Provedores de acesso e a tributação na internet: iss x icms x … ?

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A arte de cobrar impostos consiste em
depenar o pato de modo a obter o maior número possível de penas com o menor
protesto
”.(Jean Baptiste Colbert, inspetor geral das finanças do Rei Luís
XIV).

“O embrião da Internet surgiu de uma pequena rede
experimental de computadores criada em 1969 pela Advanced Research Projects
Agency (Arpa) do Departamento de Defesa dos EUA, para permitir a partilha de
recursos computacionais, tais como: bancos de dados, computadores de alto
desempenho e dispositivos gráficos, entre os pesquisadores e fornecedores
contratados pelo Departamento. Logo ela passou a ser usada também como meio de
cooperação entre os participantes do projeto, possibilitando o uso de correio
eletrônico, dentre outros serviços. Em 1980, essa rede experimental foi
dividida em outras duas: a Arpanet, para pesquisa civil com fins militares, e a
Milnet, com fins exclusivamente militares. A interligação dessas redes foi
chamada de Defense Advanced Research Projects Agency Internetwork nome que foi
abreviado posteriormente para INTERNET. A expansão dessa nova rede estimulou o
surgimento de diversas redes descentralizadas nos EUA, tais como: UUCP, CSNET,
BITNET, etc.”(http://www.crystalnet.com.br/inter3.html)

Internet, sigla
de Rede Internacional, designa a rede mundial de computadores de diversos
tipos, originada na Arphanet, que se comunicam usando o protocolo TCP/IP. [1]

A
Portaria 148, de 31 de maio de 1995, do Ministério das Comunicações, que
aprovou a Norma 004/95, define Internet como “o nome genérico que
designa o conjunto de redes, os meios de transmissão e comutação, roteadores,
equipamentos e protocolos necessários à comunicação entre computadores, bem
como o software e os dados contidos
nestes computadores”.

Pois
bem. Sempre que surge uma nova descoberta, nova tecnologia e mudança nos
hábitos sociais, estes refletem no mundo jurídico e implicam em alterações nas
regras jurídicas, afinal, como proclamado por Georges Ripert apud
Bernardo Moraes[2],
o Direito é um perpétuel devenir.

O
desenvolvimento da Internet não poderia ser diferente. Com ela (Internet),
inúmeros questionamentos e desafios surgiram no âmbito do Direito, dentre eles,
o comércio e proteção ao consumidor na Internet, os crimes ocorridos na rede,
os direitos autorais, a tributação dos serviços, etc.

Mas, a
conexão à Internet é feita através dos provedores de acesso e uma das
implicações jurídicas é a discussão a respeito da tributação dos serviços
prestados pelos mesmos.

Primeiramente,
para melhor compreendermos os sujeitos desta obrigação, devemos estar cientes
da definição de provedor.

Existem
dois tipos de provedores, o provedor de informações, aquele que alimenta
a rede com informações e o provedor de acesso, também conhecido pela
sigla ISP, Internet Service Provider,
que são empresas que colocam à disposição de usuários de computadores, o acesso
à internet por um equipamento chamado servidor.

Melhor
dizendo, provedor de acesso é “a empresa ou entidade que gerencia um sistema de
acesso à Internet, fornecendo os códigos de identificação das estações dos
usuários.”·

No
sentido de prestador de serviço, porém, o provedor é “pessoa, física ou
jurídica, que utiliza esse conjunto de equipamentos para a prestação de serviço
consistente em viabilizar o acesso à Internet.”[3]

Como
sabemos, qualquer usuário que queira navegar na Internet precisa estar
conectado ao provedor de acesso; ele viabiliza a conexão do usuário à rede.

E são
justamente os provedores de acesso e sua tributação que nos interessam neste
trabalho.

Inicialmente,
precisamos saber se os provedores de acesso prestam serviços de comunicação e
assim o sendo, se são passíveis de incidência do ICMS.

Cremos
que não!

A
prestação de serviço de comunicação está inserida no artigo 155, inciso II, da
Constituição Federal, que assim dispõe:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito
Federal instituir impostos sobre:

‘…

II – operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
”(g.)

O texto
constitucional é claro ao determinar que o ICMS incide sobre os serviços de
comunicações.

