparação dos agentes delegatários com os profissionais liberais, uma vez que não se encontra configurada a pessoalidade do desempenho das atividades registrais. III – O imposto de renda não guarda qualquer relação com o ISS, sendo assim, o pagamento do mesmo não isenta o notário da incidência do ISS sobre os serviços prestados.” (TJPR – Apelação Cível n° 811.425-0 – Curitiba – 1ª Câmara Cível – Rel. Des. Rubens Oliveira Fontoura – DJ 25-1-2012).

 “TRIBUTÁRIO. ISS. SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO. ARTIGOS 9° DO DEC.-LEI 406/68 E 7° DA LC 116/2003. ATIVIDADES EXERCIDAS EM CARÁTER EMPRESARIAL HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. MANUTENÇÃO. Recursos não providos.” (TJPR AC nº 641.186-3, Rel. Des. Ruy Cunha Sobrinho, DJ 5-7-2010).

“IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. ATIVIDADE PRESTADA POR CARTORÁRIOS, NOTARIAIS E REGISTRAIS. INEXISTÊNCIA DE PESSOALIDADE. POSSIBILIDADE DE DELEGAÇÃO QUE IMPEDE A ADOÇÃO DE ALÍQUOTA FIXA. TRIBUTAÇÃO QUE DEVE RECAIR SOBRE O PREÇO DO SERVIÇO. RECURSO NÃO PROVIDO. 1. A delegação dos serviços cartorários, notariais e registrais revela a inexistência de pessoalidade no desempenho das atividades que são de incumbência dos agentes delegados. 2. O caráter pessoal do serviço é imposto pelo art. 9º, § 1°, do Decreto Lei 406/1968 como condição necessária para a tributação do ISS mediante a adoção de alíquota fixa. 3. Não há que se falar na equiparação dos agentes delegatários aos profissionais liberais, uma vez que não se acha configurada a pessoalidade no desempenho das atividades que lhes incumbem.” (TJPR, AC nº 639.051-4, 1ª C.C, Rel. Des.ª Dulce Maria Cecconi, DJ 23-11-2010).

‘TRIBUTÁRIO APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA ISS SOBRE SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTRO INCIDÊNCIA DO TRIBUTO CONFIRMADA PELA DECISÃO DA ADIN 3089/DF ATIVIDADE QUE PODE SER DELEGADA INEXISTÊNCIA DO REQUISITO DE PROFISSIONAIS LIBERAIS DISTINÇÃO ENTRE O IMPOSTO DE RENDA E O IMPOSTO SOBRE SERVIÇO – TRIBUTAÇÃO QUE DEVE RECAIR SOBRE A INTEGRALIDADE DO SERVIÇO PRESTADO. RECURSO DESPROVIDO. A decisão da Adin 3089/DF pacificou a questão acerca da possibilidade de cobrança de ISS sobre os serviços notariais e de registro. Tendo em vista que o serviço prestado pelo titular é passível de delegação, tanto aos escreventes como a substitutos, não se afigura que a atividade de notário seja de caráter pessoal. Não há qualquer equiparação entre o profissional liberal, que desenvolve a atividade de forma pessoal, e o notário que pode delegar suas funções, sendo que a tributação fixa somente é possível aos profissionais liberais, cabendo aos notários e registradores arcar com o ISS sobre os serviços prestados, na forma do artigo 9° do Decreto 406/8 e do artigo 7° da Lei Complementar n° 116/2003. O Imposto de Renda não guarda qualquer relação com o ISS e sendo assim, o pagamento do IR não isenta o notário da incidência do ISS sobre os serviços prestados.” (TJPR, AC nº 670.792-6, 2ª C.C., Rel. Des. Silvio Dias, DJ 23-7-2010).

“APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA ISS SOBRE ATIVIDADES NOTARIAIS REGIME DE TRIBUTAÇÃO FIXA PREVISTA NO § 1º DO ARTIGO 9º DO DECRETO LEI Nº 406/68 INVIABILIDADE. O serviço prestado pelos Cartorários em função delegada não é caracterizado como pessoal do próprio contribuinte, para efeitos da tributação prevista no art. 9º, §1º e § 3º, do Decreto-Lei nº 406/68. Precedente desta Câmara: “TRIBUTÁRIO. ISSQN. SERVIÇOS NOTARIAIS. CARTÓRIOS. MANDADO DE SEGURANÇA. 1. SERVIÇOS PRESTADOS POR NOTÁRIOS E REGISTRADORES. IMPOSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA DA ALÍQUOTA FIXA. INEXISTÊNCIA DE SERVIÇOS PRESTADOS COM CARACTERÍSTICA PERSONALÍSSIMA. POSSIBILIDADE DE DELEGAÇÃO DO SERVIÇO A ESCREVENTES E SUBSTITUTOS. INTERPRETAÇÃO DO ART. 20 E PARÁGRAFOS 1º AO 5º DA LEI Nº 8.935/1995. 2. A RESPONSABILIDADE CIVIL E CRIMINAL, PELOS DANOS CAUSADOS, NÃO CARACTERIZA COMO PERSONALÍSSIMA A ATIVIDADE NOTARIAL. 3. INCIDÊNCIA DE VALOR FIXO, DO ISS, APENAS PARA PROFISSIONAIS LIBERAIS. INTERPRETAÇÃO DO ART. 9º, § 1º DO DECRETO Nº 406/68. 4. BASE DE CÁLCULO DO ISS. PREÇO DO SERVIÇO. INCIDÊNCIA DE ALÍQUOTA. ART. 9º DO DECRETO Nº 406/1968 E ART. 7º DA LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. 5. RECURSO DESPROVIDO.’ (Apelação Civel n° 650.508-8, Relator Des. Lauro Laertes de Oliveira, julgado em 01-06-2010)”. (TJPR, AC nº 649.371-4, 2ª C.C., Rel. Juiz Péricles Bellusci de Batista Pereira, DJ 8-7-2010).

No mesmo sentido o entendimento do STJ:

“TRIBUTÁRIO. ISSQN. SERVIÇOS NOTARIAIS. CARTÓRIO. ALÍQUOTA FIXA. IMPOSSIBILIDADE. 1. Hipótese em que se discute a base de cálculo do ISS incidente sobre serviços de registros públicos, cartorários e notariais. O contribuinte defende tributação fixa, nos termos do art. 9º, § 1º, do DL n. 406/1968, e não alíquota sobre o preço do serviço (art. 7º, caput, da LC n. 116/2003), ou seja, sobre os emolumentos cobrados dos usuários. 2. O acórdão do Supremo Tribunal Federal, focado na possibilidade de os emolumentos (que são taxas) servirem de base de cálculo para o ISS, afastou, por imperativo lógico, a possibilidade da tributação fixa em que não há cálculo e, portanto, base de cálculo. Agravo regimental improvido.’ (AgRg no REsp nº 1206873/RS, Rel. Min. Humberto Martins, 2ª T., DJe 09-11-2010).

"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. ATIVIDADE NOTARIAL E DE REGISTRO PÚBLICO. REGIME DE TRIBUTAÇÃO FIXA. ARTIGO 9º, § 1º, DO DECRETO-LEI N. 406/68. AUSÊNCIA DE PESSOALIDADE NA ATIVIDADE. INAPLICABILIDADE. 1. A controvérsia do recurso especial cinge-se ao enquadramento dos cartórios no regime de tributação fixa, conforme disposição do artigo 9º, § 1º, do Decreto-Lei 406/68, cuja vigência é reconhecida pela jurisprudência deste Tribunal Superior. Precedentes: REsp 1.016.688/RS, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJe de 5.6.2008; REsp 897.471/ES, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJ de 30.3.2007. 2. Os serviços notariais e de registro público, de acordo com o artigo 236 da Constituição Federal, são exercidos em caráter privado por delegação do Poder Público. 3. Ainda que essa delegação seja feita em caráter pessoal, intransferível e haja responsabilidade pessoal dos titulares de serviços notariais e de registro, tais fatores, por si só, não permitem concluir as atividades cartoriais sejam prestadas pessoalmente pelo titular do cartório. 4. O artigo 20 da Lei n. 8.935/94 autoriza os notários e os oficiais de registro a contratarem, para o desempenho de suas funções, escreventes, dentre eles escolhendo os substitutos, e auxiliares como empregados. Essa faculdade legal revela que a consecução dos serviços cartoriais não importa em necessária intervenção pessoal do tabelião, visto que possibilita empreender capital e pessoas para a realização da atividade, não se enquadrando, por conseguinte, em prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, nos moldes do § 1º do artigo 9º do Decreto-Lei n. 406/68. 5. Recurso especial não provido." (REsp nº 1185119/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 10-8-2010, DJe 20-8-2010)

