A extinção da punibilidade mediante o pagamento: uma visão crítica

Resumo: Este estudo trata do instituto da extinção da punibilidade mediante o pagamento do tributo nos crimes contra ordem tributária, que têm promovido grandes discussões doutrinárias nos últimos anos. A metodologia utilizada foi a revisão bibliográfica que se utiliza de fontes primárias e secundárias, com o objetivo de analisar a evolução do tema. A extinção da punibilidade mediante o pagamento do tributo, e seus acessórios, a qualquer tempo, mesmo após o trânsito em julgado de sentença penal condenatória, parece ferir princípios constitucionais como o da proporcionalidade, por conferir uma proteção estatal deficiente a um bem jurídico relevante, e ao princípio da igualdade, na sua esfera material, uma vez que, embora a lei deva ser igual para todos, aos que cometem crimes tributários a punição é mais branda, enquanto que aos que cometem crimes patrimoniais, sem violência ou grave ameaça, o Direito Penal confere penas mais gravosas. A proposta foi demonstrar como o instituto da extinção da punibilidade feria tais princípios. Atingido tal objetivo, foi possível constatar que a extinção da punibilidade mediante o pagamento do tributo, e seus acessórios, a qualquer tempo, demonstra uma proteção deficiente, por parte do Estado, de um bem jurídico relevante e confirma a que, no Brasil, o princípio da isonomia é aplicado apenas em sua vertente formal. [1]

Palavras-chave: Crimes. Ordem tributária. Extinção da punibilidade. Pagamento do tributo. Isonomia. Proporcionalidade.

Abstract: This is a study of the institute of the extinction of criminality through the payment of tribute to crimes against tax, that has promoted large doctrinal discussions in recent years. The methodology used was the review of the literature that uses primary and secondary sources, in order to analyze the development of the theme. The extinction of the crime through the payment of tribute, and their accessories, at any time, even after the final judgment of trial criminal offense, seems to offend constitutional principles such as the principle of proportionality, the state provides poor protection the relevant legal, as well as the principle of equality, in its material aspect, since, although the law should be equal for all, those who commit crimes against the tax the punishment imposed is milder, while those who commit crimes against property, without violence or serious threat, the Criminal Law assigns penalties harsher. The proposal was to demonstrate how the institute of extinction of criminality feria such principles. Achieved this objective, it was possible to verify that the extinction of criminality through the payment of tribute, and their accessories, at any time, demonstrates a poor protection, on the part of the State, a good relevant legal and confirms that, in Brazil, the principle of isonomy is applied only in its formal aspect.

Keywords: Crimes. Tax Order. Extinction of criminality. Payment of the tribute. Isonomy. Proportionality.

Sumário: 1. Introdução.2. Dos crimes contra a ordem tributária. 2.1. Do art. 1 inciso I da Lei 8.137/90. 2.2. Do art. 1 inciso II da Lei 8.137/90. 2.3. Do art. 1 inciso III da Lei 8.137/90. 2.4. Do art. 1 inciso IV da Lei 8.137/90.2.5. Do art. 1 inciso V da Lei 8.137/90. 2.6. Do art. 1 parágrafo único da Lei 8.137/90.2.7. Do art. 2 inciso I da Lei 8.137/90. 2.8. Do art. 2 inciso II da Lei 8.137/90.2.9. Do art. 2 inciso III da Lei 8.137/90.2.10. Do art. 2 inciso IV da Lei 8.137/90.2.11. Do art. 2 inciso V da Lei 8.137/90.3. Do bem jurídico tutelado. 4. Da extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária.4.1. Outras formas de extinção do crédito tributário.4.1.1. Compensação.4.1.2. Transação.4.1.3. Remissão.4.1.4. Prescrição e Decadência. 4.1.5. Conversão de depósito em renda. 4.1.6. Pagamento antecipado e homologação do lançamento. 4.1.7. Consignação em pagamento. 4.1.8. Decisão administrativa irreformável. 4.1.9. Decisão judicial passado em julgado. 4.1.10. Dação em pagamento. 5. Da extinção da punibilidade pelo pagamento.6. Da extinção da punibilidade no código penal.6.1. Morte do agente.6.2. Anistia Graça e Indulto.6.3. Retroatividade de Lei que não mais considera o fato como criminoso.6.4. Prescrição Decadência e Perempção.6.5. Renúncia ao Direito de Queixa ou perdão aceito nos crimes de ação privada. 6.6. Retratação do agente nos casos em que a Lei a admite. 6.7. Perdão judicial nos casos previstos em Lei. 7. O arrependimento posterior no código penal. 8. Do princípio da isonomia e da proporcionalidade. 9. Análise crítica sobre a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo. 10. Conclusão. Referências.

1 INTRODUÇÃO

O pagamento do imposto, e seus acessórios, como forma de extinção da punibilidade é alvo de controvérsias doutrinárias há algum tempo.

 O presente trabalho, sem pretensão de esgotar o assunto, tem como objetivo discutir o instituto da extinção da punibilidade mediante o pagamento do tributo, e de seus acessórios sob o prisma dos princípios da isonomia e da proporcionalidade. O cerne da questão que será analisada trata-se do ato grau de opressão do Direito Penal em face dos crimes cometidos contra o patrimônio em detrimento de um Direito Penal brando, quase inexistente em face dos crimes cometidos contra a ordem tributária.

Para melhor compressão do tema, far-se-á uma análise acerca dos crimes contra a ordem tributária previstos nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137 de dezembro de 1990, adentrando, posteriormente, no estudo sobre os bens juridicamente protegidos em crimes desta natureza.

Posteriormente, como não poderia deixar de ser, será avaliado o instituto da extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária, sendo realizada uma breve análise de cada instituto previsto no art. 156 do CTN- Código Tributário Nacional. Não obstante, será realizado um estudo mais aprofundado do instituto da punibilidade mediante o pagamento do tributo, e de seus acessórios, que pode ser realizado a qualquer tempo, inclusive após o trânsito em julgado de sentença penal condenatória.

Após o estudo do instituto da punibilidade prevista no CTN, adentrar-se-á no instituto da extinção da punibilidade previsto no CP- Código Penal. Sumariamente, será avaliado cada um dos institutos previstos no art. 107 do Código Penal. Para, adiante, fazer uma análise do instituto do arrependimento posterior, instituto esse que o presente trabalho julga o mais aproximado do instituto da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, e de seus acessórios.

Feito isto, será explicado o princípio da isonomia e da proporcionalidade. Para, então, ser realizada uma análise critica acerca do instituto da extinção da punibilidade mediante o pagamento do tributo, e de seus acessórios.

Por fim, será proposto que, nos crimes contra a ordem tributária, deveria ser aplicado o instituto do arrependimento posterior previsto no art. 16 do Código Penal Brasileiro.

2 DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

A repressão ao ilícito fiscal é uma demanda de politica criminal, não obrigatoriamente o ilícito fiscal deverá ser tutelado pelo Direito Penal, isso é uma opção do legislador. As infrações tributárias, portanto, são punidas por sanções cominadas na legislação tributária e eventualmente, quando tipificadas penalmente, por sanções do Direito Penal. Aqui há a emanação de diferentes manifestações da soberania estatal, as sanções tributárias, que derivam do ius tributante e as sanções penais, que emanam do ius puniend.

Assim, o Estado tem o dever de proteger os bens jurídicos de seus governados. Deve, o Estado, proteger os seus próprios bens e de todos aqueles que se submetem a sua soberania. Essa, por sinal, é a sua finalidade essencial. Logo, dessa forma, o Estado ao garantir a eficácia do Direito preservando os bens jurídicos, assegura o convívio das pessoas, inegavelmente, esta é a razão de ser do Estado, seja pelo ius tributante ou através do ius puniend.

Segundo Hugo de Brito Machado, o Estado, no intuito de proteger os seus governados, manifesta essa proteção de diversas formas e em vários momentos:

“Essa proteção manifesta-se de diversas formas e em vários momentos. Desde a elaboração do ordenamento jurídico, momento no qual são feitas as normas segundo as quais os próprios bens jurídicos são definidos, ou têm os seus contornos delimitados, e aos quais o Estado promete proteção, até a aplicação das leis, momento no qual se busca fazer efetiva aquela proteção prometida. E diversas são as formas pelas quais se manifesta tal proteção, começando com a própria norma definidora dos crimes e obrigações de cada um, segundo com a previsão de sanção e indo até a efetiva aplicação da sanção”. (MACHADO, 2011, p.18).

Assim, o Estado, no intuito de proteger os bens jurídicos seus e do seu povo, poderá valer-se de sanções e, inclusive, da efetiva aplicação dessas sanções.

 A Lei 8.137 de dezembro de 1990 trouxe condutas e cominou penas para os crimes praticados contra a ordem tributária, vejamos:

“Art. 1º Constitui crimes contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I- omitir informação, ou prestar declaração falsa as autoridades fazendárias;

II- fraudar a fiscalização tributaria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operações de qualquer natureza, em documentos ou livro exigido pela lei fiscal;

III- falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV- elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

V- negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativo a venda de mercadorias ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação;

Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 

I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;

II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

 IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;

V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa”. (BRASIL, 1990).