Comunicação
é derivada do latim communicatio, de
communicare (tornar comum).[4]

Segundo
o Dicionário Aurélio, Comunicação: “s.f. 1. Ato ou efeito de comunicar(-se). 2.
Ato ou efeito de emitir, transmitir e receber mensagens por meio de métodos e/
ou processos convencionados, quer através da linguagem falada ou escrita, quer
de outros sinais, signos ou símbolos, quer de aparelhamento técnico
especializado, sonoro e/ou visual. 3. P. ext. A ação de utilizar os meios
necessários para realizar tal comunicação. 4. P. ext. A mensagem recebida por
esses meios. (…)”[5]

De
enfatizar desde logo que há distinção entre a comunicação e o serviço de comunicação.
Hugo de Brito Machado ressalta o seguinte: “na publicidade, por exemplo, quem
torna público sem dúvida está comunicando. Está fazendo comunicação. Mas, a
comunicação, em si mesma, não é que sofre a incidência do ICMS. Tal incidência
é sobre o serviço de comunicação.” E continua o autor mais adiante: “É claro
que a palavra comunicação tem sentido amplíssimo, no qual se encartam as
informações, as manifestações de idéias e pensamentos em geral, por palavras,
gestos e por qualquer outro meio, ainda que se trate de transmissão apenas
unilateral. Não é neste sentido, porém, que a palavra está no texto do art.
155, inciso II, da Constituição Federal.”[6]

Aliás,
como bem salientou o professor Roque Carrazza[7],
na mesa de debates do XII Congresso Brasileiro de Direito Tributário, “a
utilização da Internet não é tributável por meio de ICMS. Este imposto alcança,
apenas, a prestação do serviço telefônico que a viabiliza”. E mais adiante
acrescenta: “a hipótese de incidência possível deste ICMS é prestar serviços de
comunicação. Não é simplesmente realizar a comunicação.”

Em
consonância com os ensinamentos acima, Cláudio de Abreu e Marcos Vinícius
Passarelli Prado,[8]
afirmam que o serviço de acesso a provedor de Internet é um plus ao serviço de telecomunicação e com
este não se confunde.

Os
provedores de acesso não realizam o transporte de sinais de telecomunicações.
Eles somente fornecem os meios de acesso e não a comunicação, eis que realizam
serviço de valor adicionado.

Valor
adicionado, segundo o artigo 61, da Lei nº 9.472, de 16 de julho de 1997, que
dispõe sobre a organização dos serviços de telecomunicações é:

Art. 61. Serviço de valor adicionado é a
atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e
com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso,
armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.

§ 1º. Serviço de valor adicionado não constitui serviço de
telecomunicações
, classificando-se seu provedor como usuário do serviço
de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a
essa condição.

§ 2º. É assegurado aos interessados o uso das redes
de serviços de telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado,
cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos,
assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de
telecomunicações
.”

O
serviço de valor adicionado “não transmite, emite ou recepciona sinais de
telecomunicações, mas apenas utiliza-se do sistema para atingir seu fim – qual
seja, viabilizar o acesso do usuário à Internet, via um canal aberto, através
de uma linha telefônica.”[9]

Francisco
de Assis Alves, ao tratar o tema afirma que o serviço fornecido pelos
provedores nada mais é do que um acréscimo ao serviço de telecomunicações,
consistindo num serviço de valor adicionado.

E se
assim entendemos, que o provedor presta serviço de valor adicionado e o mesmo
não constitui serviço de telecomunicação, concluímos, por conseguinte, que não
está sujeito à incidência do ICMS.

No dizer
de Celso Oliveira, tanto o usuário quanto o provedor “são tomadores do serviço
de comunicação. O usuário no caso, é considerado consumidor final, cabendo a
este o pagamento do ICMS, cobrado mensalmente em sua conta telefônica. Os provedores
não prestam nenhum serviço de comunicação, apenas se utilizam do serviço de
telecomunicação já existente, não se enquadrando, portanto, no fato gerador da
cobrança do ICMS.”[10]

É
importante observar, porém, que o fato dos provedores de acesso não exercerem
atividade não sujeita ao ICMS não quer dizer que, automaticamente, comece a
incidir o ISS, pois para isto, dependerá de lei complementar que o coloque em
lista de serviços.

