Transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular e o fato gerador do ICMS

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Resumo: O objetivo deste estudo é analisar a regra matriz de incidência do ICMS, prevista no art. 155, inciso II, da Constituição Federal, a fim de examinar os elementos que a compõem, cuja delimitação é de extrema importância para que seja possível a identificação do fato gerador do imposto em qualquer situação fática. À luz das correntes doutrinárias e jurisprudenciais mais atuais, bem como das disposições constantes da Lei nº 6.374/89, da Lei Complementar nº 87/96 e do Decreto nº 45.490/2000, analisar-se-á a possibilidade, ou não, de transferências de bens realizadas entre estabelecimentos pertencentes a um mesmo titular serem capazes de provocar o fato gerador do imposto incidente sobre operações relativas à circulação de mercadorias.

Palavras-Chave: ICMS. Fato Gerador. Estabelecimentos.

Abstract: This study aims to analyze the taxable event of ICMS, wich is described in art. 155, item II, of the Federal Constitution, to examine the elements that compose it, whose boundary is of utmost importance for the identification of the taxable event in any possible factual situation. In light of the recent doctrinal and jurisprudential currents, as well as the provisions of Law n. 6.374/89, the Supplementary Law n. 87/96 and the Decree n. 45.490/2000, will be analyzed the possibility or not of the transfer of goods carried between establishments belonging to the same owner being able to trigger the taxable event of the tax on transactions relating to the movement of goods.

Keywords: ICMS. Taxable Event. Establishments.

Sumário: Introdução. 1. Análise da Hipótese de Incidência do ICMS. 2. A não ocorrência do fato gerador do ICMS no caso de transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular. 3. Exceção à regra. Conclusão. Referências.

Introdução

O ICMS, previsto no art. 155, inciso II, da Constituição Federal, é imposto cuja instituição compete aos Estados e ao Distrito Federal, possuindo função predominantemente fiscal e sendo fonte de cerca de 80% da receita dessas pessoas políticas (SABBAG, 2003, p. 268).

Alberga, em sua sigla, cinco impostos diferentes, que, apesar de possuírem hipóteses de incidência e bases de cálculo diversas, devem obedecer ao regime da não-cumulatividade.

São eles: (i) imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias; (ii) imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; (iii) imposto sobre serviços de comunicação; (iv) imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; (v) e imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais.

Para o presente estudo, no entanto, interessa-nos apenas o primeiro imposto, incidente sobre operações relativas à circulação de mercadorias.

Apesar de a regra matriz de incidência do ICMS estar bem delimitada pela Constituição Federal, a doutrina ainda não é unânime acerca da definição dos elementos que a compõem, e cuja delimitação, por sua vez, é de extrema importância para que seja possível a identificação do fato gerador do imposto em qualquer situação fática.

Questionar-se-á, no presente trabalho, a validade da exigência, pelo Fisco, de imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias em casos nos quais se verifica tão somente a transferência de bens entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo proprietário.

Nesse ponto, serão contrapostas as disposições constantes da Constituição Federal com aquelas contidas na Lei nº 6.374/89, na Lei Complementar nº 87/96 e no Decreto nº 45.490/2000, que trazem artigos nos quais o legislador infraconstitucional definiu como autônomos cada um dos estabelecimentos pertencentes a um mesmo titular.

Dessa forma, será contestada a própria constitucionalidade dos dispositivos integrantes dos diplomas legais acima referidos, a fim de se esclarecer, através da análise da doutrina e da jurisprudência, se a remessa de mercadorias realizada entre estabelecimentos de uma mesma empresa pode provocar a ocorrência do fato gerador do ICMS.

1. Análise da Hipótese de Incidência do ICMS

O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias está previsto no art. 155, inciso II, da Constituição Federal, que, ao definir a regra matriz de incidência do tributo, apresentou ao intérprete três importantes elementos, cuja definição é imprescindível para a identificação da materialidade da hipótese de incidência do ICMS. Eles são: (i) operações; (ii) circulação e (iii) mercadorias.

A noção de mercadoria é fundamental para o estudo do fato gerador do ICMS. Eduardo de Moares Sabbag (2003, p. 271) esclarece que, apesar de, lato sensu, ser a mercadoria qualquer coisa que constitua objeto de uma venda, a Constituição Federal define mercadoria, implicitamente, por seu sentido estrito, qual seja a junção do produto mais o intuito de mercancia. Dessa forma, para o autor é mercadoria todo bem ou coisa móvel destinada ao comércio.