O art. 1º traz que “constitui crimes contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório”. O crime é suprimir, que significa desaparecer, e reduzir, que significa reduzir, mediante as hipóteses que se passa ao estudo:

2.1 Do art. 1º, inciso I, da Lei 8.137/90

omitir informação, ou prestar declaração falsa as autoridades fazendárias

O núcleo do tipo penal é a “supressão” ou “redução” do tributo, contribuição ou seus acessórios, mediante a conduta de omitir declaração que deveria fazer, quer inserindo ou fazendo inserir declaração falsa ou diversa da que deveria ser escrita, quer omitindo declaração obrigatória.

Importante ressaltar que, para que seja configurado o crime sobre comento é importante que o agente tenha agido dolosamente. Em sede de habeas corpus o Supremo Tribunal Federal denegou a ordem no writ sob a alegação de que o dolo restou configurado, pois os agentes agiram conscientemente para a proposital sonegação de tributos.

“PENAL E PROCESSUAL PENAL. HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ANÁLISE DA EXISTÊNCIA DE DOLO NA CONDUTA DO AGENTE. NECESSIDADE DO REVOLVIMENTO DO CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO. IMPOSSIBILIDADE NA VIA DO HABEAS CORPUS. ORDEM DENEGADA. 1. O dolo na conduta imputada ao agente demanda o revolvimento do conjunto fático-probatório, inviável na via do habeas corpus. Precedentes: HC 118.912-AgR, Segunda Turma, Relator o Ministro Celso de Mello, DJE de 12.02.14; RHC 117.074, Segunda Turma, Relatora a Ministra Cármen Lúcia, DJe de 24.10.13; HC 115.432-AgR, Primeira Turma, Relatora a Ministra Rosa Weber, DJe de 27.06.13; HC 112.465, Primeira Turma, Relator o Ministro Luiz Fux, DJe de 18.02.13; RHC 103.354, Primeira Turma, Relator o Ministro Luiz Fux, DJe de 09.08.11; HC 102.745, Segunda Turma, Relatora a Ministra Ellen Gracie, DJe de 03.03.11. 2. In casu, a paciente foi condenada a 2 (dois) anos e 11 (onze) meses de reclusão, em regime aberto, pela prática do crime previsto no artigo 1º, inciso I, da Lei 8.137/90, tendo a Corte Regional, em sede de apelação, assentado que “se os agentes omitiram informação ou prestaram declaração falsa às autoridades fazendárias, reduzindo ou suprimindo, com isso, tributo e qualquer acessório, perfectibilizado estará o tipo penal. Na espécie, o dolo exigido no artigo 1º, I e II da Lei nº 8.137/90 ficou configurado por ter o réu realizado conscientemente fraudes e mal formações na escrita fiscal, demonstrando agir para a proposital sonegação de tributos”. 3. Ordem denegada”. (BRASIL, 2014, grifo nosso).

Sobre o tema, dispõe Edmar de Andrade Filho:

“Somente é relevante, para fins de aplicação do dispositivo legal citado, que a informação omitida o seja dolosamente, ou a declaração falsa diga respeito a matéria ou fato idôneo para dar surgimento da obrigação tributária, e que o estabelecimento da relação jurídica respectivo seja frustrado, ou seus efeitos econômicos diminuídos.” (ANDRADE FILHO, 1997, p. 120).

Note-se que, caso o agente tenha cometido a ação ou omissão de forma culposa, ou seja, por negligência, imprudência ou imperícia, o mesmo não será punível, em virtude do disposto no parágrafo único do art. 18 do Código Penal Brasileiro[2].

2.2 Do art. 1º, inciso II, da Lei 8.137/90

fraudar a fiscalização tributaria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operações de qualquer natureza, em documentos ou livro exigido pela lei fiscal

Esse é um tipo de falso ideológico[3], uma vez que o agente mediante a inserção de elementos inexatos ou omitindo operação de qualquer natureza, em documentos ou livros exigidos por lei fiscal visa fraudar a fiscalização tributária.

Dispõe Antonio Corrêa que:

“Surgem duas situações, uma de omissão de operação de qualquer natureza e, outra, comissiva de falsidade, onde o agente lança dados inexatos. Feito embora o lançamento, os dados são diferentes da realidade, escondendo a verdadeira situação do lançamento do tributo”. (CORRÊA, 1996, p. 104).

Em sede de apelação criminal, o Tribunal de Justiça de Santa Catarina, decidiu que “O administrador de pessoa jurídica que deixa de submeter operações tributáveis à incidência do ICMS- Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços, sem emissão de documentos fiscais e escrituração em livros próprios e, com isso, deixa de pagar tributos no valor de R$ 760.554,02, comete o crime previsto no art. 1º, II, da Lei 8.137/1990”, in verbis:

“PENAL. APELAÇÃO CRIMINAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (ART. 1º, II, DA LEI 8.137/1990). SENTENÇA CONDENATÓRIA. RECURSO DA DEFESA. PRELIMINAR DE NULIDADE DO PROCESSO AFASTADA. DOCUMENTOS FISCAIS QUE NÃO POSSUEM CARÁTER SIGILOSO. DESNECESSIDADE DE AUTORIZAÇÃO JUDICIAL PARA A APREENSÃO POR FISCAIS DA FAZENDA. PRECEDENTES. MÉRITO. POSTULADA A ABSOLVIÇÃO DO APELANTE POR FALTA DE PROVAS. IMPOSSIBILIDADE. MATERIALIDADE E AUTORIA DEVIDAMENTE COMPROVADAS. PROVA TESTEMUNHAL ELUCIDATIVA. DOLO EVIDENCIADO. ALMEJADA A DESCLASSIFICAÇÃO DA CONDUTA PARA O CRIME PREVISTO NO ART. 2º, INCISO II, DA LEI 8.137/1990 E O AFASTAMENTO DA CONTINUIDADE DELITIVA. IMPUGNAÇÃO NÃO CONHECIDA NESSE PONTO. AUSÊNCIA DE DIALETICIDADE RECURSAL. RECURSO PARCIALMENTE CONHECIDO E DESPROVIDO. – O acesso dos fiscais da Fazenda aos documentos fiscais conservados pelos estabelecimentos empresariais é medida prevista em lei (art. 195, caput, do CTN) e prescinde de qualquer autorização do Poder Judiciário para a sua consecução. Precedentes do STJ. – A pessoa física com poder de administração e gerência da sociedade empresária responde pela prática de crime contra ordem tributária praticado durante a sua gestão. – O administrador de pessoa jurídica que deixa de submeter operações tributáveis à incidência do ICMS, sem emissão de documentos fiscais e escrituração em livros próprios e, com isso, deixa de pagar tributos no valor de R$ 760.554,02, comete o crime previsto no art. 1º, II, da Lei 8.137/1990. – Pelo princípio da dialeticidade recursal – segundo o qual, o efeito devolutivo da apelação criminal encontra limites nas razões expostas pela parte recorrente -, não se pode conhecer do pedido realizado de forma genérica, sobretudo se o apelante não apresentou fundamentação idônea para ensejar a alteração da sentença nesse ponto. Precedentes do STJ. – Parecer da PGJ pelo conhecimento e desprovimento do recurso. – Recurso parcialmente conhecido e desprovido. […]” (BRASIL, 2014, grifo nosso).

Destarte, depois de verificado quais os livros as leis fiscais exigem e, a partir, desses analisar se ocorreu ou não a omissão de sua escrituração ou inserção de elementos não verdadeiros ou mesmo operações de qualquer natureza que caracterizem o tipo em comento.

2.3 Do art. 1º, inciso III, da Lei 8.137/90

“falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável”

Neste tipo penal o agente poderá valer-se tanto da falsidade ideológica quanto da falsidade material. No primeiro, inserindo dados falsos em documentos verdadeiros e no segundo, criando documentos inteiramente falsos. As duas modalidades visam fraudar o fisco.

Na Apelação Criminal de Joinville, Santa Catarina, restou demonstrado que notas fiscais nas quais são inseridos valores inferiores ao das operações, evidenciam o crime de sonegação fiscal nos termos do art. 1º, inc. III, da Lei nº 8.137/90.

