Sumário: 1. Introdução. 2. Das Sociedades; 3. Da Sociedade empresária; 4. Da sociedade simples; 5. Da sociedade simples pura; 6. Sociedade Empresária ou Sociedade Simples?; 7. Da Sociedade Simples de Profissão Regulamentada; 8. Da posição do Superior Tribunal de Justiça quanto ao pagamento da Cofins; 9. Das posições doutrinárias; 10. Conclusão; 11. Bibliografia.
1)Introdução
O propósito do presente texto é apresentar uma síntese dos modelos societários e suas características principais; a partir deles, no entretanto, perpassaremos para a análise da celeuma tributária que acompanha a cobrança da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), mostrando as várias perspectivas deste tributo com suas implicações (conflitantes) de fundo jurídico.
Para isso, faremos questão de fixar conceitos, relembrando vários institutos, suas espécies e delimitações por se vincularem ao caso, sendo, no nosso entender, inclusive, de compreensão indissociável, dissecando-se, pois, o tema das sociedades; após o qual, apresentaremos o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça quanto à isenção ou não da Cofins para empresas prestadoras de serviços; em seguida, abordaremos as posições dicotômicas vigentes, polarizando contribuinte(s) e fisco neste mesmo tributo e os diversos prismas que o conformam; e, à guisa de desfecho, estamparemos uma conclusão, reconhecidamente, ainda insegura e pouco satisfatória.
2)Das Sociedades
2.1 Conceito: “Celebram contrato de sociedades as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica (um ou mais negócios determinados) e a partilha, entre si, dos resultados” – CCB, Art. 981 e Parágrafo único.
As sociedades podem ser vistas como não personificadas quando conformam uma mera sociedade de fato ou uma sociedade em conta de participação; ou personificadas, quando assumirem a forma de sociedade simples ou sociedade empresária.
2.2 Participação de cônjuges: “Os cônjuges podem contratar entre si, exceto se casados sob o regime da comunhão universal ou separação obrigatória – maiores de 60 anos ” – CCB, Arts. 977 e 978.
2.3 Alienação do patrimônio: “O empresário não necessita de outorga do cônjuge para alienar ou gravar (ônus reais) os imóveis da empresa”. (CCB, Art. 978)
2.4 Averbações: Além do Registro Civil, serão arquivados e averbados nos Órgãos de Registro das Empresas todos os atos que alteram ou possam alterar a situação patrimonial do empresário, tais como, separação judicial, doações de herança, pacto antenupcial etc.
3)Da sociedade empresária
A Sociedade Empresária tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário, sujeita-se a registro, inclusive a “sociedade por ações”, independentemente de seu objeto, devendo inscrever-se na Junta Comercial do respectivo Estado. (Art. 982 e § único do CCB). Isto é, a sociedade dita empresária é aquela que exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou circulação de bens ou de serviços, constituindo elemento de empresa.
A sociedade empresária deve constituir-se segundo um dos tipos regulados nos Arts. 1.039 a 1.092 c/c Art. 983 do CCB, a saber:
a) Sociedade em Nome Coletivo;
b) Sociedade em Comandita Simples;
c) Sociedade Limitada;
d) Sociedade Anônima;
e) Sociedade em Comandita por Ações.
Exceções: A Sociedade em Conta de Participação e a Cooperativa se constituirão segundo o tipo e as regras que lhes são próprias.
Ademais, empresário e sociedade empresária sujeitam-se às disposições de lei referentes às matérias mercantis. Ex: falência e concordata, lei de registro do comércio (Lei nº 8.934/94) entre outras (CCB, Art. 2.037).
4)Da sociedade simples
O Código Civil define a Sociedade Simples como a sociedade constituída por pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados, não tendo por objeto o exercício de atividade própria de empresário. (Arts. 981 e 982 do CCB). São sociedades formadas por pessoas que exercem profissão intelectual (gênero), de natureza científica, literária ou artística (espécies), mesmo contando com funcionários, auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa. (CCB, Art. 966, parágrafo único).
Conforme preleciona Fábio Ulhôa Coelho, in Sociedade Limitada no Novo Código Civil, p. 54, verbis:
“Esse dispositivo alcança, o chamado profissional liberal (advogado, dentista, médico, engenheiro etc.), que apenas se submete ao regime geral da atividade econômica se inserir a sua atividade específica numa organização empresarial (na linguagem normativa, se for ‘elemento de empresa´). Caso contrário, mesmo que empregue terceiros, permanecerá sujeito somente ao regime próprio de sua categoria profissional”.
5)Da sociedade simples pura:
A sociedade simples pode ser “pura”, caso se subordine às normas que lhe são próprias, ou, ainda, se constituir como uma sociedade em nome coletivo; sociedade em comandita simples; sociedade limitada; sociedade anônima; sociedade em comandita por ações.
Destaque-se que a parte final do art. 983 do CCB, estabelece que as sociedades simples podem constituir-se em conformidade com os tipos societários regulados nos seus arts. 1.039 a 1.092. Porém, considerando-se que a sociedade simples é gênero, e que a sociedade anônima é espécie de sociedade empresária, independentemente do seu objeto, o dispositivo é contraditório por incluir, entre os tipos da sociedade simples, também a sociedade anônima, assim como, a sociedade em comandita por ações por ser esta última uma variante daquela, ambas reguladas pela Lei nº 6.404/76.
