As modalidades de responsabilidade tributária: Classificação e conceito

Resumo: Investiga as diversas espécies de responsabilidade tributária previstas no CTN. Apresenta classificação e distinção entre as modalidades.

Palavras-chave: Responsabilidade Tributária. Classificação e conceituação.

A responsabilidade tributária é a obrigação legal, assumida pelo sujeito passivo da relação jurídico-tributária, não diretamente beneficiado pelo ato praticado, perante o fisco, de pagar o tributo ou a penalidade pecuniária.

Com efeito, denomina-se responsável o sujeito passivo da obrigação tributária que, sem revestir a condição de contribuinte, vale dizer, sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador respectivo, tem seu vínculo com a obrigação decorrente de dispositivo expresso em  lei.

A lei pode, ao atribuir a alguém a responsabilidade tributária, liberar o contribuinte; mas pode também atribuir apenas supletiva, isto é, sem liberar o contribuinte; e tanto pode ser total, como poder ser apenas parcial (CTN, art. 128).

Frise-se que o objetivo do legislador ao instituir a responsabilidade tributária, foi assegurar à Fazenda Pública o efetivo recebimento dos créditos devidos, em situações que o contribuinte se tornar pouco acessível a cobrança, ou o tributo não puder ser normalmente pago.

Segundo lição de Eduardo Sabagg[1] “em princípio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador. Nessas condições, surge o sujeito passivo direto (contribuinte). Em certos casos, no entanto, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que não o contribuinte, que será o sujeito passivo indireto (“responsável tributário”).

O responsável pode assumir essa condição perante o fisco por substituição ou por transferência. Conceitua-se responsabilidade por substituição aquela em que lei tributária atribui o dever jurídico de pagar o tributo a pessoa diversa daquela que dá origem ao fato gerador, mas que com ela possui relação jurídica, assumindo o lugar do contribuinte. Exemplo era o que sucedia com a CPMF em que o contribuinte era o correntista, malgrado o dever de recolher o tributo junto ao Fisco Federal é da instituição bancária, a responsável tributária.

Por sua vez, a responsabilidade por transferência ocorre quando a lei estipula que a obrigação constitui-se inicialmente em relação ao contribuinte, comunicando-se depois, porém, para o responsável. Exemplo ocorre na cobrança do IPTU, quando o contribuinte transfere o bem de que é proprietário com dívidas do referido tributo em relação a anos anteriores. Nesta hipótese, o adquirente tornar-se-á responsável tributário por tais débitos.

No que concerne à responsabilidade por substituição, esta pode ocorrer de duas formas: “pra frente” ou “pra trás”.

Responsabilidade por antecipação ou “para frente” é a hipótese na qual a lei impõe a responsabilidade de pagar antes mesmo do fato gerador ocorrer, daí ser denominada para frente. A lei, portanto, determina a sujeição passiva (dever de pagar) com relação a um fato gerador ainda não ocorrido, mas que, ao que tudo indica, ocorrerá em momento breve (fato gerador presumido). Ex.: utilizada nas cadeias de produção-circulação em que há grande capilaridade na ponta final. Torna eficiente o controle da produção e distribuição de bebida feito nos fabricantes e engarrafadores do que nos bares onde a bebida é vendida no varejo.

Por sua vez, na substituição tributária antecedente ou “para trás” ocorre, nas palavras, de Eduardo Sabbag[2], “a postergação ou o adiamento do recolhimento do tributo com relação ao momento pretérito em que ocorre o fato gerador”. Ex.: obrigação instituída pela lei 9.826/99 que instituiu como substitutivos tributários do IPI as montadoras de automóveis, relativamente aos alienantes (substituídos) de partes, peças e componentes de veículos. Há um adiamento do pagamento do imposto, uma vez que na saída dos produtos dos estabelecimentos fabricantes de autopeças não ocorrerá recolhimento do IPI, o qual só será recolhido na saída futura, das montadoras. Estas recolherão o valor relativo a sua operação e à operação anterior (pois não há crédito relativo à operação anterior).

Outra classificação no tocante ao tema de responsabilidade tributária é quanto à intensidade da vinculação do responsável à respectiva dívida. Destarte, temos a responsabilidade solidária “versus” responsabilidade subsidiária (ou supletiva).