“APELAÇÃO CRIMINAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. SONEGAÇÃO FISCAL (ART. 1º, III, DA LEI N. 8.137/1990, NA FORMA DO ART. 71 DO CÓDIGO PENAL). RECURSO DA DEFESA DO RÉU JOÃO LOURENÇO DE SOUZA FILHO. PLEITO DE ABSOLVIÇÃO POR INSUFICIÊNCIA PROBATÓRIA. IMPOSSIBILIDADE. MATERIALIDADE E AUTORIA DEMONSTRADAS NO CONJUNTO PROBATÓRIO DOS AUTOS. DOCUMENTO FISCAL ENTREGUE AO FISCO (3ª VIA) COM VALORES INFERIORES AO DAS OPERAÇÕES. FRAUDE CONHECIDA COMO NOTA CALÇADA. CONDENAÇÃO MANTIDA. DOSIMETRIA. PEDIDO DE REDUÇÃO DA PENA. MAJORAÇÃO NA PRIMEIRA FASE DA SENTENÇA, EM RAZÃO DA PERSONALIDADE. AFASTAMENTO. VALORAÇÃO EQUIVOCADA DE PROCESSOS EM ANDAMENTO. INTELIGÊNCIA DA SÚMULA 444 DO STJ. ADEQUAÇÃO DA PENA QUE SE IMPÕE. RECURSO DEFENSIVO CONHECIDO E PROVIDO PARCIALMENTE. RECURSO DO MINISTÉRIO PÚBLICO CONTRA DECISÃO QUE ABSOLVEU RUITER GONÇALVES DOS SANTOS. AGENTE QUE FIGURA COMO SÓCIO-ADMINISTRADOR DA EMPRESA UNICAMENTE NO CONTRATO SOCIAL. RÉU QUE DESEMPENHAVA ATIVIDADES NA ÁREA TÉCNICA, INSTALANDO EQUIPAMENTOS, SEM REALIZAR ATOS DE GERENCIAMENTO. AUSÊNCIA DE INDÍCIO PASSÍVEL DE DEMONSTRAR A EFETIVA ATUAÇÃO DO AGENTE NA ADMINISTRAÇÃO DA EMPRESA. PROVA TESTEMUNHAL FIRME E COERENTE QUE CORROBORA OS FATOS. INEXISTÊNCIA DE LIAME ENTRE A ATUAÇÃO DO AGENTE E A PRÁTICA DELITIVA QUE LHE FOI IMPUTADA. PLEITO CONDENATÓRIO NEGADO. RECURSO MINISTERIAL CONHECIDO E DESPROVIDO.” (BRASIL, 2014, grifo nosso).

Note-se que, aqui, os valores do documento fiscal entregue ao Fisco continham valores inferiores ao das operações realizadas, caracterizando o crime do inciso III, art. 1º da Lei.

2.4 Do art. 1º, inciso IV, da Lei 8.137/90

“elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato”

Este tipo penal visa inibir o comércio de notas fiscais falsas, conforme bem expõe Antonio Corrêa:

“Este tipo consagra cinco modalidades de delitos praticados em detrimento do Poder Público pela supressão ou redução de tributos.

São elas as de “elaborar”, “distribuir”, “fornecer”, “emitir”, ou “utilizar” documentos falsos ou inexatos.

O legislador teve em mira atacar o comércio ilegal de documentos, conhecido vulgarmente por venda de “notas frias”, que assola o comércio e indústria em geral, aumentando a cada dia e impossibilitando a fiscalização de atuar, já que o grande número de fatos econômicos impede o cruzamento de informações, mesmo com o uso da informática, possibilitando a evasão fiscal”. (CORRÊA, 1996, p. 124).

Ressalte-se que, não havendo dolo por parte do agente em praticar a conduta descrita no art. 1º, inc. IV da Lei 8.137/90, tal conduta não será considerada crime. Ou seja, é necessário que o agente haja com a vontade livre e consciente de cometer o crime, nesse sentido:

DIREITO PENAL – APELAÇÃO CRIMINAL – CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA – RECURSO MINISTERIAL – AUSÊNCIA DE PROVA DE QUE O RÉU TENHA CONCORRIDO PARA A INFRAÇÃO PENAL – PROVA INSUFICIENTE PARA LEGITIMAR A CONDENAÇÃO – DOLO NÃO DEMONSTRADO – ABSOLVIÇÃO – MANUTENÇÃO – RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. I – Restando comprovado nos autos que o acusado não contribuiu para prática da conduta criminosa descrita na denúncia, impõe-se a manutenção da absolvição. II – Na ausência de prova do dolo do agente de praticar as condutas descritas nos incisos II e IV do art. 1º da Lei nº 8.137/90, não pode ser reputada criminosa a sua conduta. (BRASIL, 2013, grifo nosso).

A figura típica descrita no art. 1º, inc. IV requer que haja, por parte do agente, a vontade de cometer a supressão ou redução de tributo ou contribuições, não estando, desta forma abarcadas condutas daquele que tenha de boa fé, ou acreditando ser licita seu comportamento.

2.5. Do art. 1º, inciso V, da Lei 8.137/90

“negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação”

Esse tipo penal ao criminalizar, porque obrigatório, aquele que “negue” ou “deixe de fornecer” nota fiscal, visa punir aquele que haja em desacordo com a legislação tributária. Impende destacar que, apenas está compelido a emitir nota fiscal ou documento equivalente o comerciante que realizar a transação ou fornecer serviço. Assim, incidindo o fato econômico, forçosa é a emissão do documento. Nesse sentido:

“APELAÇÃO CRIMINAL – PRELIMINAR – CERCEAMENTO DE DEFESA – REJEIÇÃO – SÚMULA VINCULANTE Nº 24 DO STF – CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA – LEI 8.137/90 – ARTIGO 1º, V, DA LEI 8.137/90, NA FORMA DO ART. 11 DA REFERIDA LEI – TIPO MISTO ALTERNATIVO – ICMS – FISCALIZAÇÃO PELA FAZENDA ESTADUAL – APURAÇÃO DE ILÍCITO – FRAUDE TRIBUTÁRIA – "CAIXA DOIS" – SAÍDAS DE MERCADORIAS, DESCOBERTAS DE DOCUMENTAÇÃO FISCAL – NÃO RECOLHIMENTO DE IMPOSTO EFETIVAMENTE DEVIDO – PREJUÍZO AOS COFRES PÚBLICOS COMPROVADO – ADMINISTRADOR DA PESSOA JURÍDICA – FIRMA INDIVIDUAL – TESE DEFENSIVA – ÔNUS PROBATÓRIO – ART. 156 DO CPP – ENCARGO NÃO ATENDIDO – CONDENAÇÃO MANTIDA – CONTINUIDADE DELITIVA – OCORRÊNCIA – RECURSO NÃO PROVIDO. Comprovado que o apelante promoveu a saída de mercadorias desacobertadas de documentação fiscal, em expressivo lapso de tempo, isso ao intento de deixar de recolher o ICMS devido, resulta patenteada a prática do delito capitulado no art. 1º, V, da Lei nº 8.137/90, o que autoriza o reconhecimento de sua responsabilização penal. Tendo sido praticadas diversas condutas, nas mesmas condições de tempo, lugar e maneira de execução, deve ser mantida a continuidade delitiva reconhecida em primeiro grau. Cabe a parte acusada o ônus da prova do fato extintivo ou modificativo alegado, a teor do art. 156 do CPP, sendo que o não cumprimento de tal encargo probatório erige-se em óbice à sua almejada absolvição. V.V.: Em delitos previstos na Lei 8.137/90, quando a conduta ilícita é fruto de uma única atuação fiscal, executada por tempo uniforme e sem interrupção é possível o reconhecimento de crime único.” (BRASIL, 2014, grifo nosso).

Comprovado que o agente promoveu a saída de mercadorias desacobertadas de documentação fiscal, com o intuito de fraudar o Fisco, restará caracterizado o crime em comento.

2.6. Do art. 1º, parágrafo único, da Lei 8.137/90

A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V

Note-se que o paragrafo único do art. 1º da Lei 8.137/90 trata-se de norma em branco, que se equipara a desobediência. Isto porque, é facultado à administração tributária requerer vista de livros ou documentos da empresa, com intuito de fiscalizá-la.

Não há duvidas de que, tal modalidade também configura crime de sonegação fiscal. Nesses termos, o Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro em sede da Apelação Criminal, dispôs:

“APELAÇÃO DEFENSIVA. APELANTES CONDENADOS ÀS PENAS DE 2 ANOS DE RECLUSÃO, EM REGIME ABERTO, PELA PRÁTICA DO CRIME DISPOSTO NO ART. 1º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI 8137/90. Trata-se, assim, de mais uma modalidade de sonegação fiscal, havendo a necessidade imperiosa de verificar a topografia na qual o referido dispositivo legal se encontra inserido, sob pena de incomensurável distorção jurídica. Tipificação que depende do lançamento definitivo do crédito tributário, o que ocorreu. Não obstante a negativa apresentada pelos apelantes, não é crível o argumento de que não sabiam das intimações para atenderem as exigências da autoridade fazendária. Os apelantes são sócios da pessoa jurídica e acreditar que desconheciam a real situação contábil da empresa, após quatro intimações, é tornar o mundo real em um conto de fadas. CONHEÇO do presente recurso e, NO MÉRITO, NEGO-LHE PROVIMENTO”. (BRASIL, 2012, grifo nosso).

Para Zanella, o crime previsto no parágrafo único do art. 1º da Lei 8.137, trata-se de crime de mera conduta, não Geraldo qualquer resultado naturalístico. Bastando a não atendimento à ordem emanada para a concretização do crime. Contudo, deve-se averiguar o dolo do agente, que deve ser no intuito de reduzir ou suprimir tributo, entretanto, como já citado, o resultado não se faz necessário, bastando a mera conduta. (ZANELLA, 2009).

2.7. Do art. 2ª, inciso I, da Lei 8.137/90

fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo

Primeiramente, é importante dizer que os crimes previsto no art. 2º da Lei 8137, constituem crimes da mesma natureza dos previstos no art. 1º, isso significa que igualmente violam a ordem tributária, devendo, o agente, ao praticar a conduta, ter a vontade livre e consciente de suprimir ou reduzir o tributo.