5.1 Principais características das sociedades simples puras:
a) Poderá ter integralizado seu capital social em dinheiro, ou o(s) sócio(s) poderão fazê-lo através de contribuição em serviços;
b) Os sócios respondem, ou não, subsidiariamente pelas obrigações sociais, conforme previsão contratual;
c) Seu capital social deve ser expresso em moeda corrente ou outras espécies de bens, suscetíveis de avaliação pecuniária;
d) Deve ser registrada no Cartório das Pessoas Jurídicas em até 30 dias da constituição. (CCB, Art. 998)
e) Permanece a responsabilidade solidária do sócio cedente das cotas com o cessionário, até 2 anos após alteração e averbação de sua saída;
f) Os sócios respondem na proporção da participação das cotas, salvo se houver cláusula de responsabilidade solidária;
g) Não é possível a exclusão de sócio na participação dos lucros ou perdas;
h) O credor de sócio de empresa pode, não havendo outros bens, requerer a execução nos lucros da empresa;
i) A retirada espontânea de sócio exige um aviso prévio de 60 dias, em caso de contrato por prazo indeterminado ou, judicialmente, se o contrato for por prazo determinado.
5.2 Da administração societária simples pura:
a) O administrador será nomeado em contrato ou em instrumento separado, devendo, neste caso, averbá-lo no órgão de registro;
b) São irrevogáveis os poderes do sócio investido na administração em contrato social, salvo justa causa, reconhecida judicialmente; (CCB, Art. 1.019)
c) São revogáveis, a qualquer tempo, os poderes conferidos a sócio por ato separado, ou a quem não seja sócio; (CCB, Art. 1.019, § único)
d) Responde por perdas e danos o sócio que agir contrariamente ao interesse da sociedade ou participar da deliberação que a aprove graças a seu voto;
e) Os administradores devem prestar contas detalhadas de sua administração aos sócios, tais como, inventário anual, balanço patrimonial e de resultado econômico.
5.3 Do quorum para deliberações:
a) As deliberações sobre os negócios da empresa serão tomadas por maioria de votos, ou seja, pelo valor das cotas dos sócios; (art. 1010 do CCB)
b) Em caso de empate, a decisão caberá ao maior número de sócios, ou, não sendo possível, pelo juiz; (art. 1010, §§ 1 e 2 do CCB)
c) Alterações do contrato social será por unanimidade dos sócios sempre que envolver mudança de endereço, razão ou firma social, capital social, sua forma de realização, participação nos lucros, todos previstos no CCB, Art. 997;
d) Demais alterações do contrato se darão por maioria absoluta dos votos dos sócios, caso o contrato não preveja unanimidade;
5.4 Da dissolução:
A sociedade simples dissolve-se em razão de uma das ocorrências abaixo: (CCB, Art. 1033)
a) Ao final do prazo de duração estipulado;
b) Consenso unânime dos sócios;
c) Deliberação por maioria absoluta – se por prazo indeterminado;
d) Falta de pluralidade de sócios, não restituída no prazo de 180 dias;
e) Extinção de autorização para funcionar;
f) Em virtude de requerimento judicial;
g) Outras causas, conforme previsão contratual;
h) Para a dissolução, os administradores deverão investir o liquidante visando promover os atos decorrentes.
6)Sociedade Empresária ou Sociedade Simples?
Na verdade ainda existem dúvidas doutrinárias quanto à determinação precisa de determinadas atividades no concernente ao enquadramento das empresas como SOCIEDADE EMPRESÁRIA ou SOCIEDADE SIMPLES.
Neste diapasão, o professor Fabio Ulhôa Coelho cita o exemplo do médico que tem um consultório em sociedade com outro médico. Pelo fato das pessoas procurarem este ou aquele profissional em razão do conhecimento e da confiança que tais profissionais inspiram em seus pacientes esta sociedade será considerada SIMPLES. Caso eles aumentem o efetivo de profissionais e auxiliares e resolvem transformar o negócio em uma clínica, esta sociedade continuará sendo SIMPLES pelos mesmos motivos já expostos. Todavia, caso resolvam transformar esta clínica em um hospital, passará a ser uma Sociedade Empresária, pois não haverá mais influência do caráter pessoal/individual dos profissionais, mas do elemento de empresa como organização econômica. Para ele, neste caso, os sócios exercerão profissionalmente atividade econômica organizada para a produção de serviços.
7)Da Sociedade Simples de Profissão Regulamentada
As sociedades simples podem ser de profissão regulamentada, desde que, todos os sócios exerçam, através da empresa, atividades de profissões legalmente regulamentadas.
A Sociedade pode ser constituída por sócios com profissões diferentes, desde que cada um desempenhe as atividades próprias de sua profissão e que devem constar como objeto social da empresa.
Exemplos:
a) Três dentistas se unem e montam uma clínica odontológica, desde que não realizem serviços típicos de hospitais;
b) Um engenheiro se associa a um arquiteto e constituem uma sociedade limitada.
Algumas atividades estão excluídas deste regime fiscal, tais como as sociedades de representação comercial; de administradoras de bens móveis e imóveis; prestadoras de serviços de propaganda e publicidade; estabelecimentos de ensino, e hospitais. Mas, por quê? Não se trataria de ofensa à isonomia constitucional?