José Eduardo Soares de Melo também dá a sua definição de mercadoria, diferenciando-a dos bens que compõem o ativo permanente de uma empresa:

"Mercadoria, tradicionalmente, é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente" (MELO, 2001, p. 18) (grifo do autor).

A diferenciação entre o que se configura como mercadoria e o que não se encaixa no conceito é bem evidenciada pelo exemplo trazido por Roque Carrazza (2000, p. 120), quando sustenta que a água pode ou não ser mercadoria, dependendo da sua utilização. Nas palavras do autor, a água mineral engarrafa e vendida por empresa comercial a um consumidor final é definitivamente uma mercadoria, sendo a operação com ela realizada perfeitamente tributável pelo ICMS. Em contraponto, é impossível a tributação por meio deste imposto da água em estado bruto, por exemplo, que se trata de bem público não destinado ao comércio.

A definição da circulação que envolve essa mercadoria, por sua vez, tem igual importância, uma vez que não é qualquer circulação de mercadoria que será capaz de provocar a incidência do ICMS.

A definição crua e dicionarizada da palavra "circulação" jamais poderia indicar, sem maiores especificidades, toda e qualquer situação que deveria ensejar a incidência do imposto em comento. A definição de "circulação" como simples "trajeto", "curso" ou "movimento" de um objeto levaria o intérprete a crer que o fato gerador do ICMS poderia ser provocado sempre que houvesse simples deslocamento físico de uma mercadoria.

Assim, observando-se o aspecto temporal eleito pelo art. 12, inciso I, da Lei Complementar nº 87/96, seria possível se reputar consumado o fato imponível do ICMS a partir da ocorrência de toda e qualquer saída física de mercadoria de um estabelecimento, de modo que até mesmo o contribuinte que tivesse suas mercadorias furtadas teria que arcar com o pagamento do imposto (CARRAZZA, 2000, p. 30).

No exemplo acima não se pode negar que a circulação efetivamente ocorreu, uma vez que a mercadoria foi movimentada. No entanto, a tributação de tal situação seria claramente irracional, uma vez que a intenção do legislador ao criar o imposto sobre a circulação de mercadorias foi de onerar o comércio, e não qualquer deslocamento físico ausente de propósito negocial.

Mauro Luís Rocha Lopes (2009, p. 362) dá uma série de outros exemplos de saídas de mercadorias completamente despidas de qualquer significado econômico, que não caracterizam efetiva circulação jurídica e, por consequência, não podem dar nascimento à obrigação de recolher ICMS: saída de veículos para test drive; deslocamento de estoque em razão de mudança de endereço; saída em comodato ou para exposição; remessa em consignação; remessa para depósito; etc.

Assim, não basta que a mercadoria seja deslocada de um lugar para outro, devendo ocorrer real circulação jurídica da mesma, sendo necessário, para tal, que a operação realizada tenha caráter mercantil e que, em decorrência dela, haja mudança de titularidade do bem objeto do negócio jurídico.

Eduardo de Moraes Sabbag (2003, p. 270/271), a fim de demonstrar o quão imprescindível é a transferência da propriedade da mercadoria para a caracterização da obrigação tributária, define o próprio termo “circulação” como “mudança de titularidade jurídica do bem”. Frisa o autor que a circulação, no caso do ICMS, não pode ser entendida como “mera circulação ‘física’, mas circulação ‘jurídica’ do bem”, que sai da titularidade de um sujeito, passando à titularidade definitiva de outro.

Nesse sentido, concordam Geraldo Ataliba e Cleber Giardino (2005, p. 563), ao sustentarem (e insistirem) que “circular significa, para o Direito, mudar de titular”, de modo que “se um bem ou mercadoria muda de titular, circula para efeitos jurídicos”.

Dessa maneira conclui-se que, em inúmeras ocasiões, a circulação física da mercadoria sequer será necessária para a caracterização do fato gerador do tributo, tendo em vista que a titularidade de uma mercadoria pode ser transferida de uma pessoa a outra sem que, necessariamente, essa mercadoria tenha que ser movimentada do local em que se encontra, bastando, para tal, a formalização do negócio jurídico que acarretará a transmissão da propriedade.