Com todas as vênias, não podemos concordar com os julgados retrotranscritos.

Cumpre destacar, em primeiro lugar, que a Corte Suprema não decidiu pela tributação pelo preço do serviço prestado nos autos da ADI n° 3089-DF, e nem o poderia, porque essa matéria, por ser de natureza infraconstitucional, refoge de sua competência. Aliás, é o que restou decidido na Reclamação n° 12.610-PB, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ de 14-11-2011.

A competência do STF só surgiria se confrontasse o ISS e a taxa (emolumentos) à luz do § 2º, do art. 145, da CF.

Em segundo lugar, não é pertinente a alegação de descabimento do emprego de analogia para equiparar o notário ao profissional liberal. Realmente, descabe a utilização de analogia no campo de direito material. Isso é o ponto pacífico.

Ocorre que a tributação fixa dos notários não decorre de analogia com os profissionais liberais ou com as sociedades por eles formadas, que estão previstas no § 3°, do art. 9°, do Decreto-lei n° 406/68.

O fundamento da tributação fixa reside no § 1°, do art. 9º, do Decreto-lei n° 406/68 in verbis:

Art. 9° A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1° Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.”

A questão a ser examinada e discutida consiste em saber se o notário exerce atividade sob forma de trabalho pessoal ou sob forma empresarial.

O conceito de empresário está expresso no art. 966 do CC, e o seu parágrafo único define quem não é empresário, in verbis:

Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.

Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa.”

Ora, por expressa disposição legal estão excluídos do conceito de empresário os exercentes de profissão intelectual, de natureza científica, como é o caso dos notários, salvo se o exercício da profissão constituir-se em elemento de atividade organizada em empresa.

Logo, se o notário não mantém no local de seu exercício profissional qualquer atividade mercantil, a exemplo de um consultório médico que mantém SPA para atendimento de seus clientes, não há que se falar em atividade empresarial.

Tampouco, a existência de escreventes e demais empregados mantidos como colaboradores descaracteriza a atividade pessoal como resulta do texto legal retrotranscrito.

Em terceiro lugar, de fato, a tributação do notário como pessoa física pela legislação do imposto de renda nada tem a ver com a legislação do ISS de competência impositiva municipal. Porém, da mesma forma que o regime de tributação de um e outro imposto não precisa ser o mesmo, esse regime de tributação não precisa ser necessariamente diferente. Nada há que impeça o legislador municipal de dispensar ao notário e ao registrador o mesmo tratamento dispensado pela legislação do imposto de renda.

Por derradeiro, essa questão deve ser analisada à luz do § 2°, do art. 145 da CF que prescreve:

“§ 2º – As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.”

Não há, ao que saibamos, manifestação doutrinária ou jurisprudencial sob esse enfoque.

Já decidiu o STF que os emolumentos percebidos pelos notários têm natureza de taxa (ADI n° 3694/AP, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJU de 6-11-2006).

Indiscutível, pois, a natureza tributária na espécie taxa dos emolumentos percebidos pelos notários. E essa taxa nunca foi questionada quanto a sua constitucionalidade, pelo que ela vem sendo cobrada normalmente pelos notários.