Na realidade, a doutrina faz uma diferenciação: não podemos confundir a prestação de serviços com a venda de serviços. Naquela há uma efetiva prestação de serviços pessoais pelos componentes da sociedade ou profissionais por ela empregados, sendo exemplo os consultórios e escritórios de profissionais liberais; já a venda de serviços pressupõe uma unidade econômica e jurídica estruturada de forma empresarial, inclusive de qualificação diferente dos titulares da sociedade, com receita oriunda de rubricas diversas, não só da prestação de serviços, configurando uma empresa comercial cujos negócios ou atividades passam a ter natureza de atos de comércio, como operações de vendas de produtos, bens, idéias ou serviços, que podem ser de informações, de propaganda ou publicidade, de educação, de saúde, de transportes, de serviços de terceiros etc.
Aliás, neste enquadramento (no âmbito federal), tivemos pela Lei nº 9.430, de 27.12.96, a partir de janeiro de 1997, que as sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada passaram a ser tributadas pelo Imposto de Renda de acordo com as normas aplicáveis às demais pessoas jurídicas, ficando extinto o regime especial de não incidência do IRPJ previsto para elas no decreto-lei de nº 2.397/87. Passaram a contribuir, também, para a seguridade social – COFINS – com base na receita bruta da prestação de serviços auferida a partir do mês de abril de 1997. Surge, então, a isenção da Cofins oriunda da lei complementar 70/91, depois, em tese, derrogada pela lei ordinária 9430/96.
8) Da posição do Superior Tribunal de Justiça quanto ao pagamento da Cofins
TRIBUTÁRIO – Cofins. Sociedades prestadoras de serviço. Isenção. Lei Complementar nº 70/91. Lei nº 9.430/96. Revogação. 1 Lei Ordinária não pode revogar determinação de Lei Complementar, revelando ilegítima a revogação instituída pela Lei nº 9.430/96 da isenção conferida pela Lei Complementar nº 70/91 às sociedades prestadoras de serviços, por colidir com o Princípio da Hierarquia das Leis. (Precedentes da Primeira e Segunda Turmas do STJ). 2 – Ressalva do entendimento do Relator, em observância ao novel posicionamento do STJ, intérprete maior do texto constitucional, que no julgamento da ADC nº 1/DF, assentou que a Lei Complementar nº 70/91 possui status de lei ordinária, posto não se enquadrar na previsão do art. 154,I, da Constituição Federal. 3 – Segundo o princípio da lex posterius derogat priori, consagrado no art. 2º, § 1º, da LICC, não padece de ilegalidade o disposto no art. 56, da Lei nº 9.430/96, pelo que, em razão de a lei isencional e a revogada possuírem o mesmo status de lei ordinária, legítima seria a revogação da isenção anteriormente concedida, pelo que estão obrigadas ao pagamento da Cofins as sociedades civis prestadoras de serviços. 4 – A aplicação de norma supralegal, in casu, a Lei de Introdução ao Código Civil, torna desnecessária a análise de matéria de índole constitucional. 5 – Agravo regimental a que se nega provimento, ante a função uniformizadora da Corte (STJ – 1ª T.; AgRg no AgRg no REsp nº 444.579-DF; Rel. Min. Luiz Fux; j. 15/5/2003; v.u.)
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos,
Acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, negar provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Humberto Gomes de Barros, José Delgado e Francisco Falcão votaram com o Sr. Ministro Relator.
Brasília (DF), 15 de maio de 2003 (data do julgamento).
Luiz Fux. Relator
RELATÓRIO
Exmo. Sr. Ministro Luiz Fux (Relator): Trata-se de agravo regimental interposto pela Fazenda Nacional contra decisão monocrática de minha lavra proferida em sede de recurso especial, assim ementada:
“Tributário. Cofins. Sociedades prestadoras de serviço. Isenção. Lei Complementar nº 70/91. Lei nº 9.430/96. Revogação.
“1 – Lei Ordinária não pode revogar determinação de Lei Complementar, revelando ilegítima a revogação instituída pela Lei nº 9.430/96 da isenção conferida pela Lei Complementar nº 70/91 às sociedades prestadoras de serviços, por colidir com o Princípio da Hierarquia das Leis. (Precedentes da Primeira e Segunda Turmas do STJ).
“2 – Ressalva do entendimento do Relator, em observância ao novel posicionamento do STJ, intérprete maior do texto constitucional, que no julgamento da ADC nº 1/DF, assentou que a Lei Complementar nº 70/91 possui status de lei ordinária, posto não se enquadrar na previsão do art. 154.I, da Constituição Federal.
“3 – Segundo o princípio da lex posterius derogat priori, consagrado no art. 2º, § 1º, da LICC, não padece de ilegalidade o disposto no art. 56, da Lei n.º 9.430/96 pelo que, em razão de lei isencional e a revogadora possuírem o mesmo status de lei ordinária, legítima seria a revogação da isenção anteriormente concedida, pelo que estão obrigadas ao pagamento da Cofins as sociedades civis prestadoras de serviços.
‘4 – A aplicação de norma supralegal, in casu, a Lei de Introdução ao Código Civil, torna desnecessária a análise de matéria constitucional.