Entretanto não mais se exige o resultado naturalístico, sendo, portanto, crimes de mera conduta.

O inciso I do artigo 2º busca criminalizar condutas daqueles que objetivando a sonegação de impostos, valem-se de manobras como “fazer declaração falsa” ou, ainda, “omitir declaração sobre renda, bens ou fatos”, ou empregando outro meio de fraude para eximir-se, total ou parcialmente, de pagar o tributo devido, nesse sentido:

“JUIZADO ESPECIAL CRIMINAL. PENAL E PROCESSUAL PENAL. CRIME CONTRA ORDEM TRIBUTÁRIA (ARTIGO 2º, INCISO I, LEI 8.137/90). AUTORIA E MATERIALIDADE. COMPROVAÇÃO. REINCIDÊNCIA. REGIME INICIAL DE PENA SEMIABERTO. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. SENTENÇA MANTIDA. 1. Trata-se de Apelação interposta pelo condenado em face da sentença que julgou procedente a pretensão deduzida na denúncia, condenando o réu como incurso nas penas cominadas no artigo 2º, inciso I, da Lei nº 8.137/90. Em suas razões recursais, o réu alega que a condenação deve ser afastada por falta de provas e requer, subsidiariamente, a fixação do regime aberto para cumprimento inicial da pena. 2. Com efeito, comete o delito previsto no artigo 2º, inciso I, da Lei nº 8.137/90 quem faz declaração falsa ou omite declaração sobre rendas, bens ou fatos ou emprega outra fraude para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo, sob pena de detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos e multa. 3. A situação fática narrada na peça acusatória deve guardar correlação com os fatos que efetivamente aconteceram no caso concreto. Assim, em que pese ter o acusado afirmado em Juízo que apresentou as notas fiscais das mercadorias apreendidas, não comprovou tal alegação. Ao contrário, o réu assinou o Auto de Infração no qual consta a descrição detalhada da infração e onde alega ter fornecido o preço das mercadorias, o que não seria necessário se todas as notas fiscais estivessem em sua posse (fls. 12 e 52). 4. Ademais, no presente caso, incabível a alegação da defesa acerca da ausência de provas, porquanto ficaram exaustivamente comprovadas a materialidade e a autoria do crime descrito no artigo 2º, inciso I, da Lei nº 8.137/90, conforme se depreende do Termo Circunstanciado de fls. 06/99; do Auto de Infração e Apreensão nº 3.986/11 (fls. 12/45), bem como dos depoimentos prestados em Juízo (fls. 157/158). 5. A aplicação do princípio in dubio pro reo se restringe àquelas hipóteses em que o conjunto probatório produzido em toda instrução criminal não se mostra capaz de evidenciar com firmeza a autoria e/ou a materialidade delitiva do crime imputado ao réu, o que não ocorreu no presente caso, uma vez que nos autos há provas hábeis a dar supedâneo a um decreto condenatório. 6. Destarte, incabível outro regime inicial de cumprimento da pena ao acusado que não o semiaberto, considerando o que dispõe o artigo 33, § 2º, alínea c, do Código Penal, tendo em vista tratar-se de réu reincidente, ora condenado à pena inferior a 4 (quatro) anos de detenção. Acrescente-se que a fixação do regime semiaberto está em conformidade com a súmula 269 do STJ que diz que: "É admissível a adoção de regime prisional semiaberto aos reincidentes condenados a pena igual ou inferior a quatro anos se favoráveis as circunstâncias judiciais" 7. Recurso conhecido e desprovido, com súmula de julgamento servindo de acórdão, na forma do art. 82, § 5º, da Lei nº 9.099/95.” (BRASIL, 2014, grifo nosso).

Com efeito, o agente este tipo penal vale-se de uma conduta comissiva, que é declarar falsamente e uma omissiva, que é omitir informações relevantes quando deveriam constar.

2.8 Do art. 2ª, inciso II, da Lei 8.137/90

“deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”

O tipo penal disposto no art. 2º, inc. II da Lei 8.137/90, visa alcançar o denominado lançamento por declaração. Impende esclarecer, primeiramente, o que seja lançamento, que, segundo Hugo de Brito Machado:

“Lançamento tributário, portanto, é procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência de fato gerador da obrigação correspondente, identificar seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível”. (MACHADO, 2013, p.117).

Nos termos do Código Tributário Brasileiro existem três tipos de lançamento, a saber: o lançamento de ofício, lançamento por declaração e lançamento por homologação.

O lançamento de ofício ocorre por iniciativa da autoridade administrativa, conforme determina, ordinariamente, o CTN em seu art. 149, I: “O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I – quando a lei assim o determine;”.

O lançamento por declaração ocorrerá nos termos do art. 147 do CTN:

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. (Brasil, 1966).

Aqui há um contribuinte que prestará as informações sobre fatos, sendo que quem irá apreciar juridicamente este fato, decidindo qual a norma aplicável será a autoridade administrativa (SCHOUERI, Luis Eduardo, 2014).

A última modalidade de lançamento é a por homologação, prevista no art. 150 e§1º do CTN:

“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento”. (BRASIL, 1966).

Também denominado autolançamento, “aqui, o sujeito passivo apura o montante devido e recolhe-o aos cofres públicos, estando sujeito a um controle, a posteriori, por parte da administração tributária” (SCHOUERI, Luis Eduardo, 2014).

Portanto, o tipo penal em comento visa, como supramencionado, alcançar o denominado lançamento por declaração criminalizando a ação de fato, infundir temor ao agente, que descumprindo a norma penal, estará sujeito a sanção que o atingirá em sua liberdade e seus bens (CORRÊA, Antonio, 1996).

“RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ATIPICIDADE DA CONDUTA. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS DECLARADO PELO PRÓPRIO CONTRIBUINTE. FATO QUE SE AMOLDA, EM TESE, AO CRIME PREVISTO NO ARTIGO 2º, INCISO II, DA LEI 8.137/1990. CONSTRANGIMENTO ILEGAL NÃO CARACTERIZADO. DESPROVIMENTO DO RECURSO. 1. O trancamento de ação penal em sede de habeas corpus é medida excepcional, só admitida quando restar provada, inequivocamente, sem a necessidade de exame valorativo do conjunto fático-probatório, a atipicidade da conduta, a ocorrência de causa extintiva da punibilidade, ou, ainda, a ausência de indícios de autoria ou de prova da materialidade do delito. 2. Da leitura do artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/1990, depreende-se que pratica o ilícito nele descrito aquele que não paga, no prazo legal, tributo aos cofres públicos que tenha sido descontado ou cobrado de terceiro, exatamente como ocorreu na hipótese em exame, em que o ICMS foi incluído em serviços ou mercadorias colocadas em circulação, mas não recolhido ao Fisco. 3. Não há falar em atipicidade da conduta de deixar de pagar impostos, pois é o próprio ordenamento jurídico pátrio, no caso a Lei 8.137/1990, que incrimina a conduta daquele que deixa de recolher, no prazo legal, tributo descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação, e que deveria recolher aos cofres públicos, nos termos do artigo 2º, inciso II, do referido diploma legal. 4. Recurso desprovido”. (BRASIL, 2014, grifo nosso).

2.9 Do art. 2ª, inciso III, da Lei 8.137/90

“exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal”

Qualquer pessoa que “exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal”, beneficiando-se do erário público, incorrerá no presente tipo penal.

Segundo Antonio Corrêa:

“A razão do dispositivo em foco não traz dúvida diante de um exame literal dos seus termos.

Criminaliza o fato de se desviarem importâncias, que não são levadas aos cofres públicos, mas aos de empresas, sob a forma de incentivos fiscais.

O que se deseja através da criminalização é que na captação desses incentivos não ocorra sua comercialização. A pessoa natural ou jurídica que irá aplicar parte dos impostos deduzidos e subtraídos aos cofres públicos não deve se beneficiar diretamente deles, recebendo de volta por parte da empresa sem que passe pelo sistema de produção.

Ao permitir que se deduza o valor do imposto, direciona o numerário para a aplicação na própria empresa, mediante aporte ao seu capital.

Ocorrendo qualquer desvio do numerário, que deveria ser direcionado para o referido aporte, incide na norma penal.

Aí, portanto, sua objetividade jurídica”. (CORRÊA, 1996, p.188).

2.10 Do art. 2ª, inciso IV, da Lei 8.137/90.

“deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento”

O tipo penal é “deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento”. Aqui, também há a presença de uma conduta omissiva e uma comissiva. A primeira é de deixar de aplicar e a segunda de aplicar indevidamente.

 O tipo penal tem por objetivo coibir desvios de recursos de que a Fazenda Pública abre mão, a título de incentivos fiscais. Nesse sentido:

“PENAL E PROCESSUAL PENAL. APLICAÇÃO IRREGULAR DE INCENTIVOS FISCAIS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. 1. A conduta consistente em "deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento" constitui crime contra a ordem tributária, nos termos da Lei nº 8.137/90 (art. 2º, IV). Precedentes do STJ. 2. Desprovimento do recurso em sentido estrito”. (BRASIL, 2013).

