Economia Digital e o Conceito de Estabelecimento Permanente. Um Novo Elemento de Conexão

Nome do Autor: Jhonytan Mark da Silva, bacharel em direito pela Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG) e pós-graduando em direito tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). 

Resumo: O presente trabalho se propõe a avaliar um novo elemento de conexão em substituição à noção clássica de estabelecimento permanente, que seja capaz de enfrentar os desafios trazidos pela economia digital, especialmente no que tange à bitributação e à identificação do poder tributante. 

Palavras-chaves: Tributário. Estabelecimento Permanente. Bitributação.

 

Abstract: The present work intends to evaluate a new element of connection to replace the classic notion of permanent establishment, which is capable of facing the challenges brought by the digital economy, especially with regard to double taxation and the identification of the taxing power. 

Keywords: Taxation. Digital Economy. Double Taxation.

 

Sumário: Introdução. 1. A economia digital e o conceito tradicional de estabelecimento permanente. 2. A ação nº 01. 3. Das propostas enviesadas pela doutrina. Conclusão. Referências. 

 

INTRODUÇÃO 

A expansão mundial do número de usuários das plataformas digitais contribuiu para uma relação global sem precedentes. Em razão disso, os agentes econômicos atuantes no segmento de informação digital adaptaram suas estruturas a esse novo contexto. 

Os bens intangíveis dominaram o comércio eletrônico. Com o aprimoramento da internet, passou-se, para além da venda de produtos e serviços pelo mercado digital, a consumir esses itens pela própria plataforma digital, a exemplos de música e filmes. 

Esse ambiente inovador propiciou a criação de modelos econômicos importantes, com atuação significativa no mercado global atual. São exemplos dessas inovações a computação na nuvem, transmissão de conteúdo digital pela internet, nanotecnologia, moedas virtuais, marketplaces, dentre outros. 

A partir disso, notou-se uma revolução perene na sociedade, que transforma em uma velocidade exponencial a forma pela qual as pessoas interagem. 

A denominada economia digital cresce 2,5 vezes mais rápido que a economia tradicional, de modo que, em 2025, representará US$ 23 trilhões. No Brasil o cenário não é diferente, pois, em 2021, a economia digital deve corresponder a 25% de todo o Produto Interno Bruto1. 

O crescimento acelerado da economia digital impõe grandes desafios às legislações, uma vez que essa foram pensadas a partir da economia tradicional, cujo foco reside na localização física dos contribuintes (residência), na origem dos rendimentos (fonte) e, não menos importante, na presença de uma ação humana de executar ou conceder algo. 

A economia digital permite que as empresas interajam com seus consumidores ao redor do globo sem, de fato, possuírem estabelecimentos onde seus produtos e serviços são consumidos. Isso representa uma afronta às noções de residência e de estabelecimento permanente. 

Por essa razão, é preciso reavaliar o conceito de estabelecimento permanente, ambientado sob um novo elemento de conexão que seja suficiente e prático, capaz de solucionar os entraves à classificação do poder tributante e à bitributação, prevalecendo a neutralidade e a igualdade nas relações tributárias.  

Nesse cenário, o presente artigo busca abordar os principais problemas enfrentados pelo conceito tradicional de estabelecimento permanente em face da economia digital.  

 

1. A ECONOMIA DIGITAL E O CONCEITO TRADICIONAL DE ESTABELECIMENTO PERMANENTE

O advento da tecnologia resultou em novas formas e modelos negociais, interferindo diretamente nas relações comerciais, seja entre empresa e consumidor, seja entre as corporações relacionadas. 

Presencia-se uma constante mudança que transforma, de maneira acelerada, a sociedade e a forma pela qual as pessoas se relacionam e se comunicam. Em termos econômicos, a principal implicação da tecnologia é a forma como a economia digital se apresenta e os mecanismos por ela utilizados para viabilizar a sua manutenção e permanência, que ultrapassam barreiras antes desconhecidas. 

Nesse campo dos negócios desenvolvidos na seara da economia digital, há uma perda relevante da importância da ação humana, bem como a presença física se torna prescindível, tendo como protagonista dessa economia o bem intangível. 

A partir disso, surgem diversos conflitos atinentes a essa nova economia, eis que o alto fluxo financeiro se tornou uma variável e a maior problemática a ser solucionada. Foram abertas lacunas nos atuais sistemas jurídicos, os quais, pautados em uma economia tradicional, não são capazes de contemplar e gerir essa nova realidade. 

