O processo administrativo tributário: fases e dinâmica

Resumo: O presente trabalho intenta abordar sobre o processo administrativo tributário, conceituando-o, nem como apresentar as suas fases e dinâmica.

Palavras-chave: processo tributário – ação fiscal – fases – dinâmica.

Sumário: 1. Processo administrativo tributário. 2.. A primeira fase. 3. A segunda fase. 4. Dinâmica do processo. 5. Conclusão. Referências bibliográficas.

1.Processo administrativo tributário

O processo administrativo tributário, também denominado de ação fiscal, ou processo administrativo fiscal, caracteriza-se pelo conjunto de atos interligados, vinculados, nos quais o agente administrativo fica obrigado a agir de acordo com o que determina a legislação que trata da matéria.

Segundo ensinamento de Ricardo J. Ferreira, o

“Processo administrativo-tributário é o conjunto de atos necessários à solução, na instância administrativa, de questões relativas à aplicação ou interpretação da legislação tributária.”

Para o referido autor, o processo administrativo tributário versa sobre a aplicação ou a interpretação da legislação tributária. Logo, o processo administrativo tributário destina-se “a regular a prática dos atos da administração e do contribuinte no que se pode chamar de acertamento da relação tributária”, nas palavras de Raphael Peixoto de Paula Marques.

Por isso a ação fiscal é diferente do processo judicial. No primeiro, busca-se o pronunciamento de uma autoridade, que deve decidir ou homologar determinado ato, e no segundo, busca-se a sentença.

O processo administrativo fiscal tem seu fundamento no art. 5º, LV da Constituição Federal, no Código Tributário Nacional e na legislação específica de cada ente.

Assim sendo, e usando a explicação de Maria do Socorro Carvalho Brito, 

“Sempre que houver uma obrigação tributária, seja ela principal ou acessória, que espontaneamente não tenha sido satisfeita pelo contribuinte, ou por aquelas pessoas a quem a lei transfere ou incumbe essas obrigações, pode ser exigido pelo Fisco o pagamento do tributo ou a penalidade pecuniária decorrente, mediante o seu lançamento, o que poderá dar ensejo a um conflito e nascimento do processo administrativo.”

O processo administrativo fiscal engloba duas etapas, ou fases, a saber: a etapa não contenciosa e a etapa contenciosa.

2. A PRIMEIRA FASE

A primeira fase da ação fiscal, de caráter não contencioso e unilateral, é caracterizada pela necessidade do lançamento tributário para existir. Por isso, é um processo necessariamente escrito.

A primeira etapa inicia-se com o lançamento tributário, que divide-se em três grupos:

a) Lançamento direto ou de ofício: ocorre quando o Fisco age por iniciativa própria, pelo fato de dispor de todas as informações necessárias, procedendo, portanto de forma direta.

b) Lançamento por declaração ou misto: ocorre quando o Fisco recebe informações do contribuinte, o qual tem obrigação legal de prestar estas informações, para que se opere o lançamento.

c) Lançamento por homologação ou autolançamento: ocorre quando o próprio contribuinte opera o lançamento e antecipa o pagamento, sob o controle genérico de fiscalização e da condição da homologação pela Fazenda Pública. Segundo ensina Hugo de Brito Machado, “o que caracteriza essa modalidade de lançamento é a exigência legal de pagamento antecipado. Não o efetivo pagamento antecipado”.

Assim, é nessa etapa que o sujeito ativo – por meio de suas autoridades competentes – dá conhecimento ao sujeito passivo do crédito tributário de que este é devedor.

A fase não contenciosa, em geral, inicia-se com a lavratura do Termo de Início de Fiscalização. É por meio desse documento que os agentes administrativos dão início à verificação dos livros e demais documentos fiscais do contribuinte para averiguar se ele está agindo nos moldes determinados pela legislação pertinente.

O principal efeito do início da ação fiscal é a exclusão da espontaneidade do sujeito passivo prevista no art. 138 do CTN. Em outras palavras, o sujeito passivo perde a possibilidade de pagar o valor devido ao sujeito ativo sem incorrer em sanções tributárias, quais sejam, juros de mora e multa. Se optasse pela denúncia espontânea, teria ele a exclusão de responsabilidade por infrações de caráter tributário.

A denúncia espontânea confere ao contribuinte vários benefícios. Todavia, segundo a Súmula 360 do STJ, tais benefícios não se aplicam aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a tempo.