Note-se que a obrigação de aplicar poderá advir de lei ou de contrato.

2.11 Do art. 2ª, inciso V, da Lei 8.137/90.

utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública”

Para a configuração deste crime o sujeito passivo da obrigação tributária deverá valer-se de programas de processamento de dados que lhe confiram informações diversas daquelas que devem ser fornecidas à fiscalização. Assim, o objetivo da norma é atingir aqueles através de programas de processamento de dados visam sonegar tributos.

Assim dispõe Edma Andrade Filho:

“A escrituração contábil e fiscal por intermédio de equipamento de processamento de dados é matéria que consta da legislação dos principais impostos cobrados das pessoas jurídicas, cuja inobservância constitui infração a legislação tributária, mas só poderia constituir crime contra ordem tributária se fosse utilizada como meio para que a supressão ou redução de imposto ou contribuição social seja alcançada pelo agente.” (ANDRADE FILHO, 1997, p.134).

A pena cominada para os praticam os crimes previstos no art. 1º e incisos da Lei 8.137/90 é pena de reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa e aos que praticam os crimes previsto no art. 2º do mesmo diploma é pena de detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa, portanto, mais branda.

Nitidamente, é reconhecido ao Estado o direito de receber compulsoriamente, soma de dinheiro dos particulares, a título de tributo, proporcionando meio suficiente de defesa para que as normas que regulam a matéria sejam estritamente cumpridas.

A transgressão de qualquer tipo outorga ao Estado o direito de aplicar sanções penais, como as descritas na Lei 8.137/90, que possuem a finalidade de preservar a ordem jurídica afetada, atenuando ou eliminando os efeitos jurídicos dessas infrações.

3. DO BEM JURÍDICO TUTELADO

O Estado deve eleger bens jurídicos, seus e de seus governados, para que possam ser objeto de tutela do Direito Penal, note-se que não é qualquer bem, serão eleitos aqueles bens cuja proteção seja indispensável.

Percebe-se como sendo bens jurídicos tudo aquilo que é necessário à satisfação das necessidades humanas, que são objeto de proteção pelo Estado, ou seja, interesse resguardado pela norma penal. No entendimento de Luiz Regis Prado,

“Bem jurídico é um ente (dado ou valor social) material ou imaterial extraído do contexto social, de titularidade individual ou metaindividual, considerado como essencial à coexistência e desenvolvimento do homem e, por isso, jurídico-penalmente protegido.” (REGIS PRADO, 2014, p. 225).

Nos crimes contra a ordem tributária, o bem jurídico protegido é a própria ordem tributária. Assim, o legislador ao criminalizar uma conduta, entendida como crime contra a ordem tributária, visa à proteção da mesma enquanto bem juridicamente tutelado.

Eis que, para que uma conduta seja considerada crime e, portanto, merecedora de proteção pela norma penal, é preciso que haja lesão efetiva ou perigo de lesão ao bem jurídico tutelado. Isto, devido ao princípio da intervenção mínima e da fragmentariedade do Direito Penal.

Reza o princípio da intervenção mínima que, o Direito Penal deverá intervir apenas quando bens jurídicos imprescindíveis para a coexistência pacífica dos homens for lesado ou encontrar-se em perigo de lesão, sendo impossível protege-los de forma menos gravosa. Isto porque a sanção penal reveste-se de uma especial gravidade, acabando por impor sérias restrições aos direitos fundamentais do homem. Daí dizer que o Direito Penal deve ser considerado a ultima ratio.

Já pelo postulado da fragmentariedade, deseja-se mostrar que apenas as condutas mais graves endereçadas aos bens jurídicos mais valiosos podem ser objeto de criminalização. Nesse sentido, Lenio Luiz Streck ao defender que o bem jurídico tem estreita relação com o todo constitucional, dispõe:

“Não há dúvidas, pois, que as baterias do Direito Penal do Estado Democrático de Direito devem ser direcionadas preferencialmente para o combate de crimes que impedem a concretização dos direitos fundamentais-sociais e que colocam em xeque os objetivos da República.” (STRECK, 2003, p. 251).

Logo, não havendo lesão ou perigo de lesão, fica afastada a incidência da norma penal, devido ao princípio da intervenção mínima do Direito Penal. Noutro giro, havendo lesão ou ameaça de lesão à bem juridicamente relevante, indispensável será a atuação do Direito Penal.

4 DA EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA

É importante ressaltar que a antijuridicidade[4] nos crimes contra ordem tributária não residem no Direito Penal, elas decorrem da legislação tributária. Se não há ilícito, antijuridicidade e nem punibilidade à luz da legislação tributária, certamente haverá ausência desses requisitos no Direito Penal. Se à luz da legislação tributária não há crime, não poderá haver uma persecução penal.

Extinguindo a obrigação tributária, imporá por consequência a extinção da punibilidade do agente. Existem diversas formas de extinção de punibilidade, que não o pagamento do tributo e seus acessórios, ou seja, quando o agente, mesmo tendo praticado determinada conduta, a ele não será imposta sanção, elas se encontram descritas no art. 156 do Código Tributário Nacional:

“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I – o pagamento;

II – a compensação;

III – a transação;

IV – remissão;

V – a prescrição e a decadência;

VI – a conversão de depósito em renda;

VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;

IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X – a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.” (BRASIL, 1966).

A extinção da punibilidade mediante o pagamento previsto no inciso I do art. 156 do CTN é a forma ordinária de extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária. O tema, que já foi tratado por diversas leis, será mais bem estudado em tópico posterior, por se tratar do objeto do presente trabalho.

4.1 Outras forma de extinção do crédito tributário

Como bem observado pelo doutrinador Hugo de Brito (2006) “além do pagamento, extinguem o crédito tributário diversas outras causas, a maioria delas operando a extinção da própria relação jurídica obrigacional subjacente, impedindo a constituição de um novo crédito”. Além do mais, leciona Hugo de Brito, que:

“É inegável que todas essas causas são produtoras do mesmo efeito extintivo de crédito tributário, embora excepcionalmente algumas delas não produzam a extinção da relação obrigacional tributária mas simplesmente do crédito tributário como entidade formal. Assim, com as ressalvas das causas de extinção do crédito como entidade apenas formal, sem extinção da relação obrigacional tributária, elas devem ser consideradas como sinônimo de pagamento. É razoável, portanto, afirmar que as causas de extinção do crédito tributário. Com extinção da relação tributária, são causas de extinção da punibilidade nos crimes”. (MACHADO, 2006).

Destarte, as formas de extinção do crédito tributário também são causas extintivas da punibilidade ou, ainda, poderão suspender a pretensão punitiva do Estado. Segue-se, sumariamente, a indicação e definição destas causas:

4.1.1 Compensação

Hugo de Brito (2006) define a compensação como sendo “o encontro de débitos e créditos. Ocorre quando o devedor do crédito tributário em questão seja ao mesmo tempo credor da Fazenda Pública”. Ou seja, caso o devedor seja, também, credor da Fazenda Pública, ele poderá solicitar a compensação do crédito com o débito.

A compensação equivale ao pagamento do crédito tributário, e sendo pagamento, equivale a causa de extinção da punibilidade. Portanto, a compensação, extingue a dívida e o direito de punir do Estado.

4.1.2 Transação

A transação, conforme art. 840 e seguintes, do Código Civil só será permitida em se tratando de direitos patrimoniais de caráter privado, estando sua eficácia submetida a forma descrita em lei. Todavia, dispõe o Código Tributário em seu art. 171 que a lei pode facultar, nas condições que estabeleça aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário.

Portanto, uma vez realizada a transação tributária estará extinto o crédito tributário e, consequentemente, extinta a punibilidade do agente.

4.1.3 Remissão

Remissão trata-se do perdão da divida pelo credor. Em princípio, a autoridade administrativa não poderá exonerar o contribuinte da dívida tributária. A remissão só é possível nos casos previstos em lei e se estiverem presentes algumas das circunstâncias previstas no art. 172 do CTN:

“Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:

I – à situação econômica do sujeito passivo;

II – ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;

III – à diminuta importância do crédito tributário;

IV – a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;

V – a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.” (BRASIL, 1966).

Assim, “a remissão é mais uma evidência de que, nos termos da lei, a obrigação tributária pode ser extinta sem pagamento” (SCHOUERI, Luís Eduardo, 2014). Inegavelmente, se o Estado renuncia ao tributo, extinguindo assim a obrigação tributária, extinta, também, estará à punibilidade do devedor.

4.1.4 Prescrição e Decadência

A prescrição e a decadência também são causa de extinção do crédito tributário, destarte, também são causa de extinção da punibilidade do agente.

A decadência atinge o Direito do Estado de lançar o débito tributário. Desta forma, não havendo lançamento, tão pouco haverá o direito a uma ação penal, eis que é requisito para que essa aconteça o lançamento definitivo do débito. A prescrição, por sua vez, atinge o direito do Estado de cobrar o débito tributário. Não podendo o Estado cobrar o débito, também não poderá promover uma ação penal.