“5 – Recurso Especial a que se nega seguimento, ante a função uniformizadora do E. STJ”.
Em suas razões, a agravante alegou, em síntese, que a lei Complementar nº 70/91 tem natureza de lei ordinária, consoante decidido pelo egrégio STF, motivo pelo qual a decisão agravada violou o disposto no art. 102, § 2º, da Constituição Federal.
É o relatório.
VOTO
Exmo. Sr. Ministro Luiz Fux (Relator): A decisão agravada encontra-se assim redigida:
“Cuida-se de Agravo Regimental interposto por D.M.C.C.I. Ltda. contra decisão monocrática, de minha lavra, assim ementada:
‘Cofins. Sociedades civis. Isenção. Acórdão fundado em análise de matéria constitucional.
‘1 – Fundando-se o acórdão recorrido para decidir a controvérsia em interpretação eminentemente constitucional, descabe a esta Corte examinar a questão, porquanto reverter o julgado significaria usurpar competência que, por expressa determinação da Carta Maior, cabe ao Colendo STF. A competência do STJ, no julgamento de recurso especial, restringe-se, unicamente, à uniformização da legislação infraconstitucional.
‘2 – Recurso especial a que se nega seguimento (CPC, art. 557, caput)’.
“Alega a agravante, em síntese, que a matéria tratada no acórdão recorrido não é de índole exclusivamente constitucional, pelo que está autorizado o Superior Tribunal de Justiça a emitir pronunciamento sobre a controvérsia dos autos.
Relatados, decididos.
“A decisão agravada negou seguimento ao recurso especial, sob o fundamento de que o acórdão recorrido baseou-se na interpretação de matéria constitucional para decidir a controvérsia. Entretanto, melhor exame conspira em favor da tese da agravante, de que foi debatida infraconstitucional a autorizara apreciação da causa por esta Corte, motivo pelo qual passo à análise do apelo extremo.
“preceitua o art. 6º, II, da Lei Complementar nº 70/91, que institui a Cofins: Art. 6º – São isentas da Contribuição:(…) II – As sociedades civis de que se trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987;”
“Não obstante, a Receita Federal, calcada no art. 56, da Lei nº 9.430/96(publicada em 30/12/1996), passou a exigir das sociedades civis prestadoras de serviço a contribuição em tela. Dispõe o referido preceito: Art. 56 – As sociedades civis de prestação de serviço de profissão legalmente regulamentada passam a contribuir para a seguridade social com base na receita bruta da prestação de serviços, observadas as normas da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991”.
‘Parágrafo único – Para efeito da incidência da contribuição de que trata este artigo serão consideradas as receitas auferidas a partir do mês de abril de 1997’.
“Destarte, a recorrente é Sociedade Civil e atende ao estabelecido no art. 1º do Decreto Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987, in verbis:
‘A partir do exercício financeiro de 1989, não incidirá o Imposto de Renda das pessoas jurídicas sobre o lucro apurado, no encerramento de cada período-base pelas sociedades civis de prestações de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, registradas no Registro Civil das Pessoas Jurídicas e constituídas exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no país’.
“Deveras, as Primeira e Segunda Turmas desta Corte Superior, com fulcro no Princípio de Hierarquia das Leis, em reiterados julgados, têm se posicionado no sentido de que Lei Ordinária não pode revogar determinação de Lei Complementar, pelo que ilegítima seria a revogação instituída pela Lei nº 9.430/96 da isenção conferida pela Lei Complementar nº 70/91 às sociedades prestadoras de serviços.
“Nesta esteira, os seguintes julgados:
‘Tributário e Processual Civil – Agravo Regimental – Cofins – Sociedades de prestação de serviços – Isenção – Art. 56 de Lei 9.430/96 – Ineficácia – Art. 6º, inciso II, da Lei Complementar nº70/91 – Aplicação.
‘É o entendimento assente nesta Colenda Corte não poder a isenção da Cofins, estabelecida pelo art. 6º da Lei Complementar nº 70/91, para as sociedades civis, ser revogada pela Lei nº 9.430/96, porquanto a lei ordinária não ter força para desautorizar dispositivo de lei complementar, em observância ao princípio da hierarquia vertical das leis.
‘Agravo regimental desprovido (AGA nº 391.474/PR, Rel. Min. Paulo Medina, DJ 11/3/2002)’.
‘Tributário – Cofins – Sociedades civis de prestação de serviços profissionais – Isenção – Requisitos essenciais – Regime tributário – Lei Complementar nº 70/91 – Impossibilidade – Princípio da hierarquia das leis – Leis nº 9.430/96 (Lei ordinária) – Precedentes.
‘A lei complementar nº 70/91, em seu art. 6º, inciso II, isentou da Cofins as sociedades civis de prestação de serviços de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397, de 22 de dezembro de 1987, estabelecendo como condições somente aquelas decorrentes da natureza jurídica das referidas sociedades.
‘A concedida pela Lei Complementar nº 70/91 não pode ser revogada pela Lei nº 9.430/96, lei ordinária, em obediência ao princípio da hierarquia das leis.
‘A opção pelo regime tributário instituído pela Lei nº 8.541/92 não afeta a isenção concedida pelo art. 6º, II, da Lei Complementar nº 70/91. Entre os requisitos elencados como pressupostos ao gozo do benefício não está inserido o tipo de regime tributário adotado pela sociedade para recolhimento do Imposto de Renda.