A fase não contenciosa termina com o termo de encerramento de fiscalização que será acompanhado por um auto de infração, nos casos em que tiver sido cometida alguma infração.

3. A SEGUNDA FASE

A segunda etapa da ação fiscal é a contenciosa. Conforme apontado anteriormente, a primeira fase inicia-se com o lançamento tributário, que pode ser de três tipos: a) direto ou de ofício; b) por declaração ou misto; e c) por homologação ou autolançamento.

Os dois primeiros casos de lançamento asseguram ao contribuinte a faculdade de opor-se ao lançamento. É essa faculdade que permite surgir a fase contenciosa do processo de lançamento tributário.

Logo, sempre que o contribuinte achar injusta a exigência de um crédito fiscal pode tentar as vias administrativas ou fiscais, dando início ao contencioso administrativo fiscal.

Maria do Socorro, ao tratar do tema, invoca os ensinamentos de James Marins:

“(…) a etapa contenciosa (processual) caracteriza-se pelo aparecimento formalizado do conflito de interesses, isto é, transmuda-se a atividade administrativa de procedimento para processo no momento em que o contribuinte registra seu inconformismo com o ato praticado pela administração, seja ato de lançamento de tributo ou qualquer outro ato que, no seu entender, lhe cause gravame, como a aplicação de multa por suposto incumprimento de dever instrumental. A mera bilateralidade do procedimento não é suficiente para caracterizá-lo como processo. Pode haver participação do contribuinte na atividade formalizadora do tributo e isso se dá, por exemplo, quando este junta documentos contábeis que lhe foram solicitados ou quando comparece ao procedimento para esclarecer esta ou aquela conduta ou procedimento fiscal que tenha adotado na sua atividade privada. Até esse ponto não se fala em litigiosidade ou em conflito de interesse, até porque o Estado ainda não formalizou sua pretensão tributária. Há mero procedimento que apenas se encaminha para a formalização de determinada obrigação tributária (ato de lançamento). Após essa etapa, que se pode mostrar mais ou menos complexa, praticado o ato de lançamento e portanto, formalizada a pretensão fiscal do Estado, abre-se ao contribuinte a oportunidade de insurgência, momento em que, no prazo legalmente fixado, pode manifestar seu inconformismo com o ato exacional oferecendo sua impugnação, que é o ato formal do contribuinte em que este resiste administrativamente à pretensão tributária do fisco. A partir daí instaura-se verdadeiro processo informado por seus peculiares princípios (que são desdobramentos do due process of law) e delimita-se o instante, o momento em que se dá a alomorfia procedimento processo modificando a natureza jurídica do atuar administrativo.”

Importante esclarecer que o processo administrativo tributário tem seu fundamento na Constituição Federal (art. 5º LV) e no Código Tributário Nacional (art. 145), que delimitam a constituição, cabendo aos entes da federação, obedecidos os ditames da Magna Carta, estipular as demais condições ou “ritos” procedimentais.

Essa fase tem seu início com a impugnação da exigência formulada no auto de infração. Fabrícia Daniele Soeiro Rodrigues explica que o “auto de infração é o documento no qual o agente da autoridade administrativa narra a infração da legislação tributária atribuídas por ele ao sujeito passivo no período da ação fiscal.”

Em relação ao prazo para o sujeito passivo impugnar, Ricardo Lobo Torres explica que

“O contribuinte pode impugnar, no prazo de 30 dias, o auto de infração ou o lançamento notificado. Instaura-se assim o processo administrativo tributário, de rito contencioso, durante o qual se realizarão as perícias e provas necessárias à ampla defesa.”

Para o sujeito passivo, não há necessidade de se esgotar a via administrativa para o acesso ao Poder Judiciário.

Dessa forma, o contribuinte pode escolher entre a impugnação administrativa e a judicial.

Quando é a via administrativa a escolhida, em geral, cabe a um julgador singular promover o julgamento monocrático da impugnação, sobre questões por esta suscitadas.

O contribuinte pode vir a não concordar com a decisão, e então, apresentar recurso, e o órgão julgador deverá apreciar a decisão monocrática de primeira instância.

Caso a decisão seja desfavorável ao contribuinte, quer seja proferida por autoridade singular, quer emanada de órgão colegiado, mesmo em grau de recurso, não produz caráter definitivo para este, e se quiser, pode procurar a via judicial.

Todavia, para a Fazenda, o efeito é vinculante, com as seguintes conseqüências:

a)Impossibilidade de revisão judicial dos atos por iniciativa da própria Administração; e

b)O dever de execução de tais decisões.