Outro elemento da regra matriz de incidência do ICMS que merece delimitação são as operações, que estão claramente identificadas no texto constitucional como fato gerador do ICMS (art. 155, inciso II, da CF).

Em seu art. 13, inciso I, e art. 15, inciso I, a Lei Complementar nº 87/1996 determina, como regra geral, que a base de cálculo do ICMS deve ser o valor da operação realizada, uma vez que o imposto incide, não sobre a circulação propriamente dita, ou sobre a saída de mercadorias, mas sobre o negócio jurídico celebrado que acarrete a circulação dessas mercadorias.

Geraldo Ataliba dá uma definição esclarecedora:

“É a operação – e apenas esta – o fato tributado pelo ICMS. A circulação e a mercadoria são consequências e meros aspectos adjetivos da operação tributada. Prestam-se, tão só a qualificar – dentro do universo possível das operações mercantis realizáveis – aquelas que ficam sujeitas ao tributo, ex vi de uma eficaz qualificação legislativa. Não é qualquer operação realizada que se sujeita ao ICMS. Destas, apenas poderão ser tributadas as que digam respeito à circulação atinente a uma especial categoria de bens: as mercadorias” (ATALIBA apud MELO, 2002, pág. 15).

Dessa forma, entende-se que a operação, como fator gerador do ICMS, é o ato jurídico praticado em decorrência de um acordo de vontades emanado por duas pessoas distintas, que tenha por objeto a transferência de mercadorias. Imprescindível, assim, que o ato praticado tenha relevância no mundo jurídico, bem como que se vislumbre a existência de propósito negocial envolvendo a mercadoria. O ato jurídico deve ser, portanto, um ato de mercancia.

Nas palavras de Eliud José Pinto da Costa (2008, p. 103): “As operações relevantes para esse imposto são os atos jurídicos. Não quaisquer atos, mas aqueles qualificados como negócios jurídicos” (grifos do autor).

Nesse sentido, é válida a citação dos ensinamentos de Aliomar Baleeiro:

“O Estado-membro está investido de competência para decretar ICM, é claro, não sobre bens ou coisas, mas especificamente sobre ‘operações’, isto é, negócios jurídicos que ponham em circulação mercadorias, transferindo-as de produtores ou revendedores dentro de sua jurisdição territorial, em sucessivas etapas, até o consumidor ou usuário final. Não é lícito querer ICM da deslocação física, sem relevância jurídica nem conteúdo negocial da mercadoria” (BALEEIRO apud BRASIL, 1987, p. 87).

Sumarizando o que foi exposto até então, podemos concluir que só provocará o nascimento da obrigação tributária de recolher ICMS o contribuinte que (i) realizar operações (negócios jurídicos) mercantis, que impliquem na (ii) circulação jurídica (transmissão da propriedade) de (iii) bens destinados ao comércio (mercadorias).

2. A Não Ocorrência do Fato Gerador do ICMS no Caso de Transferência de Mercadorias entre Estabelecimentos do Mesmo Titular

Ao analisar os principais elementos da regra matriz de incidência do ICMS, descrita pelo art. 155, inciso II, da Constituição Federal, concluímos que o fato gerador do imposto em comento somente será consumado com a realização de negócios jurídicos mercantis (operações), que tenham por objeto a mudança de titularidade (circulação) de uma categoria específica de bens: as mercadorias.

No entanto, ao analisar a legislação infraconstitucional, encontramos disposições incompatíveis com a definição exposta acima.

Consoante se infere do art. 2º da Lei nº 6.374/89, o legislador decidiu considerar como autônomos cada um dos estabelecimentos pertencentes a um mesmo titular, in verbis (grifo nosso):

Art. 2º – Ocorre o fato gerador do imposto:

I – na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

A Lei Complementar nº 87/96 e o Decreto nº 45.490/2000 também contêm disposições no mesmo sentido (grifo nosso):

LC nº 87/96

Art. 11. (…)

§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:(…)

II – é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”;

Decreto 45.490/00

Art. 2º – Ocorre o fato gerador do imposto:

I – na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;”

Dessa forma, de acordo com as disposições normativas acima transcritas, é possível se reputar ocorrido o fato gerador do ICMS no caso de transferências de mercadorias realizadas entre estabelecimentos do mesmo titular.