Ora, sustentar que a base de cálculo do ISS devido pelos notários é o preço do serviço, representado pelos emolumentos que percebe, acaba por igualar a base de cálculo do imposto e da taxa, incidindo na proibição do § 2°, do art. 145, da CF. Essa tese conduz, necessariamente, à inconstitucionalidade da taxa (emolumentos) por identidade de base de cálculo com o ISS.

O caráter lucrativo do serviço reconhecido pelo STF, por si só, não tem o condão de afastar a ideia de trabalho executado de forma pessoal e autônoma. Basta atentar para a existência de sociedade de advogados com centenas de sócios e empregados tributada por alíquota fixa. O que importa é o fato de os sócios prestarem pessoalmente os serviços, assumindo responsabilidade pessoal pelo serviços executados ainda que com a colaboração de empregados.

Exatamente em função dessas considerações finais que fizemos, a Corregedoria Geral da Justiça do Estado do Rio de Janeiro, atendendo a uma consulta formulada pela ANOREG, no processo n° 2008-221348, fixou o seguinte entendimento:

1. Os notários e oficiais de registro não estão obrigados a exibirem os livros próprios exclusivos da fiscalização judiciária aos Senhores Fiscais da Municipalidade, posto que a fiscalização dos serviços prestados por tais delegatários é privativa do Poder Judiciário (art. 236, § 1° da CF), através da Corregedoria Geral da Justiça (arts. 17, § 3°, 40 e 42 do CODJERJ);

2. É inviável a cobrança concomitante, dos serviços notariais e de registro, das Taxas incidentes sobre os Fundos e do ISSQN, se não aplicada a inteligência do artigo 9°, § 1°, do Decreto-lei n° 406/68. Assim, para o caso específico dos notários e registradores, o ISSQN deverá ser calculado por meio de valor fixo sobre a pessoa física do delegatário.”

De fato, se aceita a tese da incidência do ISS sobre o preço dos serviços prestados, imperioso é o afastamento da cobrança dos emolumentos (taxas), porque estes incidem, também, sobre o aludido preço dos serviços prestados.

A jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, mesmo após a revogação do art. 15[1] da Lei n° 13.701/03, é pela tributação fixa dos serviços notariais e de registro público, conforme se verifica da ementa abaixo:

“Imposto – ISS – Incidência sobre serviços notariais e de registro – Admissibilidade – Forma de trabalho pessoal – Base de cálculo do imposto que deve ser aquela estabelecida na forma do art. 9°, § 1°, do Decreto-lei n° 406/68 – Segurança concedida – Apelo da impetrante provido para esse fim, por maioria.” (Ap. n° 0044209-26.2010.8.26.0577, Rel. Rodolfo Cesar Milano, Rel. designado Des. José Gonçalves Rostey, julgado em 6-10-2011).

A única forma de compatibilizar o entendimento da Corte Suprema expresso na ADI n° 3089/DF é a de admitir a tributação dos serviços de notários e de registradores públicos por valores fixos.

Ao se bater pela tese da tributação pelo preço do serviço prestado pelos notários e registradores há que se enfrentar, necessariamente, a questão da vedação da identidade da base de cálculo da taxa com a de impostos que está expressa no § 2º, do art. 145 da CF, coisa que a corrente majoritária não vem fazendo.

Notas:
[1] Tributação dos notários por alíquota fixa.


Informações Sobre o Autor

Kiyoshi Harada

Especialista em Direito Tributário e em Ciência das Finanças pela FADUSP. Professor de Direito Tributário, Administrativo e Financeiro em várias instituições de ensino superior. Conselheiro do Instituto dos Advogados de São Paulo. Presidente do Centro de Pesquisas e Estudos Jurídicos. Ex Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo, Titular da cadeira nº 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurídicas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 7 (Bernardo Ribeiro de Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributário. Acadêmico, Titular da cadeira nº 59 (Antonio de Sampaio Dória) da Academia Paulista de Direito. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.


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