Já que
“a Lista de Serviços contida na Lei Complementar 56/87 é taxativa (conforme
consolidada doutrina e jurisprudência), não podendo os serviços por ela não
abrangidos ser tributados pelo ISS, ainda que estejam fora do campo de
incidência do ICMS”[11]

HHH  á
um Projeto de Lei Complementar registrado sob o nº 208/2001, de autoria do
Deputado Julio Semeghini (PSDB/SP), que inclui na Lista de Serviços do ISS a
comercialização de serviços de valor adicionado que hoje são oferecidos por
meio da Internet.

Para os
Municípios a tributação constitui-se uma expressiva fonte de receita e a incidência
do Imposto sobre Serviços prestados pelos provedores é de grande interesse,
haja vista que é competente para arrecadar o imposto o Município onde está
situado o estabelecimento prestador do serviço, ou na falta do estabelecimento,
o do domicílio do prestador (artigo 12, “a”, do Decreto-Lei n.º 406/68).

De
anotar, todavia, quem concorda que seja possível a incidência do ISS sobre os
serviços prestados pelos provedores, estes os enquadram no item 24 da lista, ou
seja: “item 24 – Análises, inclusive de sistemas, exames, pesquisas e
informações, coleta e processamento de dados de qualquer natureza.”

Neste
ponto, concordamos com Francisco de Assis Alves, o qual entende que incluir os
provedores neste item da Lista seria emprego da analogia, e esta, o Código
Tributário Nacional esclarece (artigo 108, § 1º), não poderá resultar na
exigência de tributo não previsto em lei.

Afinal,  “o que não é serviço não pode a lei,
complementar ou ordinária, dizer o que é.”(Celso Oliveira in <http://www.direitobancario.com.br/tributacao/trib010.htm>)

Por fim,
muitos autores também consideram que os serviços prestados pelos provedores
(como de valor adicionado) encontram-se em campo neutro de incidência, não se
sujeitando, portanto, à cobrança do ICMS e nem do ISS.

Para
Plínio Marafon apud José Eduardo, os provedores de acesso
“não são tributados pelo ICMS e nem pelo ISS, uma vez que a Lista anexa a Lei
Complementar 56/87 não contém qualquer item que se identifique com o provedor.”[12]

Não é
esse, contudo, o posicionamento (é claro) das Fazendas Estaduais que têm
diariamente entendido que os serviços prestados pelos provedores de acesso
constituem em serviço de comunicação e, portanto, sujeitos ao ICMS, e também
dos Fiscos Municipais, que, por sua vez, também disputam com os Estados a
competência para tributar os provedores.

Esta é,
portanto, matéria bastante polêmica, pois, dando-se um exemplo, se um provedor
fosse tributado pelo ICMS, sobre serviços de comunicação, o seria em alguns
Estados por uma alíquota de 25%, enquanto que, se este encargo ficasse por
conta de algum Município, o ISS, dependendo do serviço prestado e do Município,
geralmente variaria em alíquotas de 4% ou 5%, não ultrapassando muito este valor.

Sobre a
matéria, os Tribunais Pátrios têm se manifestado de formas diversas, uns adotam
a tese de que o provedor de acesso seja tributado pelo ICMS , outros consideram
contribuinte do ISS, e outros ainda que não se enquadra em nenhum dos dois
impostos. Vejamos então algumas decisões:

TRIBUTÁRIO. PROVEDOR DA INTERNET. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO, ESPÉCIE DE SERVIÇO DE TELECOMUNICAÇÃO. RELAÇÃO DE NATUREZA NEGOCIAL COM O USUÁRIO. FATO GERADOR DE ICMS DETERMINADO. INCIDÊNCIA. LEI COMPLEMENTAR Nº 87/1996. LEI Nº 9.472/1997.1. Recurso Especial interposto contra v. Acórdão que entendeu que “o provedor de acesso à internet não presta serviço de comunicação ou de telecomunicação, não incidindo sobre a atividade por ele desempenhada o ICMS”. 2. O Provedor da Internet é um agente interveniente prestador de serviços de comunicação, definindo-o como sendo “aquele que presta, ao usuário, um serviço de natureza vária, seja franqueando o endereço na INTERNET, seja armazenando e disponibilizando o site para a rede, seja prestando e coletando informações etc. É designado, tecnicamente, de Provedor de Serviços de Conexão à INTERNET (PSC), sendo a entidade que presta o serviço de conexão à INTERNET (SCI)”. (Newton de Lucca, em artigo “Títulos e Contratos Eletrônicos”, na obra coletiva Direito e INTERNET”, pág. 60) 3. O provedor vinculado à INTERNET tem por finalidade essencial efetuar um serviço que envolve processo de comunicação exigido pelo cliente, por deter meios e técnicas que permitem o alcance dessa situação fática..4. O serviço prestado pelos provedores está enquadrado como sendo de comunicação, espécie dos serviços de telecomunicações. 5. A Lei Complementar nº 87, de 13/09/1996, estabelece, em seu art. 2º, que incide o ICMS sobre “prestações onerosas de Serviços de Comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição a ampliação de comunicação de qualquer natureza”, círculo que abrange os serviços prestados por provedores ligados à INTERNET, quando os comercializam. 6. Qualquer serviço oneroso de comunicação está sujeito ao pagamento do ICMS. 7. A relação entre o prestador de serviço (provedor) e o usuário é de natureza negocial visando a possibilitar a comunicação desejada. É suficiente para constituir fato gerador de ICMS. 8. O serviço prestado pelo provedor pela via da Internet não é serviço de valor adicionado, conforme o define o art. 61, da Lei nº 9.472, de 16/07/1997. 9. Recurso provido.” (STJ, 1ª Turma, Resp nº 323.358, Paraná, Ministro José Delgado)

DIREITO TRIBUTARIO. ISS. ICMS. EMPRESA PRESTADORA
DE SERVICO DE COMUNICACAO. ACESSO A INTERNET. PROVEDOR. EXEGESE DO ART. 156,
INC. III, DA CF/88. O PROVEDOR DE ACESSO A INTERNET PRESTA SERVICO DE
COMUNICACAO SUJEITO A INCIDENCIA DE ICMS, EXCLUIDA A INCIDENCIA DO ISS POR
FORCA DO ART. 156, III, DA CARTA POLITICA. PRECEDENTE DO STJ. RECURSO
DESPROVIDO. SENTENCA CONFIRMADA EM REEXAME NECESSARIO.
(5 FLS. D) (APELAÇÃO E REEXAME NECESSÁRIO Nº 70003084282, SEGUNDA CÂMARA CÍVEL,
TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO RS, RELATOR: DES. TÚLIO DE OLIVEIRA MARTINS, JULGADO EM
04/12/02)
” (TJRS, 2ª Câmara Cível, Apelação e Reexame
Necessário nº 70003084282, Bento Gonçalves, Relator Túlio de Oliveira Martins
)

TRIBUTARIO. ISS. ICMS. EMPRESA PRESTADORA DE SERVICO DE COMUNICACAO.
ACESSO A INTERNET. PROVEDOR. ART. 156, III, DA CONSTITUICAO DA REPUBLICA. O
PROVEDOR DE ACESSO A INTERNET PRESTA SERVICO DE COMUNICACAO SUJEITO A
INCIDENCIA DE ICMS, EXCLUIDA A INCIDENCIA DO ISSQN POR FORCA DO ARTIGO 156,
INCISO III, DA CONSTITUICAO DA REPUBLICA. PRECEDENTE DO S.T.J. RECURSO
DESPROVIDO. SENTENCA CONFIRMADA EM REEXAME NECESSARIO.
(APELAÇÃO E REEXAME NECESSÁRIO Nº 70003205713, SEGUNDA CÂMARA CÍVEL, TRIBUNAL
DE JUSTIÇA DO RS, RELATOR: DES. MARIA ISABEL DE AZEVEDO SOUZA, JULGADO EM 27/02/02)

(TJRS, 2ª Câmara Cível, Apelação e Reexame Necessário nº 70003205713, Relatora Maria
Isabel de Azevedo Souza
)

REEXAME
NECESSÁRIO DE SENTENÇA COM RECURSO DE APELAÇÃO CÍVEL – AÇÃO DECLARATÓRIA DE
INEXIGIBILIDADE DE TRIBUTO – EMPRESA PROVEDORA DA INTERNET – ISSQN – NÃO
INCIDÊNCIA – SERVIÇO NÃO ELENCADO NA LISTA DO DECRETO-LEI Nº 406/68 – ROL
TAXATIVO. O serviço prestado por empresa provedora de Internet, não está dentre
aqueles elencados na lista do Decreto-lei nº 406/68, com rol taxativo, o que
impede a incidência do ISSQN sobre tais operações
.” (TJMT, 3ª Câmara Cível, Reexame Necessário de Sentença com
Recurso de Apelação Cível – CLASSE II – 27 – Nº 3.316, CAPITAL, Relator Des.
Ernani Vieira de Souza
)