Respeitável parte da doutrina, da qual fazem parte Alcides Jorge Costa e Hugo de Brito Machado, adota essa posição, sustentando que as operações de circulação de mercadorias não precisam, necessariamente, serem negócios jurídicos que impliquem na mudança de titularidade das mercadorias transmitidas, mas qualquer ação que impulsione esses bens da fonte de produção até o consumo:

“Na transferência entre estabelecimentos da mesma empresa, desde que a mercadoria sai do estoque de um para compor o estoque do outro, onde se destina à comercialização, ocorre uma verdadeira operação relativa à circulação de mercadoria, que a impulsiona no caminho que há de percorrer da fonte produtora até o consumidor. Configura-se, pois, o fato gerador do ICMS” (COSTA, 1979, p. 91).

Acatando as posições de tais autores, e seguindo com precisão o disposto nas normas infraconstitucionais sobre o tema, os Tribunais Administrativos têm proferido decisões que firmam entendimento no sentido de que devem ser tributadas todas as saídas de mercadorias de um estabelecimento contribuinte, ainda que se destinem a outro estabelecimento do mesmo proprietário, conforme se observa dos julgados abaixo transcritos:

ICMS. SAIDA DE MERCADORIA DESACOMPANHADA DE DOCUMENTAÇÃO FISCAL EM OPERAÇÃO DE TRANSFERÊNCIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO TITULAR. O art. 2º da Lei 6.374/89 estabelece a incidência do imposto nas saídas a qualquer título do estabelecimento do contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular. A operação em comento é tributada – paradigmas trazidos demonstram divergência no critério do julgamento. Recurso Fazendário conhecido e provido. RECURSO CONHECIDO. PROVIDO. DECISAO NÃO UNANIME Provido. Decisão não unânime”.

(TIT, Recurso Especial, DRT 1C, Processo 567749/2002, AIIM 2019886-3, p. 04/03/2009). (grifo nosso).

ICMS – FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO POR ERRO NA APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA. A d. Representação Fiscal recorreu do cancelamento do item 2 destes autos, relativo a transferência de mercadoria entre estabelecimento do mesmo titular. Indica paradigma apto a demonstrar o necessário dissídio jurisprudencial. O imposto incide na saída de mercadoria, ainda que se destine a estabelecimento de mesma titularidade. RECURSO CONHECIDO. PROVIDO. DECISÃO NÃO UNÂNIME”.

(TIT, Recurso Especial, DRT 06, Processo 826531/2009, AIIM 3096491-0, p. 07/11/2011). (grifo nosso).

ICMS. A AUTUAÇÃO CONSISTE DE QUATRO ITENS DE ACUSAÇÃO: 1-FALTA DE EMISSÃO DE NOTAS FISCAIS REFERENTE SAÍDA DE ENERGIA ELÉTRICA GERADA NA UTE BANDEIRANTES, NA QUAL A AUTUADA É AUTOPRODUTORA DE ENERGIA ELÉTRICA, E REMETIDA PARA SUAS UNIDADES NA CIDADE DE SÃO PAULO; 2- FALTA DE ADOÇÃO DO LIVRO REGISTRO DE SAÍDAS; 3- FALTA DE INSCRIÇÃO NA REPARTIÇÃO FISCAL; 4-FALTA DE ENTREGAS DE GUIAS DE INFORMAÇÃO E APURAÇÃO DO ICMS. (…). Irrelevante que a saída seja para outros estabelecimentos da mesma empresa, pois, como bem atestam os paradigmas e a jurisprudência predominante nesta casa, na transferência de mercadoria produzida num estabelecimento para outro estabelecimento do mesmo titular, o imposto incide normalmente. CONHEÇO E DOU PROVIMENTO AO APELO FAZENDÁRIO PARA RESTABELECER A AÇÃO FISCAL. DECISÃO NÃO UNÂNIME”.

(TIT, Recurso Especial, DRT 1C, Processo 475015/2010, AIIM 3134279-6, p. 06/02/2012). (grifo nosso).

No entanto, somos levados a concordar com a parte da doutrina que sustenta que a trajetória formada pelo impulso que leva a mercadoria da fonte produtora até o consumidor final deve ser realizada mediante sucessivas transferências de propriedade, uma vez que a movimentação de mercadorias sem alteração de patrimônio deve ser considerada juridicamente irrelevante para fins de tributação pelo ICMS.