De acordo com o Professor Schoeuri2, as transações envolvendo o mercado da internet, em muitos casos, buscam conciliar a venda de mercadorias com prestações de serviços, em negócios jurídicos complexos e de difícil caracterização. Sabe-se que essa aglutinação gera inúmeros debates, como foi o caso do licenciamento de software, levado à Suprema Corte por meio das ADIs nºs 5659 e 1945. Nessa ocasião, o STF decidiu que incide somente o ISSQN, em detrimento do ICMS. 

Observa-se, sobretudo, um desafio conceitual: alocar o que é real ou virtual, para definição do momento de ocorrência do fato gerador tributário, bem como da competência tributária. Esse é o caso, por exemplo, da discussão que permeia situações de cloud computing (Iaas, PaaS e SaaS), sharing economy e over-the-top-services, que podem ser assim sintetizados: 

1. a) Cloud computing (computação na nuvem): fornecimento de serviços de computação pela nuvem (internet), incluindo serviços de inteligência, armazenamento e banco de dados;
2. b) Sharing economy (economia colaborativa): sistema socioeconômico por meio da prática de recursos humanos e físicos (Crowdsourcing), permitindo o comércio compartilhado e o consumo de bens e serviços por diferentes pessoas e organizações;
3. c) Over-the-top-services: entrega de conteúdo de mídia eletrônica por meio de plataformas digitais, utilizando-se da infraestrutura dos sistemas das empresas provedoras de internet.

Não por outra razão, o conceito de estabelecimento permanente, que representa um dos pilares em matéria de tributação internacional, também vem sendo desafiado. 

Instituído como um elemento de conexão para a definição da jurisdição competente para tributar os lucros, receitas, transações e patrimônios de uma empresa, o seu fim precípuo é evitar a bitributação. Isso significa dizer que o estabelecimento permanente opera como um agente limitador, isto é, um nexo econômico/causal que autorize a tributação dos lucros empresariais no país da fonte por não residentes. 

Pautado na proposta do modelo da OCDE, em seu art. 5º, existem diversas espécies de estabelecimento permanente, com características distintas. Nesse sentido, é o que se retira, por exemplo, do acordo firmado pelo Brasil com a Finlândia3: 

“Art. 5º. Estabelecimento Permanente 

1. Para os fins deste Acordo, a expressão “estabelecimento permanente” designa uma instalação fixa de negócios em que uma empresa exerça toda ou parte de sua atividade.
2. A expressão “estabelecimento permanente” abrange especialmente:
3. a) uma sede de direção;
4. b) uma sucursal;
5. c) um escritório;
6. d) uma fábrica;
7. e) uma oficina, e
8. f) uma mina, um poço de petróleo ou gás, uma pedreira ou qualquer outro local de extração de recursos naturais.
9. Um canteiro de construção ou de montagem constituirá um estabelecimento permanente somente se sua duração for superior a 6 (seis) meses.
10. Não obstante as disposições precedentes deste Artigo, a expressão “estabelecimento permanente” não compreende:
11. a) a utilização de instalações unicamente para fins de armazenagem, exposição ou entrega de bens ou mercadorias pertencentes à empresa;
12. b) a manutenção de um estoque de bens ou mercadorias pertencentes à empresa unicamente para fins de armazenagem, exposição ou entrega;
13. c) a manutenção de um estoque de bens ou mercadorias pertencentes à empresa unicamente para fins de transformação por outra empresa;
14. d) a manutenção de uma instalação fixa de negócios unicamente para fins de comprar bens ou mercadorias ou para obter informações para a empresa;
15. e) a manutenção de uma instalação fixa de negócios unicamente para fins de desenvolver, para a empresa, qualquer outra atividade de caráter preparatório ou auxiliar.
16. Não obstante o disposto nos parágrafos 1 e 2, quando uma pessoa desde que não seja um agente independente a quem se aplique o parágrafo 6 atuar por conta de uma empresa e tiver, e habitualmente exercer, em um Estado Contratante autoridade para concluir contratos em nome da empresa, tal empresa será considerada como tendo um estabelecimento permanente naquele Estado em relação a quaisquer atividades que aquela pessoa desenvolva para a empresa, a não ser que as atividades de tal pessoa estejam limitadas àquelas mencionadas no parágrafo 4, as quais, se exercidas através de um local fixo de negócios, não fariam deste local fixo de negócios um estabelecimento permanente de acordo com o disposto naquele parágrafo.
17. Uma empresa não será considerada como tendo um estabelecimento permanente em um Estado Contratante pelo simples fato de exercer sua atividade naquele Estado através de um corretor, um comissário geral ou qualquer outro agente que goze de um status independente, desde que essas pessoas atuem no âmbito de suas atividades normais.