Hugo de Brito, discorrendo sobre o tema, diz:

“Tanto a prescrição, como a decadência, são instrumentos de realização do princípio da segurança jurídica. Nada justificaria a permanência das relações jurídicas por tempo indeterminado. Assim, a lei estabelece a extinção das relações jurídicas ao cabo de certo lapso de tempo, que estipula, para que sejam exercitados os direitos nelas albergados. A inércia do titular do direito durante certo tempo implica a extinção do direito.” (MACHADO, 2006).

Portanto, a decadência extingue o direito de lançar o crédito tributário e prescrição extingue o direito de cobrar este crédito. Assim sendo, ocorrendo tal fato, extinta estará a punibilidade do agente, não podendo, portanto, o Estado intentar ação penal.

4.1.5 Conversão de depósito em renda

A conversão do depósito em renda se dará quando um contribuinte deseja discutir em juízo a exigência de um tributo, a ele é dada a faculdade de depositar o valor correspondente a dívida. Caso a decisão seja favorável a Fazenda Pública, o depósito será convertido em renda sendo extinto o crédito tributário. Uma vez convertido o depósito em renda é hipótese de extinção do crédito tributário, independente do pagamento.

“Quando um contribuinte pretende discutir em juízo a exigência de um tributo, seja antes ou depois de constituído o crédito tributário, tem a faculdade de efetuar o depósito do valor correspondente. O depósito integral do crédito tributário suspende a exigibilidade deste. A decisão favorável à Fazenda Pública manda que o depósito seja convertido em renda. Com o seu trânsito em julgado, ocorre a conversão do depósito em renda e a consequente extinção do crédito tributário questionado.” (MACHADO, 2006).

Uma vez extinto o crédito tributário, extinta também estará à possibilidade de uma ação penal em decorrência deste crédito.

4.1.6 Pagamento antecipado e homologação do lançamento

O pagamento antecipado e a homologação do lançamento são formas de extinção do crédito tributário previstos no art. 156, inc. VII do Código Tributário. Note-se que o pagamento antecipado por si só não gera a extinção do crédito tributário, uma vez que o crédito ainda não esta constituído.

O artigo 150 e seus §§ 1º e 4º, dispõem sob qual forma deve ser realizado o pagamento e a homologação do lançamento:

“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.” (BRASIL, 1966).

A causa extintiva do crédito tributário se dará pela soma do pagamento antecipado mais a homologação. É através da homologação que a Administração Pública irá afirmar se o valor do crédito tributário, realizado pelo contribuinte esta de acordo. Consequentemente, o pagamento antecipado, será tido como apropriado, havendo desta forma a extinção do crédito tributário.

4.1.7 Consignação em pagamento

A consignação em pagamento trata-se de via excepcional de pagamento de um crédito sempre que ocorra um óbice ao pagamento como comumente seria efetuado. Ocorre aqui que o credor não aceita receber o montante pago pelo sujeito passivo da obrigação, isto porque esse deseja recolher o montante do tributo com juros, mas sem mora (Schoueri, Luís Eduardo, 2014).

Diferentemente do depósito em juízo, uma vez que este visa garantir o juízo na hipótese de o sujeito passivo não querer pagar o tributo, a consignação em pagamento, presta-se para que o sujeito passivo pague o aquilo que julga devido. Enquanto o depósito suspende a exigibilidade do crédito, a consignação, por ser um pagamento, busca sua extinção (Schoueri, Luís Eduardo, 2014).

A ação de consignação em pagamento está referida no art. 164 do Código Tributário Nacional:

“Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:

I – de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;

II – de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;

III – de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.

§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.

§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis”. (Brasil, 1966).

4.1.8 Decisão administrativa irreformável

Entende-se como sendo decisões administrativas irreformáveis aquelas decisões das quais não cabem mais recursos administrativos, nada obsta, todavia, que a matéria seja rediscutida, em juízo, em sede de ação anulatória, na qual a Fazenda Pública requerer o desfazimento de suas próprias decisões administrativas.

“A decisão administrativa irreformável também é causa de extinção do crédito tributário. É a decisão com a qual a própria Administração afirma, em última instância, não ser juridicamente procedente a exigência que está sendo feita ao contribuinte. Não ter fundamento jurídico o crédito tributário questionado. Seja porque reconhece não existir o seu suporte substancial, vale dizer, reconhece não existir a obrigação tributária considerada no lançamento, seja porque reconhece haver sido o lançamento feito de forma indevida, vale dizer, sem obediência às formalidades legalmente estabelecidas para esse fim. A distinção é relevante. Se a decisão administrativa afirma não existir a própria obrigação tributária, o crédito estará extinto definitivamente. Não haverá oportunidade para um novo lançamento, vale dizer, para que a administração proceda novamente a constituição do crédito tributário. Se, porém, a decisão que extingue o crédito tributário reconhece apenas que o lançamento respectivo foi feito sem observância das exigências legais para esse fim, então um novo lançamento poderá ser feito. Em qualquer caso quando ainda não haja decorrido o prazo previsto no art. 173 do Código. E mesmo que haja decorrido o prazo do art. 173, na hipótese prevista em seu inciso II, vale dizer, quando se trate de anulamento por vício formal, pois neste caso o inciso II, a Administração terá um novo prazo para esse fim.” (MACHADO, 2006).

Note-se que, poderá haver novo lançamento desde que reconhecido que o lançamento foi feito sem a observância das exigências legais. Contudo, não sendo este o caso e, a decisão administrativa reconhecer que a inexistência da obrigação tributária, estará o crédito extinto definitivamente, não podendo, portanto, falar em ação penal.

4.1.9 Decisão judicial passado em julgado

As decisões judiciais passadas em julgado, sendo favoráveis ao contribuinte, são forma de extinção do crédito tributário, impedindo desta forma qualquer persecução penal. Todavia, a decisão judicial poderá apenas afirmar que o lançamento foi feito sem as devidas exigências legais, desta forma, caso não haja decadência do direito de ação por parte do Fisco, poderá ocorrer novo lançamento, o que possibilitará a ação penal.

Ressalte-se que, ocorrendo a decadência, como já supramencionado, o Fisco perde o direito de lançar o crédito tributário, não havendo, portanto, o direito a uma ação penal contra o contribuinte.

4.1.10 Dação em pagamento

A dação em pagamento trata-se de um instituto do direito privado. Segundo tal instituto, o credor poderá consentir em receber prestação diversa da que lhe é devida, seja por meio de por meio de bens móveis, desde que haja interesse por parte da Administração pública[5] seja por outras formas e condições descrita em lei.

“A dação em pagamento é um instituto do direito privado, mais especificamente um instituto do direito das obrigações, segundo o qual o credor pode consentir em receber prestação diversa da que lhe é devida, como está dito no art. 356 do vigente Código Civil. E a rigor equivale a uma compra e venda, posto que determinado o preço da coisa dada em pagamento, as relações entre as partes regular-se-ão do contrato de compra e venda.” (MACHADO, 2006).

Insta observar que o fato de o legislador admitir que a obrigação seja extinta via dação em pagamento, não significa que o tributo se torne obrigação in natura. Eventualmente, o sujeito passivo poderá entregar um bem em pagamento, contudo, a dívida assim liquidada é pecuniária.

5 DA EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELO PAGAMENTO

Como já analisado, os crimes contra a ordem tributária são passíveis de penas nos termos da Lei 8.137/90. Aquele que comete alguma das condutas prevista nos artigos 1º e 2º da Lei incorre em penas de dois a cinco anos e multa ou de seis meses a dois anos e multa, respectivamente.

A mais proeminente e comentada forma de extinção da punibilidade para os crimes tributários, trata-se da extinção mediante o pagamento integral do tributo e de seus acessórios. Para melhor compreensão do instituto faz-se necessário uma análise histórica do tema, vez que esta forma de extinção de punibilidade vem sofrendo alterações no decorrer do tempo.

Impende destacar que, somente poderá intentar ação criminal nos crimes contra a ordem tributária, após esgotamento da via administrativa, conforme disposto no art. 83 da Lei de nº 9.430 de 1996:

“Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes contra a Previdência Social, previstos nosarts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal), será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. (Redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010).” (BRASIL, 1996).

Edma Andrade Filho, tratando sobre o tema em seu livro “Direito Penal Tributário”, dispõe:

“O conteúdo normativo do art. 83 da Lei nº 9.430/96 parece bastante claro ao determinar que a participação do Ministério Público deva ocorrer apenas a partir de determinado momento, o da conclusão do processo administrativo, se houver. Portanto, não teve como objetivo retirar desse órgão a competência material constitucionalmente definida. Aqui é preciso recordar que as instancias administrativas e penal são autônomas, pela acaciana razão de que os agentes fiscais não são policiais ou membros do Ministério Público, e que os policiais e membros do Ministério Público não são agentes fiscais. Cada qual tem seu âmbito material de atuação marcado pela Lei; portanto, o que pretendeu o art. 83 da Lei nº 9.430/96 foi ordenar, no tempo, a atuação de cada um dos órgãos interessados nas consutas que consistem crimes contra a ordem tributária, evitando que o Ministério Público comece a devassar a intimidade do contribuinte quando o núcleo do tipo penal não foi razoavelmente identificado. […]”. (ANDRADE FILHO,1997, p. 115).