Mandado de Segurança Preventivo. Provedor da Internet. Serviço que não
define fato gerador de ICMS. Cobrança pretendida pela Fazenda. Ilegalidade.
Concessão da ordem. Desprovimento e manutenção da sentença.
” (TJPR, Apelação cível e reexame necessário
nº 89231-5, Londrina, Relator Des. J. Vidal Coelho
)

Estas,
como outras decisões, haverão de surgir nos nossos Tribunais, mas, fazemos
votos que venham a sanar as difíceis situações que aparecem neste campo do
Direito Tributário, eis que o tema é uma situação nova, de grande abrangência e
desafiador aos estudiosos.

 

Bibliografia:

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Marcos Vinícius Passarelli. Tributação na Internet.  Revista Dialética de Direito Tributário, n.
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dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília,  DF, 31 dez. 1968, col. 3, p. 011314.

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Diário Oficial da União, Brasília, DF,
27 out.  1966, ret. DOU
31.10.1966.

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a criação e o funcionamento de um órgão regulador e outros aspectos
institucionais, nos termos da Emenda Constitucional nº 8, de 1995. Diário
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refere o artigo 8º do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, e dá
outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 16 de dez. 1987.

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100, de 22 de dezembro de 1999. Altera o Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro
de 1968, e a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, para
acrescentar serviço sujeito ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza.
Diário Oficial da União, Brasília, DF, 23 de dez. 1999.

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Notas:

[1] DICIONÁRIO do Internauta. Disponível em: <http://www.cultura.com.br/servicos/dicionario/i.shtm>
Acesso em : 05mai2003.

[2] MORAES,
Bernardo Ribeiro de. Doutrina e pratica do imposto sobre serviços. São
Paulo : Revista dos  Tribunais, 1975.

[3] MARTINS, Ives Granda da Silva (coord.). Tributação na internet. São Paulo : Revista
dos Tribunais. Centro de Extensão Universitária, 2001. (Pesquisas tributárias :
nova série n. 7)

[4] SILVA, De Plácido e. Vocabulário
jurídico
. Rio de Janeiro : Forense, 1978, p. 377.

[5] FERREIRA,
Aurélio Buarque de Holanda. Aurélio século XXI : o dicionário da língua
portuguesa. 3. ed., 4. imp.  Rio de
Janeiro : Nova Fronteira, 1999.

[6]
MARTINS, Ives Granda da Silva
(coord.). Tributação na internet.
São Paulo : Revista dos Tribunais. Centro de Extensão Universitária, 2001.
(Pesquisas tributárias : nova série n. 7)

[7] ICMS/ISS“pager”, “courier”, “Internet”,
“TV a cabo e por assinatura”.  Revista
de Direito Tributário
, n. 75, p. 43-67.

[8] in Revista
Dialética de Direito Tributário 67/21.

[9] NEME, Márcia de Freitas Castro,
NASRALLAH, Amal Ibrahim. A tributação das operações envolvendo “TV a Cabo”
e “direct to home”, “Internet” e “paging” : ICMS
x ISS. Revista de Direito Tributário, n. 73, p.224-232.

[10] OLIVEIRA, Celso. Tributação e Internet.:
impossibilidade jurídica de tributação ICMS-ISS sobre atividade do provedor
serviços Internet. Direito Bancário.
Disponível em:
<http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=2913>. Acesso em :  06 mai 2003.

[11] NEME, Márcia de Freitas Castro,
NASRALLAH, Amal Ibrahim. A tributação das operações envolvendo “TV a
cabo” e “direct to home”, “Internet” e
“paging” : ICMS x ISS. Revista de Direito Tributário, n. 73,
p. 224-232.

[12] MELO, José Eduardo Soares de.  ICMS/ISS : TV por assinatura e a cabo,
“courrier”  e Internet.  Revista de Direito Tributário, n. 71,
p. 106.

 


 

Informações Sobre o Autor

 

Rosiani Ferreira Machado

 

 


 

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