A solidariedade tributária ocorre quando duas ou mais pessoas físicas ou jurídicas estiverem no mesmo pólo da obrigação perante o fisco. A solidariedade tributária abrange, além do débito referente à obrigação principal, também os deveres relativos às obrigações acessórias. Concluímos que, diferentemente do que ocorre no Direito Civil, no qual há dois tipos de solidariedade, somente existe solidariedade passiva, em matéria tributária. Neste diapasão, a solidariedade tributária passiva se consubstancia na situação em que duas ou mais pessoas se encontram, simultaneamente, obrigadas perante o fisco. Nesse caso, o fisco poderá eleger qualquer dos sujeitos passivos para proceder à arrecadação do tributo, sem beneficio de ordem. Pode ser natural ou legal (art. 124, I e II do CTN).  Natural é aquela em que os sujeitos passivos assumem simultaneamente, interesse comum na situação que dá origem ao fato gerador da obrigação principal, respondendo, cada um deles, pela totalidade da dívida. Ex.: vários irmãos, proprietários de um imóvel, são devedores solidários do IPTU. Legal é aquela em que os sujeitos passivos assumem simultaneamente, por imposição de lei, determinada obrigação tributária. Ex.: os sócios, pelo pagamento de tributos de uma sociedade de pessoas, no caso de encerramento de atividades.

Por sua vez, a responsabilidade é subsidiária ou supletiva quando a exigência deve ser feita prioritariamente sobre o contribuinte, sendo possível exigir-se do responsável apenas na hipótese de a execução sobre o primeiro restar frustrada pela insuficiência de patrimônio. Estabelece-se, pois, uma ordem de exigência: primeiro, cobra-se do contribuinte, somente depois cobra-se do responsável. É o caso do CTN, art. 133, II, que estipula que na hipótese de alienação de fundo de comercio ou estabelecimento comercial ou industrial ou profissional, em que o alienante não cessa suas atividades empresariais ou, cessando, voltar a exercê-las dentro de um período de 6 meses a contar da alienação. Nesse caso, responde o alienante, eis que, presumidamente, a cobrança sobre ele será factível, já que continua a operar, reservando-se à Fazenda o direito de pleitear a execução contra o adquirente (responsável) caso se torne impossível a cobrança sobre o alienante (contribuinte).

Por fim, é preciso diferençar a responsabilidade dos sucessores (ou Por Sucessão) “versus” responsabilidade de terceiros.

A responsabilidade dos sucessores (art. 129 e 133 do CTN) se verifica quando há transferência, por ato negocial ou por força de lei, de direitos e obrigações, do campo tributário, a terceiros não originalmente sujeitos a determinada relação jurídica com o fisco, mas de alguma forma vinculados a seu antecessor. A sucessão tributária pode ser causa mortis, comercial, falimentar ou imobiliária. Assim, se alguém vende um terreno e estava a dever o IPTU referente ao imóvel, o adquirente fica obrigado ao respectivo pagamento, salvo se da escritura de compra e venda constar a certidão, do sujeito ativo do tributo, de que o mesmo havia sido pago

A responsabilidade de terceiros, prevista nos arts. 134 e 135 do CTN. O primeiro cuida de responsabilidade por transferência que ocorre nos casos de impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, pelo que passam a responder, de forma subsidiária, os responsáveis. Exemplo: os pais, tutores e curadores respondem de forma subsidiária, respectivamente, com seus filhos, tutelados ou curatelados, nos atos em que intervierem, ou pelas omissões pelas quais forem responsáveis. Já no segundo dispositivo, há responsabilidade por substituição em que são pessoalmente responsáveis os terceiros que atuam com excesso de poder ou infração de lei, contrato ou estatuto como quando diretor de empresa adquire bem imóvel em nome da empresa sem ter poderes para tanto, sendo, portanto, pessoalmente responsável pelo pagamento do ITBI.

Informações Sobre o Autor

Alan Saldanha Luck

Procurador do Estado de Goiás, pós-graduado em Direito e Processo do Trabalho pela UNIDERP-LFG