‘Recurso especial não conhecido. (Resp nº 221.710/RJ, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ 18/2/2002)’.
‘Tributário. Cofins. Sociedades civis prestadoras de serviços. Precedentes. Agravo regimental a que se nega provimento.
‘A jurisprudência desta corte é pacífica no sentido de que as sociedades civis prestadoras de serviços são isentas da Cofins, nos termos do art. 6º, II, da Lei Complementar nº 70/91.
‘Agravo regimental improvido. (AGA nº 362.983/MG, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ 8/10/2001):
‘tributário – Cofins – Sociedades civis – Lei Complementar nº 70/91 – Decreto-Lei nº 2.397/87.
‘A circunstância de as sociedades a que se refere o caput do art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397/87, haverem optado pelo regime instituído pela Lei nº 8.541/92 é irrelevante para que se lhe reconheça a isenção relativa à contribuição Cofins. Tal isenção nada tem a ver com o modo pelo qual as empresas recolhem o Imposto de renda. (Resp nº 260.960/RS, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ 26/3/2001’.
‘Entretanto, ressalvo o meu ponto de vista em observância ao novel posicionamento do STF, intérprete maior do texto constitucional, que, no julgamento da ADC nº 1/DF, assentou que a Lei Complementar nº 70/91, possui status de lei ordinária, posto não se enquadrar na previsão do art. 154, I, da Constituição Federal.
“No que pertine à solução do caso sub judice, assim consignou em seu novo voto o relator da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1/DF, o eminente Ministro Moreira Alves:‘(…)
‘Em síntese, como salientou o Ministro Carlos Velloso, na qualidade de relator do RE nº 138.284, quando esta Corte reiterou o entendimento já expedido por ocasião do julgamento do RE nº 146.733,
‘O que importa perquirir não é fato de a União arrecadar a contribuição, mas se o produto da arrecadação é destinado ao financiamento da seguridade social (CF, art. 195,I)’.
‘E, em se tratando da contribuição social instituída pela Lei Complementar nº 70/91, ele o é, como dispõe seu art. 1º.
‘De outra parte, sendo a Cofins contribuição social instituída com base no inciso I do art. 195 da Constituição federal, e tendo ela natureza tributária diversa da do imposto, as alegações de que ela fere o princípio constitucional da não-cumulatividade dos impostos da União e resulta em bitributação por incidir sobre a mesma base de cálculos do PIS/Pasep só teriam sentido se se tratasse de contribuição social nova, não enquadrável no inciso I do art. 195, hipóteses em que se aplicaria o disposto no § 4º desse mesmo art. 195 (‘A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I’), que determina a observância do inciso I do art. 154, que estabelece que a União poderá instituir; ‘I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos não tenham fato gerador ou base de cálculos próprios dos discriminados nesta Constituição:
‘Sucede, porém, que a contribuição social em causa, incidente sobre o faturamento dos empregadores, é admitida expressamente pelo inciso I do art. 195 da Carta Magna, não se podendo pretender, portanto, que a Lei Complementar nº 70/91 tenha criado outra fonte de renda destinada a garantir a manutenção ou a expansão da seguridade social.
‘Por isso mesmo, essa contribuição poderia ser instituída por Lei ordinária. A circunstância de ter sido instituída por lei formalmente complementar a Lei Complementar nº 70/91 – não lhe dá evidentemente, a natureza da contribuição social nova, a que se aplicaria o disposto no § 4º do art. 195 da Constituição, porquanto essa lei, com relação aos dispositivos concernentes à contribuição social por ela instituída – que são o objeto desta ação -, é materialmente ordinária, por não tratar, nesse particular, de matéria reservada, por texto expresso da Constituição, à lei complementar. A jurisprudência desta Corte, sob o império da Emenda Constitucional nº 1/69 – e a constituição atual não alterou esse sistema -, se firmou no sentido de que só se exige lei complementar para as matérias para cuja disciplina a Constituição expressamente faz tal exigência, e, se porventura a matéria, disciplinada por lei cujo processo legislativo observado tenha sido o da lei complementar, não seja daquelas para que a Carta Magna exige essa modalidade legislativa, os dispositivos que tratam dela se tem como dispositivos de lei ordinária.‘(…)
‘Como de sabença, as contribuições sociais elencadas no art. 195, incisos I e II, da CF, de acordo com o caput do mesmo dispositivo, podem ser criadas por meio de lei ordinária, enquanto consoante o §4º do mesmo comando normativo, somente por meio de lei complementar podem ser criadas outras contribuições destinadas à seguridade social, observada a competência residual da União, prevista no art. 154, I, da CF.
‘ROQUE ANTÔNIO CARRAZA, in Curso de Direito Constitucional Tributário, Malheiros, 17ª ed., pp. 214-215, leciona sobre o tema:
‘(…) Por outro lado, é da essência de nosso regime republicano que as pessoas só devem pagar os tributos em cuja cobrança consentirem. Tal consentimento há que ser por meio de lei ordinária, pelo Poder Legislativo, com este fito reunido, conforme a Constituição.