Na fase contenciosa, o ônus da prova no processo administrativo fiscal é sempre do sujeito ativo e não do contribuinte. Aliás, um requisito imprescindível no auto de infração é a descrição do fato, que no entender do autuante configura a infração.

Justamente por isso é imprescindível a descrição clara e objetiva da infração contida no auto de infração, para não ensejar dúvidas acerca do lançamento pois, sendo obscura, deverá o processo ser julgado em favor do contribuinte.

Sobre a segunda etapa do processo administrativo tributário, Ricardo Lobo Torres explica:

“Com efeito, pelo lançamento, como já vimos, declara-se o nascimento da obrigação tributária e constitui-se o crédito respectivo, instrumentalizado no documento expedido pela autoridade administrativa. O contribuinte, notificado, pode impugnar o lançamento, em busca da verdade material e da integral obediência à lei tributária. Pelo processo administrativo assim instaurado, compete à Administração Judicante: 1) anular o lançamento, se verificar a sua ilegalidade; b) ou rejeitar a impugnação do contribuinte, se tiver sido regular a exigência fiscal, com o que se tornará definitivo o lançamento. Anulado o lançamento por erro formal ou verificado a insuficiência do quantum debeatur, não poderá a instância julgadora constituir o crédito, ato que só a Administração ativa poderá praticar pelo lançamento.”.

Como apontado anteriormente, o contribuinte, caso tenha obtido uma decisão desfavorável do órgão julgador administrativo, pode procurar a via judicial.

Fabrícia Daniele Soeiro Rodrigues explica que existem determinadas situações em que a decisão em esfera administrativa será tida como definitiva, quais sejam:

a) De primeira instância, esgotado o prazo pra recurso voluntário, sem que este tenha sido interposto dentro do prazo de trinta dias seguintes à ciência, pelo sujeito passivo.

b) De segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo de trinta dias sem sua interposição. A não-interposição de recurso pode ser decorrência do não cabimento de tal expediente, ou da falta de interesse da parte que poderia ter recorrido. De qualquer maneira, cabível o recurso e decorrido o prazo que o mesmo deveria ter sido interposto sem que isto aconteça, é definitiva a decisão de segunda instância.

c) De decisão da instância especial não cabe qualquer espécie de recurso produzindo, desde logo, sua eficácia.

O processo administrativo tributário culmina com a inscrição da dívida apurada no livro da dívida ativa.

Sobre a inscrição da dívida em livro da dívida ativa, Fabrícia Daniele Soeiro Rodrigues explica que

“nas três esferas [federal, estadual ou municipal], o processo administrativo fiscal culmina com a inscrição da dívida (quando a decisão, lógico, for desfavorável ao Contribuinte) apurada no Livro da Dívida Ativa. A dívida regularmente inscrita goza de presunção relativa de certeza e liquidez. Presunção relativa é a que pode ser tacada ou eliminada pela prova em contrário. A Certidão de Dívida Ativa constitui título executivo, habilitando a Fazenda a ingressar em juízo, com ação de execução fiscal, para expropriar bens do devedor, tantos quantos bastem à satisfação do crédito tributário.”

4. dINÂMICA DO PROCESSO

a) Alguns apontamentos

O processo administrativo tributário tem seu fundamento na Magna Carta e na legislação tributária, em especial, o Código Tributário Nacional.

A legalidade é um princípio inerente à ação fiscal, haja vista que o princípio da legalidade é um dos pilares estruturais de um Estado de Direito. Por força dele, a Administração deve se submeter à vontade da lei, de forma que sua atuação está vinculada a ela.

Além do princípio da legalidade, outros são os princípios que norteiam o processo administrativo tributário.

Sobre o processo administrativo, Carlos Eduardo Faraco Braga entende que ele

“(…) deve ser considerado como instrumento de garantias à efetivação de direitos fundamentais num Estado Democrático de Direito e, também, como instrumento de garantias do cidadão, relacionadas à Administração Pública, para solucionar os conflitos de interesses entre ambos.

Essa nova concepção do Direito Administrativo é fruto de um processo de evolução da própria concepção de Estado, que no Brasil consagrou-se de forma cristalina com a Constituição de 1988. Dentro desse processo, os princípios fundamentadores e informadores do Direito Administrativo migraram sua atenção (e existência) das prerrogativas que a Administração possuía, tais como, supremacia do interesse público, importância do ato administrativo como manifestação unilateral de vontade e poder discricionário, para as garantias do cidadão em relação à Administração, tais como, processo administrativo e controle da Administração, ou seja, um Direito Administrativo que impõe limitações ao poder.”

