Produto industrializado por encomenda

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Recente ADI nº 4389 proposta pela Associação Brasileira de Embalagens – ABRE – reabre a discussão sobre matéria aparentemente pacificada pelos tribunais.


A ABRE insiste no pagamento de ICMS com afastamento da incidência do ISS, normalmente de 5%, alegando que alguns Municípios vêm exigindo o imposto com base no item 13.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.


As embalagens personalizadas a pedido do encomendante, penso eu, não se caracterizam como mercadoria, porque elas não se prestam à venda no comércio atacadista ou varejista por absoluta ausência de interessado em sua aquisição, sem mencionar os direitos concernentes às marcas e patentes.


Somente as pessoas que as encomendaram, mandando inserir a logomarca de sua empresa e dizeres próprios para realçar a qualidade do produto embalado, ao lado de textos obrigatórios exigidos pela Anvisa e pelo Imetro, é que teriam interesse na sua utilização.


Na produção por encomenda consoante escrevemos “há a característica de ser o produto encomendado o único do gênero, ou seja, a produção encomendada é personalizada. São os de cartões de visitas, de softwares específicos para determinada empresa, distintos daqueles produzidos em massa e colocados à disposição de qualquer interessado em adquiri-los” (Cf. nosso ISS: doutrina e prática. São Paulo: Atlas, 2008, p. 39).


Parece patente que no caso de embalagem por encomenda há venda de serviço consistente em um bem econômico imaterial, fruto de esforço humano aplicado à produção. Quando implica utilização de material, essa utilização tem o sentido de expressar uma obrigação de fazer, isto é, ter como objeto da prestação a própria atividade.


Diferente o caso do ICMS que incide sobre a circulação de bens corpóreos e incorpóreos (no caso de energia elétrica) expressando uma obrigação de dar, cujo objeto da prestação é uma coisa ou direito, algo já existente.


A entrega do bem encomendado configura obrigação de dar para cumprir os termos da obrigação de fazer, objeto específico da contratação.


A execução de serviços gráficos por encomenda do cliente está pacificado na jurisprudência: RREE ns. 102.482-SP; 102.608-SP; 102.948-


SP; 111.566-SP; 113.114-SP; e na Súmula 156 do STJ como sendo sujeita, apenas, ao ISS..


Em recente julgado do E. TJESP envolvendo a confecção de embalagens de papelão personalizadas decidiu-se pela tributação exclusiva pelo ISS, conforme ementa abaixo:


“Ementa: Execução Fiscal. ICMS. Serviços de composição gráfica sob encomenda. Confecção de embalagens de papelão personalizadas, sob encomenda de clientes determinados. Atividade sujeita ao ISS, e não ao ICMS. Irrelevância de as embalagens incorporarem-se a produtos que por sua vez, serão comercializados. Recurso oficial e voluntário da Fazenda Pública improvidos”. (Ap. Civ. nº 934.013.5/3, Rel. Des. Aroldo Viotti, J. em 10-8-2009).


De fato, o § 2º, do art. 1º da LC nº 116/2003, repetindo o que estava no diploma legal antecedente dispõe que “ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação- ICMS- ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadoria”. (Grifamos)


É preocupante, portanto, a rediscussão da matéria na vigência da nova lei de regência nacional do ISS que, nesse particular, entendo que nada mudou em relação ao regime anterior previsto no DL nº 406/68.


Pode gerar confusões indesejáveis já que um dos pedidos subsidiários da ADI é a declaração de que as embalagens em geral somente sofrem tributação pelo ICMS, o que, na verdade, está absolutamente correto, pois os serviços gráficos, no caso, são meras atividades-meios. O que ocasiona a incidência apenas do ISS é a feitura e entrega de embalagens personalizadas.



Informações Sobre o Autor

Kiyoshi Harada

Especialista em Direito Tributário e em Ciência das Finanças pela FADUSP. Professor de Direito Tributário, Administrativo e Financeiro em várias instituições de ensino superior. Conselheiro do Instituto dos Advogados de São Paulo. Presidente do Centro de Pesquisas e Estudos Jurídicos. Ex Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo, Titular da cadeira nº 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurídicas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 7 (Bernardo Ribeiro de Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributário. Acadêmico, Titular da cadeira nº 59 (Antonio de Sampaio Dória) da Academia Paulista de Direito. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.


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