7.O fato de uma sociedade residente de um Estado Contratante controlar ou ser controlada por uma sociedade residente do outro Estado Contratante, ou que exerça sua atividade nesse outro Estado (seja através de um estabelecimento permanente ou de outro modo qualquer), não será por si só bastante para fazer de qualquer dessas sociedades estabelecimento permanente da outra”.  

Conquanto não haja um consenso sobre a amplitude dessas espécies, a noção clássica de estabelecimento permanente prevê uma instalação fixa para o exercício em todo ou em parte de uma atividade.  

Por assim dizer, no que diz respeito aos lucros empresariais auferidos por não residentes, esses valores são tributos no Estado de Residência, exceto na hipótese em que constituído um estabelecimento permanente, cuja acepção foi reproduzida acima, situado no Estado fonte. 

As lições do professor Heleno Tôrres4 sintetizam a aplicação do conceito de estabelecimento permanente: 

“Numa acepção ampla, como adotado pelos modelos de convenções, a definição de estabelecimento permanente engloba todas as hipóteses de atuação direta das pessoas não-residentes, excetuada a prática de atos isolados, envolvendo tanto as filiais, agências e sucursais como qualquer outra forma de base fixa de negócios instalada no território diverso daquele onde encontra-se a matriz” 

Pode-se depreender que a noção clássica de estabelecimento permanente, sedimentado na presença física, congrega para a solução de conflitos no âmbito da economia tradicional. Já na economia digital, na qual imperam diversos novos modelos jurídicos em um ambiente inovador e virtual, o conceito de estabelecimento permanente possui aplicação restrita, uma vez que os agentes econômicos operam em diversos países, sem, de fato, possuírem uma instalação física nesses. 

Aliás, com base no conceito clássico de estabelecimento permanente, há um forte estímulo para as empresas de tecnologia deslocarem seus estabelecimentos a jurisdições com tributação favorecida. Isso porque a noção clássica não permite capturar os modelos de negócios de serviços fornecidos em âmbito digital em um determinado território, de modo a atrair, para ali, a competência tributária. 

Em função disso, o conceito clássico de estabelecimento permanente, fundado na presença física, deixou de ser efetivo para evitar a erosão das bases tributárias no campo da economia digital.  

Surge, a partir disso, a discussão envolvendo a necessidade de elaboração de um novo paradigma a respeito do tema, a fim de instituir um novo conceito de estabelecimento permanente, capaz de lidar com o alto fluxo de dados e a ausência de presença física no território. 

Isso porque o desafio da economia digital reside, principalmente, em identificar o país com o poder tributante. Essas são as palavras também do Professor Schoeuri5: 

“A percepção da existência de um mercado virtual, que não se encaixa no tradicional binômio nacional/não nacional, permite que se traga à tona a discussão acima sobre a legitimidade da tributação. Com efeito, o mercado virtual, posto que intangível, não é inexistente: há rendimentos sendo produzidos e diversos Estados buscando a sua tributação”. 

Focado nesse objetivo, a OCDE (Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico), por meio do Projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), identificou, na Ação nº 1 (Adressing the Tax Challenges of the Digital Economy), os desafios fiscais decorrentes da economia digital. É o que se passa a analisar. 

 

2. A AÇÃO Nº 01 

Foi em 2013, em função de solicitação advinda dos líderes das vinte maiores economias mundiais (G20), que a OCDE promoveu a elaboração de um estudo e um plano para combater a erosão da base tributável a transferência artificial de lucro, mais tarde intitular o Plano de Ação BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). 

Foram elaboradas 15 Ações, com diferentes temas e finalidades, todas, por sua vez, com o objetivo central de lidar com a erosão da base tributária e a transferência artificial de lucro. Dentre elas, destaca-se a Ação nº 1, destinada a tratar dos desafios da Economia Digital. 