Com base em tais argumentos, o autor salienta a existência de novos princípios de Direito Administrativo com base na atual matriz constitucional.

Assim sendo, em relação ao processo administrativo, a Constituição Federal consagra como princípios fundamentais, nos moldes do artigo 5º, incisos LIV, LV e LXXVIII:

a)O devido processo legal;

b)A ampla defesa;

c)O contraditório; e

d)A duração razoável.

Ainda, a Constituição contempla os princípios da Administração Pública em geral, contidos no artigo 37, “caput”, são eles:

e)Princípio da legalidade

f)Princípio da impessoalidade,

g)Princípio da moralidade,

h)Princípio da publicidade, e

i)Princípio da eficiência.

E na seara de princípios processuais específicos do direito administrativo, existem:

j)Princípio da Oficialidade

k)Princípio da Verdade Material

l)Princípio do Formalismo Moderado

m)Princípio da Pluralidade de Instâncias (duplo grau decisório)

No caso da ação fiscal, o princípio bem interessante a ser tratado é o da verdade material, haja vista que ele é peculiar e traz vantagem para o sujeito passivo.

Segundo definição de Odete Medauar, citada por Carlos Eduardo Faraco Braga,

“O princípio da verdade material ou real, vinculado ao princípio da oficialidade, exprime que a Administração deve tomar as decisões com base nos fatos tais como se apresentam na realidade, não se satisfazendo com a versão oferecida pelos sujeitos. Para tanto, tem o direito e o dever de carrear para o expediente todos os dados, informações, documentos a respeito da matéria tratada, sem estar jungida aos aspectos considerados pelos sujeitos. Assim, no tocante a provas, desde que obtidas por meios lícitos (como impõe o inciso LVI do art. 5º da CF), a Administração detém liberdade plena de produzi-las.”

Interessante é a definição dada por Sergio Ferraz e Adilson Abreu Dallari:

“Em oposição ao princípio da verdade formal, inerente aos processos judiciais, no processo administrativo se impõe o princípio da verdade material. O significado deste princípio pode ser compreendido por comparação: no processo judicial normalmente se tem entendido que aquilo que não consta nos autos não pode ser considerado pelo juiz, cuja decisão fica adstrita às provas produzidas nos autos; no processo administrativo o julgador deve sempre buscar a verdade, ainda que, para isso, tenha que se valer de outros elementos além daqueles trazidos aos autos pelos interessados.”

Assim sendo, o excesso de formalidade pode prejudicar o contribuinte, e por isso, o princípio da verdade material deve ser usado para nortear o julgador em decisões oriundas da Administração Pública.

É essa a vantagem que o contribuinte tem, na ação fiscal, que não encontra no processo judicial. No primeiro, qualquer elemento que possa servir de prova, mesmo sem pertencer ao processo em si, pode ser usado com intuito de buscar a verdade e, consequentemente, ensejar em uma decisão justa; no segundo, apenas o que consta nos autos deve ser levado em consideração pelo julgador.

Logo, no processo administrativo predomina o princípio da verdade material, pois a finalidade é descobrir se realmente ocorreu ou não o fato gerador, pois o que está em jogo é a legalidade da tributação.

b) Dinâmica

Na seara federal, o processo administrativo tributário é regido pelo Decreto nº 70.235/1972.

Nesta esfera o contribuinte tem o prazo de 30 dias, do recebimento do auto de infração, para fazer a impugnação encaminhá-la as Delegacias da Receita Federal, em que se fará o julgamento de primeira instância.

A decisão desse órgão pode extinguir totalmente, manter parcialmente ou totalmente os tributos reclamados no auto de infração. Caso a decisão seja desfavorável ao sujeito passivo, este possui 30 dias da ciência da decisão para recorrer à segunda instância para pleitear a modificação da decisão.

Na fase recursal, existem os Conselhos de Contribuintes, órgãos colegiados de composição paritária que decidem controvérsias sobre tributos federais. Assim sendo, tanto o recurso voluntário (oferecido pelo sujeito passivo) como o recurso de ofício (oferecido pela Fazenda Pública), são julgados em segunda instância por estes conselhos.

As decisões dos Conselhos de Contribuintes não tem caráter definitivo, haja vista que cabe sempre revisão judicial do que decidirem.