‘Inexiste o dever de pagar tributo que não tenha brotado de lei ordinária, já que somente por causa dela é que ele nasce e é exigível. Não é por outro motivo que se tem sustentado que em nosso ordenamento jurídico vige, mais do que o princípio da legalidade tributária, o princípio da estrita legalidade. Aliás, hoje mais do que nunca, como logo veremos, juristas de tomo têm feito empenho no sentido de que os tributos só podem ser criados ou aumentados por meio de lei ordinária, exceção feita aos empréstimos compulsórios, aos impostos residuais da União e às contribuições sociais prevista no § 4º do art. 195 da CF, que demandam lei complementar para serem validamente instituídos.
‘Para afugentarmos, desde já, possíveis dúvidas, é bom dizermos que criar um tributo é descrever abstratamente sua hipótese de incidência, seu sujeito ativo, sua base de cálculos e sua alíquota. Em suma: é editar, pormenorizadamente, a norma jurídica tributária. Esta norma, por injunção do princípio da legalidade, repitamos, deve ser, no mais das vezes, veiculadas por meio de lei ordinária (só as normas jurídicas dos empréstimos compulsórios, dos impostos da competência residual da União e das novas contribuições sociais, a que alude o art. 195, § 4º, da CF, devem ser veiculados por intermédio de lei complementar).(…)
‘Ora, se a lei que instituiu a isenção e a que a revogou possuem status de lei ordinária, não há que se aduzir à violação ao Princípio de Hierarquia das Leis, como assentara o Colendo STF. Por outro lado, tratando-se de incidência de lei ordinária revogadora de isenção, forçoso afastar-se a alegação de análise de matéria de cunho constitucional por esta Corte Superior.
‘Nesse segmento, segundo o princípio da lex posterius derogat priori, consagrado no art. 2º, § 1º, da LICC, não padece de ilegalidade o disposto no art. 56 da lei nº 9.430/96, pelo que, legítima a revogação da isenção anteriormente concedida, estão obrigados ao pagamento da Cofins as sociedades civis prestadoras de serviços.
‘Ressalte-se que referida conclusão não se deve à interpretação de matéria de índole constitucional. Ao revés, tem por base a decisão do Supremo Tribunal Federal, da qual dessume-se a necessária aplicação de norma supralegal, da Lei de Introdução ao Código Civil, que regula a eficácia da Lei no Tempo, superada a prejudicial quanto ao tema da hierarquia legal.
‘Todavia, em respeito à função uniformizadora desta E. Corte, acompanho o posicionamento das Turmas de Direito Público, ressalvado o meu entendimento no sentido de que os Tribunais infraconstitucionais devem curvar-se ao C. STF, por força do art. 102, § 2º, da Carta Magna, o qual impõe efeito vinculante às decisões definitivas de mérito proferidas em sede de Ação Declaratória de Constitucionalidade’.
“Isto posto, dou provimento ao agravo regimental”.
A agravante, em suas razões, não trouxe qualquer argumento capaz de infirmar a decisão agravada, fundamentada na jurisprudência das Turmas de Direito Público do STJ.
Diante do exposto, nego provimento ao presente agravo, mantendo o decisium atacado pelos seus próprios fundamentos.
É como voto.
10) Das posições doutrinárias
O embate existente é insofismável: as sociedades simples de profissões legalmente regulamentadas, após a promulgação da lei n 9.430/96, estão isentas do pagamento da Cofins ou não?
Esta resposta, tanto nos meios doutrinários quanto jurisprudenciais, subdividem-se em duas opções de sentidos opostos.
Os argumentos justificadores da não-isenção consistem basicamente na defesa do artigo 195 da Constituição Federal, que não exige lei complementar para a regulamentação da seguridade social, bastando mera lei ordinária. Logo, a Lei Complementar 70/91 faria vezes de lei ordinária e, conseqüentemente, teria sido derrogada pela Lei ordinária 9.430/96, posterior. Essa posição teria sido a aduzida, incidentalmente, pelo Min. Ministro Moreira Alves nos autos da Ação Direta de Constitucionalidade nº 01/DF.
Esta postura leva o fisco federal a entender que as sociedades civis prestadoras de serviços profissionais legalmente regulamentados não gozam atualmente do benefício da isenção concedida pelo artigo 6º, inciso II, da Lei Complementar 70/91, em face de sua suposta revogação pelo artigo 56 da Lei Ordinária 9.430/96.
A Fazenda Nacional argumenta que não é possível estabelecer um conflito de leis, in casu, entre a lei complementar n 70/91 e a lei ordinária n 9630/96, em função da hierarquia, porquanto o artigo 195 da Constituição Federal reza que a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei. E, como não há menção específica de lei tipo “complementar”, chegar-se-ia à conclusão que o constituinte se reportava à necessidade de mera lei ordinária à regulamentação. A lei complementar 70/91 não passa (por esse prisma) de uma lei complementar formal, portanto, materialmente, de conteúdo ordinário.
Para esta corrente de pensamento, inclusive, a súmula n 276, utilizada pelo STJ para justificar seu entendimento, no sentido diverso, ou seja, da isenção, decorre de um equivoco deste tribunal à medida que os precedentes que lhe deram origem praticamente não levaram em consideração a lei n 9.430/96, mas o regime jurídico tributário, portanto, decorrente da lei n 8.541/92.