A Ação nº 1 se propôs a estruturar novos mecanismos fiscais capazes de lidar com esse avanço tecnológico, com enfoque no (i) deslocamento de estabelecimentos para países de baixa ou nula tributação, (ii) na ausência de regulamentação sobre a transação de intangíveis e (iii) na definição dos sujeitos ativos ou entes competentes para tributar o lucro. 

Fundado nesses três pilares, a Ação nº1 sugere que a revolução digital seja acompanhada de uma revolução tributária, adequada ao surgimento de novas bases tributárias. Essa adequação, segundo a OCDE, se dá por meio da (i) neutralidade, (ii) eficiência, (iii) certeza e simplicidade, (iv) efetividade e justiça, (v) flexibilidade e sustentabilidade e (vi) proporcionalidade. 

Além das diversas propostas, em especial sobre a criação de um tributo específico para o cenário tecnológico, a OCDE, por meio da Ação nº 1 do Projeto BEPS, também adentrou na discussão quanto ao conceito de estabelecimento permanente. 

Nesse aspecto, a OCDE, no que diz respeito à ausência de presença física, sustentou que uma possível solução para esse problema, a conferir ao Estado fonte o poder tributante, seria introduzir um novo elemento de conexão para a tributação: a presença econômica significativa. 

Esse elemento consiste, em resumo, na “presença tributável” no país fonte da empresa prestadora de serviços digitais, identificada por meio de critérios que evidenciem uma interação dita permanente e com propósitos, capaz de atribuir ao país da fonte a tributação dos lucros. De acordo com a OCDE, essa presença tributável poderia ser observada com base nos seguintes critérios: 

1. Receita gerada no país fonte: apura-se a receita gerada no país fonte, em relação às transações entre empresas estrangeiras e consumidores com residência em um determinado país. Seria estabelecido uma receita mínima, que, se alcançada, atrairia para aquele país o poder tributante;

1. Fatores digitais: observa-se, mediante a interlocução desse critério, as ferramentas digitais empregadas pela empresa estrangeira, a exemplo do nome do domínio local, que indica onde o sítio eletrônico opera;

1. Fatores de usuários: computar o número de usuários residentes em um determinado país que se beneficiam dos produtos disponibilizados por uma empresa estrangeira.

A presença cumulativa desses três critérios, segundo a OCDE, seria suficiente para evidenciar a “presença tributável” no país. Esse novo elemento de conexão operaria como uma alternativa à noção clássica de estabelecimento permanente. 

De outra banda, o “Digital Service Tax” (DST), enviesado pela comunidade europeia, compreende uma noção similar, ao partir do conceito de estabelecimento permanente digital ou virtual, cuja identificação também se dá com base em três critérios: (i) quantidade de receita auferida em um país em virtude dos negócios da economia digital; (ii) quantidade de usuários existentes naquele país; (iii) e quantidade de contratos firmados com partes situadas naquela jurisdição. 

 

3. DAS PROPOSTAS ENVIESADAS PELA DOUTRINA  

A partir da análise do conceito de estabelecimento permanente e da viabilidade das propostas acerca de novos elementos de conexão pela OCDE, seguida pela comunidade europeia, a doutrina também já se debruçou sobre o tema. 

José Casalta Nabais, ao tratar do tema plano de fundo, coloca bem o problema a ser enfrentado com a economia digital: saber se os conceitos tradicionais de residência e estabelecimento permanente são suficientes para compreender os novos modelos de negócios jurídicos. 

Segundo Nabais6, a solução mais razoável seria o compartilhamento do produto tributável entre o Estado de residência e o Estado da Fonte: 

“rendimentos gerados através do comércio eletrônico hã-de ser tributados com o recurso aos elementos de conexão tidos por legítimos iure gentium em se de tributação do rendimento, isto é, a residência e a fonte” 

O Professor Luís Eduardo Schoeuri7, por sua vez, ao identificar que a economia digital eleva a discussão sobre o poder tributante, defende que o Estado onde ocorre consumo é o ente competente para tributar, guiada pela fonte do rendimento na sua modalidade fonte do pagamento. Registra, ainda, que o local do vendedor é insignificante, diante da particularidade do comércio eletrônico8: 