Nesse sentido é o entendimento do Supremo Tribunal Federal, nos termos da súmula 24, ao dizer que “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”.

Inicialmente, a extinção da punibilidade mediante o pagamento integral do tributo e seus acessórios, foi tratada no art. 2º, da Lei n. 4.729/65. Nos delitos de sonegação fiscal, para que houvesse essa modalidade de extinção da punibilidade, exigia-se que o pagamento fosse realizado antes do início da ação fiscal.

“Art 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nesta Lei quando o agente promover o recolhimento do tributo devido, antes de ter início, na esfera administrativa, a ação fiscal própria. 

Parágrafo único. Não será punida com as penas cominadas nos arts. 1º e 6º a sonegação fiscal anterior à vigência desta Lei. (Revogado pela Lei nº 8.383, de 1991).” (BRASIL, 1965).

Promulgada a Lei n. 8.137 em dezembro de 1990, em seu artigo 14, a extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária voltou a ser disciplinada, prevendo o pagamento do débito tributário, antes do recebimento da denúncia criminal, como causa excludente da punibilidade:

“Art. 14. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1° a 3° quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia. (Revogado pela Lei nº 8.383, de 30.12.1991).” (BRASIL, 1990).

Entretanto, os dispositivos mencionados foram revogados pelo artigo 98 da Lei 8.383/91, que afastou a possibilidade de extinção da punibilidade pelo pagamento da dívida tributária.

Em dezembro de 1995 foi promulgada a Lei nº 9.249, sendo que em seu artigo 34 voltou a acolher a extinção da punibilidade pelo pagamento do débito tributário, desde que o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, fosse realizado em momento anterior ao recebimento da denúncia:

“Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia”. (BRASIL, 1995).

No ano de 2000, a Lei de nº 9.964 que instituiu o REFIS (Programa de Recuperação Fiscal), trouxe a figura da suspensão da pretensão punitiva do Estado, além da extinção da punibilidade.

“Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no Refis, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal. […]

§ 3o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal”. (BRASIL, 2000).

Haverá, portanto, a suspensão da pretensão punitiva e da prescrição nos crimes contra a ordem tributária durante o período em que a pessoa jurídica relacionada ao agente, estiver incluída no programa de parcelamento.

Assim, após a quitação integral do débito, haverá a extinção da punibilidade. Importante ressaltar que, caso o agente não cumpra com a obrigação, ou seja, cessada a causa da suspensão, o gozo do direito é retomado, o Estado volta a ter direito de exigir o montante.

Ocorre que, em maio de 2003, nova Lei foi promulgada, a Lei de nº 10.684. Ela trouxe novo regramento para a figura da extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária. No art. 9º, §2º do referido diploma legal, não mais há um momento processual para o pagamento do débito, ou seja, pode-se realizar o pagamento a qualquer tempo.

“Art. 9o É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.

§ 2o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.” (BRASIL, 2003).

Nesse sentido já se pronunciou a época o Supremo Tribunal Federal:

“EMENTA: AÇÃO PENAL. Crime tributário. Tributo. Pagamento após o recebimento da denúncia. Extinção da punibilidade. Decretação. HC concedido de ofício para tal efeito. Aplicação retroativa do art. 9º da Lei federal nº 10.684/03, cc. art. 5º, XL, da CF, e art. 61 do CPP. O pagamento do tributo, a qualquer tempo, ainda que após o recebimento da denúncia, extingue a punibilidade do crime tributário.” (BRASIL, 2004).

Em 2009, novamente o tema da extinção da punibilidade foi disciplinado pela Lei nº 11.941 de maio de 2009, em seus artigos 68 e 69, in verbis:

“Art. 68. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, limitada a suspensão aos débitos que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento, enquanto não forem rescindidos os parcelamentos de que tratam os arts. 1o a 3o desta Lei, observado o disposto no art. 69 desta Lei. 

Parágrafo único. A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva. 

Art. 69. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no art. 68 quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento. 

Parágrafo único. Na hipótese de pagamento efetuado pela pessoa física prevista no § 15 do art. 1o desta Lei, a extinção da punibilidade ocorrerá com o pagamento integral dos valores correspondentes à ação penal.” (BRASIL, 2009).

Uma vez realizada o parcelamento do débito tributário, a qualquer tempo, é perfeitamente admissível não só a suspensão da pretensão punitiva, mas também da pretensão executória. E havendo o pagamento integral do débito oriundo de tributos e contribuições sociais e acessórios, independentemente de prazo ou momento processual, extingue-se a pretensão punitiva do Estado. Podendo isto acontecer, inclusive, após o trânsito em julgado de condenação penal. 

Hodiernamente, o tema foi novamente modificado pela Lei nº 12.382 de 2011 em seu art. 6º. Agora, só suspende a pretensão punitiva desde que o parcelamento do débito tributário se dê até o recebimento da denuncia. Já, o pagamento do tributo, como forma de extinção da punibilidade, continua sendo a qualquer tempo.

“Art. 6o O art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 1o a 5o, renumerando-se o atual parágrafo único para § 6o: 

“Art. 83. ………………………………………………….. 

§ 1o Na hipótese de concessão de parcelamento do crédito tributário, a representação fiscal para fins penais somente será encaminhada ao Ministério Público após a exclusão da pessoa física ou jurídica do parcelamento. 

§ 2o É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal.

§ 3o A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

§ 4o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no caput quando a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento. 

§ 5o O disposto nos §§ 1o a 4o não se aplica nas hipóteses de vedação legal de parcelamento. 

§ 6o As disposições contidas no caput do art. 34 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, aplicam-se aos processos administrativos e aos inquéritos e processos em curso, desde que não recebida a denúncia pelo juiz.” (NR), (BRASIL, 2011).

Assim, repise-se, feito o pedido de parcelamento do débito, a partir do último diploma legal, tal fato apenas dá ensejo à suspensão da pretensão punitiva até a quitação integral das parcelas. Enquanto que, o pagamento do débito integral oriundo do tributo e seus acessórios, como forma de extinção da punibilidade, continuam sendo a qualquer tempo.

6 DA EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE NO CÓDIGO PENAL

O Código Penal Brasileiro, Decreto Lei nº 2.848 de dezembro de 1940, tratou da extinção da punibilidade em seus artigos 107, a saber:

“Art. 107 – Extingue-se a punibilidade: (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)

I – pela morte do agente;

II – pela anistia, graça ou indulto;

III – pela retroatividade de lei que não mais considera o fato como criminoso;

IV – pela prescrição, decadência ou perempção;

V – pela renúncia do direito de queixa ou pelo perdão aceito, nos crimes de ação privada;

VI – pela retratação do agente, nos casos em que a lei a admite;

VII – (Revogado pela Lei nº 11.106, de 2005)

VIII – (Revogado pela Lei nº 11.106, de 2005)

IX – pelo perdão judicial, nos casos previstos em lei”. (BRASIL, 1940).

Tendo o agente praticado uma conduta típica, ilícita e culpável, a punibilidade se dará como consequência natural a prática dessa conduta. “Toda vez que o agente pratica uma infração penal, isto é, toda vez que infringe nosso direito penal objetivo, abre-se a possibilidade par ao Estado de fazer valer o seu ius puniendi.” (GRECO, 2011, p.685).

6.1 Morte do agente

No Direito Penal brasileiro, havendo a morte do agente, extingue a punibilidade. Porque a responsabilidade penal é pessoal. A pena não se transmite. A morte do agente, desta forma, trata-se de uma causa natural de extinção da punibilidade. O artigo 62 do Código de Processo Penal dispõe, ainda que “No caso de morte do acusado, o juiz somente à vista da certidão de óbito, e depois de ouvido o Ministério Público, declarará a extinção da punibilidade”.

6.2 Anistia, Graça e Indulto

Pela anistia, O Estado perdoa a prática de infrações penais que, normalmente, têm cunho político. A regra, portanto, é que a anistia destine-se aos chamados crimes políticos, anda obsta, todavia, que a anistia seja concedida a crimes comuns. Compete a União à concessão da Anistia, conforme artigo 21, inciso XVII da Constituição Federal[6], e se encontra no rol de atribuições do Congresso Nacional, sendo prevista no artigo 48, inciso VIII, da Carta Magna[7]. A anistia poderá ser concedida antes ou depois de sentença penal condenatória, sempre retroagindo com o intuito de beneficiar o réu. Ao Presidente da República compete conceder a graça e o indulto. Embora o art. 84, XII da Constituição Federal, só faça menção ao indulto, entende-se que a graça é concedida a pessoa específica enquanto que o indulto é concedido de maneira coletiva a fatos determinados pelo Presidente da República.Importante ressaltar que os crimes descritos na Lei nº 8,072/90, a denominada Lei dos Crimes Hediondos são insuscetíveis de graça, anistia e indulto, conforme o artigo 2º, inciso I da referida Lei[8].