Para corroborar sua tese, como já se disse, o fisco se ampara no julgamento contido na Ação Direta de Constitucionalidade nº 01/DF, tramitada no âmbito do Supremo Tribunal Federal.
Em sentido contrário, a facção doutrinária que entende as empresas prestadoras de serviços gozando da isenção estabelecida na Lei complementar 70/91, mesmo após a lei n 9.430/96, utilizam-se, dentre outros, dos seguintes fundamentos: o Superior Tribunal de Justiça consagrou a prevalência (em função da hierarquia) da Lei Complementar nº 70/91 sobre a Lei ordinária 9.430/96, que pretendia a revogação da isenção da COFINS às sociedades civis de prestação de serviços. Isto porque a Lei Complementar 70/91 estatuiu, em seu artigo 6º, inciso II, que as sociedades de que trata o artigo 1º, do Decreto-lei 2.397/87, estão isentas do recolhimento da COFINS. Quer dizer, os requisitos taxativos que garantem a isenção são exclusivamente aqueles apontados na própria norma complementar: “as sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, registradas no registro civil das pessoas jurídicas e constituídas exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no país”; logo, gozariam da isenção da COFINS.
Como se depreende, a partir deste raciocínio, a COFINS foi instituída por meio de Lei Complementar, de sorte que somente outra lei de igual hierarquia poderia revogá-la. Na mesma vereda, tem-se que a isenção ao recolhimento da COFINS foi conferida também pela mesma lei complementar – a LC 70/91 – do que decorre que eventual revogação do benefício da isenção, para gerar efeitos, deveria vir também de uma lei complementar. Desta feita, o benefício fiscal guarda todas as garantias jurídicas que lhe confere esta espécie normativa.
Há notável diferença de conteúdo e rigores formais entre as leis complementares e ordinárias, cf. arts. 59 e 69 da Constituição Federal, donde poder-se extrair, de per si, a impropriedade de se admitir derrogada lei complementar por lei ordinária a ela posterior.
Diferenciam-se, portanto, as Leis Complementares das Leis Ordinárias, além de conteúdos diversos, pelo quorum de aprovação qualificado a que se sujeitam as primeiras: enquanto a aprovação das leis ordinárias não requer mais do que o voto da maioria dos parlamentares presentes à sessão em que a lei for votada (maioria simples), a aprovação da Lei Complementar requer o voto favorável de metade privilegiada dos que compõem as duas Casas Legislativas (maioria absoluta).
Confere-se, decerto, à Lei Complementar maior estabilidade, solidez e segurança jurídica em função da repercussão da matéria nela versada.
Logo, por força dos princípios da legalidade tributária, da hierarquia das leis, a isenção concedida por meio da Lei Complementar só pode ser revogada através de norma jurídica da mesma natureza, qual seja, a Lei Complementar, motivo pelo qual a Lei Ordinária 9.430/96 não pode se sobrepor à Lei Complementar 70/91.
Entendem que a jurisprudência do E. STJ sempre foi favorável à tese, a exemplo de AGRESP 422.741/MG, AGRESP 226.386/PR, RESP 221.710/RJ, AGRESP 297.461, RESP 260.960/RS, RESP 227.939/SC, RESP 573482/RS, RESP 434189/RS, Embargos de Divergência no REsp 354012/SC, culminando na súmula 276. Delineia-se, em contraponto, por esta corrente a intrínseca relação entre a lei complementar n 70/91 e a citada súmula.
Até o Supremo Tribunal Federal, implicitamente, indicaria neste sentido (a favor da isenção), bastando-se analisar seu precedente na Reclamação 2475 e ss. Nesta decisão, a Suprema Corte indeferiu liminar requerida pela Fazenda Nacional na Reclamação contra decisão do E. STJ, que determinou a isenção da COFINS por parte das sociedades civis. O objeto do julgamento que deu origem à Reclamação era justamente a impossibilidade da isenção conferida pela LC 70/91 pela Lei ordinária 9.340/96.
A Fazenda Pública defendeu que a manutenção da decisão do E. STJ ofenderia a autoridade da decisão proferida pelo E. STF no julgamento da Ação Declaração de Constitucionalidade (ADC nº 1/DF), que declarou a constitucionalidade de vários artigos e expressões da LC 70/91, instituidora da COFINS.
Mas, o Min. relator Carlos Velloso, ao apreciar o pedido de liminar, considerando a decisão proferida na ADC nº 01/93, limitou-se a declarar, com os efeitos vinculantes, a constitucionalidade dos artigos 1º, 2º e 10, e também da expressão “a contribuição social sobre o faturamento de que trata esta lei complementar não extingue as atuais fontes de custeio da Seguridade Social”, do artigo 9º, todos da Lei Complementar 70/91. No mesmo julgamento, declarou-se, ainda, a constitucionalidade da expressão “esta lei complementar entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do mês seguinte aos noventa dias posteriores, àquela publicação”, do artigo 13, também da LC 70/91.
O relator, por conseguinte, fora expresso: a decisão não teria assentado ser a Lei Complementar 70/91, lei complementar simplesmente formal. Com essa consideração, Carlos Velloso, a contrario sensu, estava a afirmar, ao menos num exame sumário, que não vira configurado o fumus boni juris que autorizaria o deferimento da liminar, indeferindo-a, pois.