“Tratando-se de comércio eletrônico, onde a localização física do estabelecimento vendedor desempenha papel ainda mais insignificante, não é difícil conceber que com muito mais força se desenvolvam tais rotas (florescimento de empresas comerciais situadas em paraísos  fiscais)” 

Extrai-se da doutrina do Professor Schoeuri uma solução simples e pragmática, guiada por um único critério: fonte do pagamento. O Professor ainda registra que os Estados tendem a manter seus critérios de tributação baseados na presença física e a não conferir tratamento tributário distinto à economia digital, o que inviabiliza a captura de suas bases pela fiscalidade: 

“No âmbito do BEPS, deve-se ver que os Estados fincam o pé nos atuais critérios de tributação, baseados na presença física (estabelecimento permanente) e ao mesmo tempo se propõem a não conferir um tratamento diverso ao comércio virtual, então a própria tributação da economia virtual se torna inviável” 

Para o Professor Onofre Batista9, a solução para a guerra fiscal, decorrente, inclusive, da concepção referente ao estabelecimento permanente, que se implementou com a “modernidade líquida”, depende de “uma ação coordenada dos Estados nacionais”. Não há consenso sobre como se deve tributar a economia globalizada em que o capital voa, muito menos a economia digital.  

Tarcísio Magalhães10 aponta que a era da “modernidade líquida” representa uma ruptura com o “princípio da territorialidade” (source taxation). Conforme o autor11, em um verdadeiro “tribute-me se for capaz” (vide o relatório 12 “Tax Us If You Can”), a mobilidade do capital trouxe consigo a mobilidade (ou levou à fuga) de tributos.   

Reuven S. Avi-Yaonah13 entende que a solução está na coordenação de regimes por meio de organizações como a OCDE: “The key to finding a solution to the tax competition problem is to attack it on a broad multilateral basis, through an organization such as OECD.14”  

Marie Lamensch15, professora e estudante do direito tributário europeu, sugere, com a finalidade de superar os desafios da economia digital, a reforma substancial do IVA europeu, com base nos seguintes pilares: a) alteração do tributo para começar a abranger os bens intangíveis de uma forma geral, e não como fornecimento de serviços; b) tributação com base no país do destino; e c) cálculo e recolhimento do IVA por meio de mecanismos completamente automatizados. Vê-se que, diferente de outros doutrinadores, a professora se filia à corrente que defende a tributação exclusiva no país do destino. 

Roberto França de Vasconcellos, em obra intitulada de “Tributação do comércio eletrônico internacional”, também tratou dos principais desafios da economia digital para as legislações tributários. Avaliou, inclusive, o elemento de conexão vinculado à fonte do rendimento e à residência, perpassando pelas noções clássicas. O autor defende que somente o país da fonte figura como legítimo para tributar a renda.16 

Conforme mencionado anteriormente, tendo em vista o cenário atual político social, inclusive na iminência de uma reforma tributária, a discussão relativa ao poder tributante, sob o espeque de um novo elemento de conexão para a classificação do Estado competente, merece destaque. 

 

CONCLUSÃO 

Os desafios impostos pelo crescimento da economia digital no direito tributário internacional demandam uma resposta rápida e rebuscada, capaz de lidar com esse avanço tecnológico.  

Parece-se nos que o elemento de conexão fundado no signo presuntivo da “presença tributável”, alçado pela OCDE e similar ao “Digital Service Tax” europeu, ressoa como um método complexo e tortuoso. 

A presença de três critérios cumulativos (receita gerada, fatores digitais e fatores de usuários) não contribui para o alcance efetivo da tributação no local onde se dá o consumo. Basta imaginar-se a hipótese de uma multinacional que, embora possua uma presença comercial relevante, deixa de preencher o critério dos fatores digitais, atraindo a competência para o Estado da residência. 

Isso vai na contramão da igualdade tributária e da neutralidade fiscal, incentivando que as empresas promovam planejamentos tributários agressivos, com a finalidade de transferirem sua residência para jurisdições com cargas tributárias inferiores. 

A tributação no comércio eletrônico, por assim dizer, deve ser guiada apenas pelo critério da fonte do pagamento, onde situada a fonte pagadora, sendo que, em razão das dificuldades e características inerentes ao comércio eletrônico, o parâmetro da fonte da produção é insignificante. 

 

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 

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