Para facilitar a compreensão de tal posição, José Nabantino Ramos dá um exemplo bastante simples ao afirmar que “considerar circulação a transferência de mercadorias de um estabelecimento para outro do mesmo proprietário é tanto quanto afirmar que o dinheiro circula quando Pedro o passa da mão direita para a mão esquerda” (RAMOS apud CARRAZZA, 2000, p. 56) (grifo do autor).

Eliud José Pinto da Costa (2008, p. 112/113) tem a mesma opinião:

Em primeiro lugar, a definição jurídica de circulação deve ser identificada como um negócio jurídico. Vale dizer, deve ser realizado por duas pessoas, jamais por uma única pessoa como nos casos das transferências de matrizes para filiais, por exemplo.(…)

Não é a simples transferência da posse de mercadoria de uma pessoa para outra que motiva a incidência do imposto, mas a transferência da propriedade”.

Sacha Calmon Navarro Coêlho (2005, p. 563) também adota o mesmo entendimento, sustentando que “a circulação de mercadoria será sempre movimentação como forma de transferir o domínio, como mudança de patrimônio, como execução de um contrato translativo de titularidade da mercadoria”.

Dessa forma, conclui-se que apenas as operações mercantis das quais decorram circulações de mercadorias com o propósito de transferir-lhes a propriedade terão relevância jurídica suficiente para provocar a incidência do ICMS.

Roque Antônio Carrazza (2007, p. 38/56) também insiste:

Este tributo, como vemos, incide sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. A lei que veicular a sua hipótese de incidência só será válida se descrever uma operação relativa à circulação de mercadorias.

É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e não meramente física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança de titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio de ICMS.

(…) O ICMS só pode incidir sobre operações que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercantis, dos produtores originários aos consumidores finais”.

Por este motivo, Carrazza (2007, p. 55) entende que “a remessa de mercadoria de um estabelecimento para outro, de uma mesma empresa, configura simples transporte e, por isso mesmo, é intributável por meio de ICMS”. O autor deixa a sua posição bastante clara, afirmando que, no caso de deslocamentos de mercadorias entre estabelecimentos de um mesmo titular, não ocorre a transmissão de mercadoria e, consequentemente, também não se concretiza a circulação jurídica necessária para a caracterização do fato gerador do tributo, que só ocorrerá quando uma operação for realizada entre duas pessoas distintas.

Dessa forma, entende o doutrinador serem inconstitucionais todas as disposições normativas – constantes de leis complementares, ordinárias ou decretos – que equiparem filiais de uma mesma empresa a terceiros, uma vez que, ao assim disporem, deturpam a regra-matriz do ICMS prevista na Constituição, ferindo o direito conferido “aos contribuintes de só pagar este imposto quando realmente se configura uma operação mercantil” (CARRAZZA, 2007, p. 56).

Nesse sentido, apesar de insistirem os Tribunais Administrativos em proferir decisões cujo conteúdo, a despeito de seguir as disposições infraconstitucionais sobre o tema, ultrapassa as linhas de demarcação da regra matriz constitucional do ICMS, a jurisprudência do Poder Judiciário ruma no sentido oposto, acatando as posições doutrinárias acima expostas a fim de firmar entendimento no sentido de que transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não provocam o fato imponível do imposto em comento.  É o que se observa do precedente abaixo colacionado:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DE UMA MESMA EMPRESA. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR PELA INEXISTÊNCIA DE ATO DE MERCANCIA. SÚMULA 166/STJ. DESLOCAMENTO DE BENS DO ATIVO FIXO. UBI EADEM RATIO, IBI EADEM LEGIS DISPOSITIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA.

1. O deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume à hipótese de incidência do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade. (Precedentes do STF: AI 618947 AgR, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 02/03/2010, DJe-055 DIVULG 25-03-2010 PUBLIC 26-03-2010 EMENT VOL-02395-07 PP-01589; AI 693714 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 30/06/2009, DJe-157 DIVULG 20-08-2009 PUBLIC 21-08-2009 EMENT VOL-02370-13 PP-02783. Precedentes do STJ: AgRg nos EDcl no REsp 1127106/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/05/2010, DJe 17/05/2010; AgRg no Ag 1068651/SC, Rel. Ministra  ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/03/2009, DJe 02/04/2009; AgRg no AgRg no Ag 992.603/RJ, Rel. Ministro  BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2009, DJe 04/03/2009; AgRg no REsp 809.752/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/09/2008, DJe 06/10/2008; REsp 919.363/DF, Rel. Ministro  LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/06/2008, DJe 07/08/2008)

2. "Não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte." (Súmula 166 do STJ).