11) Conclusão:
É indiscutível a necessidade premente de um profundo replanejamento tributário no País. Afinal de contas, os patamares de tributação atingem níveis intoleráveis, provocando indisfarçável autofagia socioeconômica.
De qualquer modo, no presente estudo, chegamos a uma verdadeira encruzilhada de incertezas: ou negamos a posição do Superior Tribunal de Justiça, assumindo uma postura de tributação literal – restringindo-nos na obediência à divisão de poderes e à interpretação gramatical – porém, alheios aos objetivos maiores da tributação, da própria eficácia e da legitimidade dos dispositivos aplicados – ou; noutro pólo, assumimos o desvio paradigmático proposto pelo superior tribunal, através de uma interpretação/fundamentação sumulada (in casu, súmula 276 STJ) de âmago ontológico quiçá dissociado das causas que realmente lhe originaram e justificaram. Noutros termos, assumimos que a motivação jurídica para edição da súmula 276 talvez seja a lei n◦ 8.541/92 (que diferencia as empresas em função do regime de tributação) e não fundado na lei complementar n 70/91 ou lei 9.430/96, donde exsurgiria eventual, possível e inapropriada invasão de poderes, provocando com tal postura a carência de juridicidade.
No mais, ainda que assumamos correta a postura do STJ, no sentido da aplicação de sua súmula 276, e venha, portanto, decidindo pela isenção da Cofins das empresas prestadores de serviços, mormente por constatar que lei ordinária posterior (Lei n◦ 9.430/96) não pode revogar lei complementar anterior (LC n◦ 70/91) por infringir o princípio da hierarquia das leis, deve-se salientar, outrossim, que tal benefício não abrange (portanto, exclui) muitas empresas prestadores de serviços, permanecendo, objetivamente falando, o inconformismo de muitas delas, assim como também dos seus sindicatos e associações de classe. Isso porque como se procurou demonstrar outrora, tão-somente as sociedades simples de profissão tipicamente regulamentadas (com suas restrições e vicissitudes) podem ser, hoje, efetivamente dispensadas do pagamento da Cofins.
O fato é que permanece a dúvida se realmente a lei complementar aludida possui ou não status (substrato material) de lei complementar ou se trata apenas de uma norma formalmente superior. No mais, acrescemos que tal questão gera outra insegurança: a ausência ou não de conteúdo paradigmático na respectiva súmula 276 – eventualmente, servindo-se de verdadeira atividade “legiferante” injustificada e não permitida ao judiciário.
Note-se que a tributação federal pelo “simples” e a própria isenção de Cofins, judicialmente concedida, ainda não é/são permitida(s) a várias das prestadoras de serviços, tais como estabelecimentos de ensino, hospitais, agências de publicidade e propaganda etc. Há projetos de lei em andamento, entretanto, para conformação do ‘super-simples’ abrangendo empresas do setor, decerto racionalizando o ordenamento e as pressões econômicas neste pormenor.
Outras questões problemáticas e específicas a cada tipo de prestadora de serviços são freqüentes, a título ilustrativo, aqui ressaltamos uma ligada às agências de publicidade e propaganda: essas prestadoras de serviços podem excluir de sua base de cálculo as contribuições para o Pis/Pasep e Cofins das importâncias pagas ou transferidas a outras empresas pela veiculação de mídia (rádio, tvs, jornais etc)?
A essa pergunta a Receita Federal é incisiva, negando-se tal possibilidade. E se justifica através da absoluta falta de amparo legal. Deste modo, as agências não podem excluir da base de cálculo das mencionadas contribuições, os valores pagos ou transferidos a outras pessoas jurídicas. Ressalte-se que, em contraponto, venha o Poder Judiciário se manifestando no entendimento da abusividade de tais cobranças, conforme, por exemplo, o Mandado Segurança Coletivo, processo n 2002.34.00.015024-9/DF. Tal inclinação justifica-se à medida que tais verbas não são das agências (que apenas retêm para si um percentual do total), porém, também sirvam de repassadoras do valor contratado entre os clientes (anunciantes) e os veículos de mídias empregados em cada caso (tv, rádio, jornal etc).
Depreende-se, por fim, frente à pluralidade legal e interpretativo/jurisprudencial vigentes nesta seara, seguidas tentativas empresariais, procurando a elisão (ou distorção?) fiscal, alterando sua própria natureza jurídica, tencionando, a todo custo, preencher os requisitos de uma sociedade simples (de profissão regulamentada), com a única meta de obter a isenção da Cofins, ainda que tal procedimento promova contradições estruturais e jurídicas indisfarçáveis.
O fato é que tal problemática, no nosso entender, só se resolverá quando os poderes constituídos, no caso, executivo e legislativo alicerçarem e aprovarem, em definitivo, os projetos de lei vindouros, relativamente ao caso em tela, sobre balizas mais claras, uniformes e isonômicas de sorte a evitar injustiças e insegurança jurídica, o que, pelos dispositivos normativos antinômicos atuais, o judiciário não se mostra capaz, por si só, de harmonizar.
Informações Sobre o Autor
Luciano Marinho de Barros e Souza Filho
Procurador Federal, pós-graduado em direito processo civil, professor da Faculdade de Direito de Recife (UFPE) e da Faculdade Escritor Osman Lins (FACOL).