A Fazenda Pública não tem faculdade de ingressar em juízo para pleitear a revisão das decisões dos Conselhos que são finais quando lhes sejam desfavoráveis.

Fabrícia Daniele Soeiro Rodrigues explica que existem três conselhos, possuindo competência em função de espécie tributária:

“O primeiro tem por finalidade o julgamento administrativo, em segunda instância dos recursos e decisões de primeira instância sobre a aplicação da legislação referente ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, adicionais e empréstimos compulsórios a ele vinculados, PIS, Finsocial e Cofins.

O segundo conselho tem por finalidade o julgamento administrativo, em segunda instância, dos recursos voluntários sobre a aplicação de legislação referente ao IPI, Imposto sobre operações de crédito, Câmbio e Seguro e sobre operações relativas a Títulos e Valores Imobiliários, Imposto sobre Propriedade Territorial Rural e tributos estaduais e municipais que competem à União nos territórios, aos demais tributos e contribuições federais e empréstimos compulsórios a eles vinculados, bem como à matéria correlata vinculada à administração tributária não incluída na competência julgadora dos demais Conselhos ou de outros órgãos da administração federal.

O terceiro Conselho de Contribuintes tem por finalidade o julgamento administrativo, em segunda instância, dos recursos voluntários de decisões de primeira instância sobre Impostos sobre importação e exportação, impostos sobre produtos industrializados no caso de importação e contribuições, taxas e infrações cambiais relacionadas com importação e exportação. Quando a decisão for desfavorável ao sujeito passivo, cabe a este o pagamento e caso este não se manifeste, será declarada a revelia e permanecerá o processo no órgão preparador.

Existe ainda o recurso especial a disposição do Contribuinte quando a decisão não-unânime do Conselho de Contribuintes for contrária a lei ou à evidência da prova dos autos ou sobre a decisão que der à lei tributária interpretação diferente da que lhe tenha dado outro Conselho de Contribuintes ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais. Se ainda assim, a decisão for desfavorável ao Contribuinte, este pode recorrer a “justiça comum”, onde se iniciará todo o processo novamente.”

5. CONCLUSÃO

O processo administrativo tributário possui duas fases. A primeira fase é a não contenciosa, caracterizando-se por ser unilateral, por parte do Fisco.

Nessa fase é essencial o lançamento de ofício de qualquer tributo por parte da autoridade competente. Tal ato há de ser escrito, e dele ter conhecimento o sujeito passivo da obrigação tributária correspondente.

O início dessa etapa é marcada pela lavratura de um termo chamado de “termo de início de fiscalização”, com a faculdade de iniciar-se por outros atos, tais como a apreensão de mercadorias. E termina com a expedição do termo de encerramento de fiscalização, acompanhado do auto de infração, nos casos em que tiver sido cometida uma infração.

O principal efeito do início da ação fiscal é a exclusão da espontaneidade do sujeito passivo, nos moldes do artigo 138 do CTN.

A segunda etapa do processo administrativo tributário tem seu início com a impugnação da exigência formulada no auto de infração, que deve conter a descrição do fato, que no entender do autuante, configura a infração. O término do  processo administrativo tributário culmina com a inscrição da dívida apurada no livro da dívida ativa.

É importante salientar que, ao longo do estudo, ficou visível que o processo administrativo tributário é um instrumento de grande valor no que se refere a solução de conflitos, pois é mais célere e menos dispendiosa, tanto para o contribuinte como para o próprio Fisco.

O contribuinte tem como vantagem a aplicação do princípio da verdade material, no qual qualquer elemento de prova deve ser levado em conta pelo órgão decisório. Trata-se de uma peculiaridade que não existe na “justiça comum”, pois apenas as provas apresentadas nos autos em momentos oportunos, nos moldes legais, é que podem ser objeto de apreciação pelo julgador da demanda.

Ainda, caso não se satisfaça com a decisão na seara do processo administrativo tributário, pode o contribuinte procurar a Justiça para pleitear a revisão do que achar que lhe é de direito, haja vista que no processo administrativo, a decisão, em relação ao sujeito passivo, não tem caráter definitivo.

Informações Sobre o Autor

Cátia Cristina de Oliveira Bethonico

Advogada, Mestra em Direito Internacional Econômico pela Universidade Católica de Santos e graduada em Direito pela Universidade Federal de Ouro Preto. Professora dos cursos de Direito da Faculdade do Guarujá (FaG/UNIESP) e da Faculdade Bertioga (FABE).