3. A regra-matriz do ICMS sobre as operações mercantis encontra-se insculpida na Constituição Federal de 1988, in verbis: "Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (…) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;"

4. A circulação de mercadorias versada no dispositivo constitucional refere-se à circulação jurídica, que pressupõe efetivo ato de mercancia, para o qual concorrem a finalidade de obtenção de lucro e a transferência de titularidade.

5. "Este tributo, como vemos, incide sobre a realização de operações relativas à circulação de mercadorias. A lei que veicular sua hipótese de incidência só será válida se descrever uma operação relativa à circulação de mercadorias. É bom esclarecermos, desde logo, que tal circulação só pode ser jurídica (e não meramente física). A circulação jurídica pressupõe a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria. Sem mudança de titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio de ICMS. (…) O ICMS só pode incidir sobre operações que conduzem mercadorias, mediante sucessivos contratos mercantis, dos produtores originários aos consumidores finais." (Roque Antonio Carrazza, in ICMS, 10ª ed., Ed. Malheiros, p.36/37).

6. In casu, consoante assentado no voto condutor do acórdão recorrido, houve remessa de bens de ativo imobilizado da fábrica da recorrente, em Sumaré para outro estabelecimento seu situado em estado diverso, devendo-se-lhe aplicar o mesmo regime jurídico da transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, porquanto ubi eadem ratio, ibi eadem legis dispositio. (Precedentes: REsp 77048/SP, Rel. Ministro  MILTON LUIZ PEREIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/12/1995, DJ 11/03/1996; REsp 43057/SP, Rel. Ministro DEMÓCRITO REINALDO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/06/1994, DJ 27/06/1994)

7. O art. 535 do CPC resta incólume se o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão.

8.  Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008”.

(STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, REsp 1125133/SP, j. 25/08/2010, DJe 10/09/2010, RTFP vol. 96 p. 392). (grifo nosso).

Os Tribunais de Justiça tem seguido a orientação daquela Corte, como se pode ver através do precedente abaixo, proferido pelo Tribunal de Justiça de São Paulo:

AGRAVO INTERNO. Processo. ICMS. Transferência de mercadoria. Estabelecimento do mesmo contribuinte. Suspensão da exigibilidade. Antecipação de tutela. Possibilidade. Art. 557, par.1ºA do Código de Processo Civil. Provimento. Possibilidade:

– Não demonstrada qualquer inconsistência no fundamento da decisão, baseada na jurisprudência dominante de tribunal superior, é manifestamente infundada a irresignação do agravante. Ementa da decisão: PROCESSO. ICMS. Transferência de mercadoria. Estabelecimento do mesmo contribuinte. Suspensão da exigibilidade. Antecipação de tutela. Possibilidade: O deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte não constitui fato gerador do ICMS. A antecipação de tutela não pode ser negada quando presentes a verossimilhança da alegação e o perigo da demora”.

(TJSP, 10ª Câmara de Direito Público, Rel. Des. Teresa Ramos Marques, Agravo n. 2129592-78.2014.8.26.0000, j. 15/09/2014). (grifo nosso).

A pacificação da matéria no Judiciário, apesar de não impedir que decisões contrárias sejam proferidas na esfera administrativa, foi de extrema importância diante de casos extravagantes onde o Fisco pretendeu exigir o imposto, que era claramente indevido. Exemplo de tais situações foi um caso julgado pelo E. Supremo Tribunal Federal, no qual pretendia o Fisco Estadual cobrar o ICMS incidente sobre remessas de frangos de um para outro estabelecimento da mesma empresa, para simples pesagem (AI-AgR 131941/SP – Relator Min. Marco Aurélio).

Diante de tais situações esdrúxulas, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça sumulou a matéria, estabelecendo que “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte” (Súmula nº 166).

Ressalte-se que o entendimento dos Tribunais Superiores permanece o mesmo para situações nas quais uma mercadoria tenha sido remetida de um estabelecimento a outro, do mesmo titular, com o objetivo de comercializá-la, vez que, apesar de estar a mercadoria sendo impulsionada do produtor para o consumidor final, o fator gerador do tributo não restou configurado, ante a ausência de negócio jurídico mercantil com transferência de titularidade.

Nesse sentido, segue o julgado abaixo transcrito:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. AUTORIDADE COATORA. LEGITIMIDADE. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA PARA ESTABELIMENTO DO MESMO CONTRIBUINTE. SÚMULA N.º 166/STJ. VERIFICAÇÃO ACERCA DO DESLOCAMENTO DE MERCADORIA. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N.º 07/STJ. (…)

2. O pólo passivo do writ cujo objeto é a incidência do ICMS sobre a transferência de mercadorias, impulsionada com o objetivo de venda, entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo contribuinte, deve ser ocupado pelo Secretário de Fazenda do Estado.(…)

4. O deslocamento de mercadoria para um outro estabelecimento do mesmo contribuinte não constitui fato gerador do ICMS. (Súmula n.º 166, do E. STJ).

5. Concluindo a instância a quo, com ampla cognição fático-probatória, que houve referido deslocamento obstativo da incidência da exação, a aferição do mesmo implica revolvimento de matéria de prova, insindicável pelo E. STJ, na forma da Súmula n.º 07.

6. Revela-se indiferente o argumento do Estado de que no caso de a mercadoria ser transportada de um estabelecimento para outro, do mesmo contribuinte, com o objetivo de comercializá-la, porquanto referido argumento não afasta a incidência do verbete sumular n.º 166/STJ.

7. Recurso especial desprovido”.

(STJ, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, REsp 729658/PA, j. 04/09/2007, DJ 22/10/2007, p. 192). (grifo nosso).

3. Exceção à Regra

Roque Carrazza e Vittorio Cassone concordam com a existência de uma exceção à regra geral.

Para os autores, na transferência de mercadorias realizada entre estabelecimentos do mesmo titular, que estejam situados em territórios de pessoas políticas diferentes, a incidência do ICMS é verificada, a fim de que o Estado de origem não saia prejudicado.

Dessa forma, entendem os doutrinadores que, em casos como este, a filial pode ser considerada um “estabelecimento autônomo”, ao menos para fins de tributação pelo ICMS. Assim, em operações interestaduais há a possibilidade de a Lei Estadual criar hipótese de incidência do tributo, tendo em vista que estas situações envolvem questões de competência, “interferindo na titularidade da receita do ICMS” (CASSONE in MARTINS, 2011, p. 792/793).

Para fundamentar sua argumentação, Roque Carrazza (2007, p. 58) invoca o Princípio Federativo e o Princípio da Autonomia Distrital, e explica:

Em outras palavras, cabe ICMS quando a transferência de mercadorias dá-se entre estabelecimentos da mesma empresa, mas localizados em territórios de pessoas políticas diferentes, desde que se destinem à venda e, portanto, não sejam bens de ativo imobilizado. A razão disso é simples: a remessa traz reflexos tributários às pessoas políticas envolvidas no processo de transferência (a do estabelecimento de origem e a do destino).

Ora, aplicando-se a regra geral (de que inexiste circulação na transferência de mercadorias de um estabelecimento para outro, de um mesmo proprietário) a pessoa política de origem nada pode arrecadar, a título de ICMS; só a localizada no estabelecimento de destino”.

No entanto, apesar de apontada a exceção pela doutrina, os Tribunais do país têm pautado seus julgamentos de acordo com a Súmula nº 166/STJ, uma vez que, como se observa, para que a transferência de mercadorias não constitua fato gerador do ICMS, a referida súmula preconiza apenas a necessidade de que o deslocamento se dê entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular, sem ressalva quanto à necessidade de situarem-se no mesmo Estado:

TRIBUTÁRIO. ICMS – TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA DE UM ESTABELECIMENTO PARA OUTRO. MULTA. LEI MAIS BENÉFICA. ESTADOS DIVERSOS. SÚMULA 166/STJ. APLICAÇÃO DA TR. LEI Nº 8.177/91.

1. Esta Corte tem entendimento já pacificado acerca da aplicação dos efeitos retroativos de lei mais benéfica, quando ainda não definitivamente julgado o ato, a teor do artigo 106, inciso II, alínea “c”, do Código Tributário Nacional. Precedentes jurisprudenciais.

2. A Súmula 166 do STJ consagrou a tese de que não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.

3. "Os índices de junho e julho de 1990 e de março de 1991 devem adequar-se ao posicionamento adotado na Suprema Corte para os meses em que vigoraram os 'Planos Collor I e II'. Assim, devem ser observados o BTNF para junho e julho/90 e a TR para o mês de março/91" (STJ – 1ª Seção, REsp n.º 282.201/AL, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 29.09.2003).

4. Recursos especiais do Estado do Rio Grande do Sul improvidos. Recurso Especial de Eicon – Refrigeração Ltda. provido”.

(STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, REsp nº 659569 /RS, j. 01/03/2005, DJ 09/05/2005, p. 353). (grifo nosso).

Conclusão

A regra matriz do ICMS contém três importantes elementos que nos propusemos a definir a fim de delimitar o aspecto material da hipótese de incidência do imposto, quais sejam: (i) operações; (ii) circulação e (iii) mercadorias.

Através da análise da lei, bem como das posições expostas pela doutrina e pela jurisprudência, foi possível deduzir que, quando a Constituição Federal demarca a materialidade do tributo, em seu art. 155, inciso II, como a realização de operações relativas à circulação de mercadorias, está definindo o ICMS como um imposto incidente sobre a celebração de negócios jurídicos mercantis, que acarretem a transmissão da propriedade de bens destinados ao comércio, de maneira a impulsioná-los do setor de produção para o consumo final.

Apesar de existirem correntes contrárias, tanto na doutrina como na jurisprudência (em especial, a jurisprudência dos Tribunais Administrativos), é majoritário o entendimento no sentido de que, para que a mercadoria circule e, portanto, seja objeto de operação com relevância jurídica suficiente para provocar a incidência do imposto em comento, é imprescindível que haja a mudança de titularidade, ou seja, a circulação jurídica da mercadoria, e não meramente física.

Dessa forma, conclui-se que, para que se repute ocorrido o fato gerador do ICMS, deve o contribuinte realizar operação de caráter mercantil, em decorrência da qual haja mudança de titularidade das mercadorias objeto do negócio jurídico.

Nesse sentido, as disposições normativas constantes da Lei nº 6.374/89, da Lei Complementar nº 87/96 e do Decreto nº 45.490/2000, que definem como autônomos cada um dos estabelecimentos pertencentes a um mesmo titular, são evidentemente inconstitucionais, visto que definem uma hipótese de incidência de tributo incompatível com o texto da Constituição da República.

É impossível, assim, a despeito do entendimento jurisprudencial que predomina no Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo, que transferências de mercadorias realizadas entre estabelecimentos pertencentes a um mesmo proprietário sejam tributadas pelo ICMS.

A única exceção à regra que pode ser levada em consideração é aquela trazida por Roque Carrazza e Vittorio Cassone, que consideram legítima a incidência do imposto em tela na transferência de mercadorias realizada entre estabelecimentos do mesmo titular, que estejam situados em territórios de pessoas políticas diferentes. Difundem tal entendimento em razão dos reflexos tributários que tal remessa ocasiona para as pessoas políticas envolvidas, a fim de evitar conflitos de competência e de proporcionar, ao Estado de origem, a captação de parte da receita da tributação advinda daquela cadeia de comercialização.

No entanto, ainda assim, a posição do Judiciário é unânime, seguindo à risca a previsão da Súmula nº 166/STJ, segundo a qual “não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte, ainda que se encontrem em Estados diversos.

 

Referências
BRASIL, Francisco de Paula de Souza. O ICM e os Impostos sobre vendas no Brasil. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1987.
CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. São Paulo: Ed. Malheiros, 6ª edição, 2000.
________________________. ICMS. São Paulo: Ed. Malheiros, 12ª edição, 2007.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 2005.
COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1979.
COSTA, Eliud José Pinto da. ICMS Mercantil. São Paulo: Ed. Quartier Latin do Brasil, 2008.
LOPES, Mauro Luís Rocha. Direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Ed. Impetus, 2009.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Ed. Malheiros, 31ª edição rev., atual. E ampl., 2010.
MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Curso de Direito Tributário. São Paulo: Ed. Saraiva, 13ª edição, 2011.
MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. São Paulo: Ed. Dialética, 2002.
__________________________. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Ed. Dialética, 5ª edição, 2004.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. São Paulo: Ed. Siciliano Jurídico, 2003.

Informações Sobre o Autor

Fernanda Rennhard Biselli

Advogada. Bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP, especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT e mestranda em Direito Processual Civil pela Universidade de São Paulo – USP


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