6.3 Retroatividade de Lei que não mais considera o fato como criminoso

Quando o Estado, por razões de política criminal, entende por bem não mais considerar determinado fato como crime, ocorrerá à denominada abolitio criminis. Dispõe Rogério Greco:“O art. 2º do Código Penal diz: Ninguém pode ser punido por fato que lei posterior deixa de considerar crime, cessando em virtude dela a execução e os efeitos penais da sentença condenatória. Isso quer dizer que o Estado entendeu que o bem protegido pela lei penal já não gozava mais da importância exigida pelo Direito Penal e, em virtude disso, resolveu afastar a incriminação, todos aqueles que ainda se encontram cumprindo suas penas em razão da prática da infração penal agora revogada deverão interromper o seu cumprimento, sendo declarada a extinção da punibilidade.” (GRECO, 2011, p. 691).Logo, uma vez declarado que um fato deixou de ser crime, extingue-se a punibilidade do agente e nenhum efeito penal tal como, reincidência e maus antecedentes subsistirão.

6.4 Prescrição, Decadência e Perempção

A prescrição trata-se de instituto jurídico mediante o qual o Estado, por não ter capacidade de fazer valer o direito de punir em determinado espaço de tempo previsto pela lei, faz com que ocorra a extinção da punibilidade. A Decadência, por sua vez, é instituto pelo qual mediante o qual a vítima, ou quem tenha qualidade para representa-la, perde o seu direito de queixa ou de representação em virtude do decurso do tempo. Por fim, com relação a perempção, só será aplicada nas ações penais de iniciativa priva propriamente ditas ou personalíssimas, não se destinando às ações privadas subsidiárias da pública e nem mesmo às ações penais públicas incondicionadas ou condicionadas à representação. Sobre tal instituto, dispõe o artigo 60 do Código de Processo Penal:

“Art. 60. Nos casos em que somente se procede mediante queixa, considerar-se-á perempta a ação penal:

I – quando, iniciada esta, o querelante deixar de promover o andamento do processo durante 30 dias seguidos;

II – quando, falecendo o querelante, ou sobrevindo sua incapacidade, não comparecer em juízo, para prosseguir no processo, dentro do prazo de 60 (sessenta) dias, qualquer das pessoas a quem couber fazê-lo, ressalvado o disposto no art. 36;

III – quando o querelante deixar de comparecer, sem motivo justificado, a qualquer ato do processo a que deva estar presente, ou deixar de formular o pedido de condenação nas alegações finais;

IV – quando, sendo o querelante pessoa jurídica, esta se extinguir sem deixar sucessor”. (BRASIL, 1941).

Assim, a perempção é uma sanção jurídica, imposta ao querelante por sua inércia.

6.5 Renúncia ao Direito de Queixa ou perdão aceito nos crimes de ação privada

Nos crimes de ação penal privada, o querelante pode renunciar seu direito de queixa. Essa renúncia pode ser tácita ou expressa. Diz-se tácita quando, nos termos do art. 104 do Código Penal, quando o ofendido pratica atos incompatíveis com a vontade de exercer seu direito de queixa, como na hipótese de o ofendido convidar o autor do crime para ser padrinho de seu filho. Diz-se expressa quando o ofendido renuncia formalmente por meio de declaração assinada por ele, por seu representante legal, ou por seu procurador.Com relação ao perdão, diz o art. 106 do Código Penal:

“Art. 106 – O perdão, no processo ou fora dele, expresso ou tácito: (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)

I – se concedido a qualquer dos querelados, a todos aproveita; (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)

II – se concedido por um dos ofendidos, não prejudica o direito dos outros; (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)

III – se o querelado o recusa, não produz efeito. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)

§ 1º – Perdão tácito é o que resulta da prática de ato incompatível com a vontade de prosseguir na ação. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)

§ 2º – Não é admissível o perdão depois que passa em julgado a sentença condenatória.” (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984). (BRASIL, 1940).

O perdão dado pelo ofendido, nos crimes de ação privada, é forma de extinção de punibilidade.

6.6 Retratação do agente nos casos em que a Lei a admite

Na definição de Guilherme de Souza Nucci, “é o ato pelo qual o agente reconheceu o erro que cometeu e o denuncia à autoridade, retirando o que anteriormente havia dito”. (NUCCI, 2000, p. 287).O Código Penal, em várias passagens, permiti a retratação do autor, como ocorre nos crimes de calúnia e difamação (art. 143 do CP) e no de falso testemunho e de falsa perícia (art. 342,§2º, do CP).

6.7 Perdão judicial nos casos previstos em Lei

O perdão judicial não se dirige a toda e qualquer infração, mas, sim, para aquelas previamente determinadas pela lei. Não cabe, portanto, ao julgador aplica-lo nas hipóteses em que desejar, mas tão somente nos casos já determinados pela lei. O STJ por meio da Súmula nº18, assim afirma que, a sentença concessiva de perdão judicial é declaratória da extinção da punibilidade, não subsistindo qualquer efeito condenatório. Por fim, a extinção da punibilidade, via perdão judicial, só será realizado em casos específicos, impossibilitando, desta forma, a aplicação do instituto da analogia em bona partem. Note-se que, o instituto da extinção da punibilidade previsto no Código Penal, em muito se difere do instituto da extinção da punibilidade previsto para os crimes contra a ordem tributária. Nesses extingue a punibilidade mediante o pagamento do tributo e seus acessórios devidos, ou seja, há uma restituição da coisa.

7 O ARREPENDIMENTO POSTERIOR NO CÓDIGO PENAL

No Código Penal, o instituto que mais se aproxima da extinção da punibilidade pelo pagamento, previsto para os crimes contra a ordem tributária, é o instituto do arrependimento posterior. Nele, o agente que repara o dano ou restitui a coisa, terá sua pena diminuída, mas jamais extinguida como nos crimes contra a ordem tributária. Dispõe o art. 16 do Código Penal:

“Art. 16- Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa, reparado o dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denuncia ou queixa, por ato voluntário do agente, a pena será reduzida de um a dois terços. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984) (BRASIL, 1940).”

O arrependimento posterior é considerado uma causa geral de diminuição de pena, também reconhecido como minorante. Assim leciona Rogério Greco:

“[…] Toda vez que o legislador nos fornecer em frações as diminuições ou os aumentos a serem aplicados, estaremos respectivamente, diante de causa de diminuição ou aumento de pena. Se essas causas se encontrarem na Parte Geral do Código Penal, receberão a denominação de causas gerais de diminuição ou aumento de pena; ao contrário, se residirem na parte especial do Código Penal, serão conhecidas como causas especiais de aumento ou diminuição de pena.” (GRECO, 2011, p.273).

Assim, justificou o legislador no item 15 da Exposição de Motivos da nova Parte Geral do Código Penal a criação do instituto do arrependimento posterior:

“Essa inovação constitui providência de Politica Criminal e é instituída menos no favor do agente do crime do que da vítima. Objetiva-se, com ela, instituir um estímulo à reparação do dano, nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça.” (BRASIL, 1940).

Inegavelmente, o legislador preocupou-se em atender os anseios da vitima e não aos anseios do indiciado. Isso porque, restituída a coisa até o recebimento da denuncia, por ato voluntário do agente, sua pena será reduzida de um a dois terços. Noutro giro, a restituição da coisa amenizará, para a vítima, as consequências da infração penal.

Note-se que, o art. 16 impõe um limite temporal para a aplicação do instituto do arrependimento posterior, que é até o recebimento da denúncia. Após tal momento, o agente, mesmo restituindo a coisa à vítima, não terá direito ao arrependimento posterior. Contudo, caso o agente faça a restituição da coisa após o recebimento da denúncia, ele poderá valer-se da atenuante genérica preceituada no art. 65, inciso III, alínea b do Código Penal Brasileiro, in verbis:

“Art. 65 – São circunstâncias que sempre atenuam a pena: (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)[…]

 III – ter o agente:(Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984)[…]

 b) procurado, por sua espontânea vontade e com eficiência, logo após o crime, evitar-lhe ou minorar-lhe as conseqüências, ou ter, antes do julgamento, reparado o dano”; (BRASIL, 1940).

O Código Penal, ao dispor sobre as atenuantes genéricas não estabeleceu a quantidade da pena do indiciado a ser reduzida, deixando à discricionariedade do juiz. Contudo, entende-se que as atenuantes não podem diminuir a pena aquém do mínimo legal, o que ocorre com as causas de diminuição de pena. Este é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça que dispõe na súmula nº 231 que “incidência da circunstância atenuante não pode conduzir à redução da pena abaixo do mínimo legal”.

 Leciona Cezar Roberto Bitencourt, que:

“O Código não estabelece a quantidade de aumento ou de diminuição das agravantes e atenuantes legais genéricas, deixando-a à discricionariedade do juiz. No entanto, sustentamos que as variações dessas circunstâncias não deve ir muito além do limite mínimo das majorantes e minorantes, que é fixado em um sexto. Caso contrário, as agravantes e as atenuantes se equiparariam àquelas causas modificadoras da pena, que a nosso juízo, apresentam maior intensidade, situando-se pouco abaixo das qualificadoras (no caso das majorantes).” (BITENCOURT,1999, p.219).

Observe que, o instituto do arrependimento posterior, descrito no artigo 16 do Código Penal, é mais benéfico para o agente que comete o crime do que a atenuante genérica contida no art. 65, III, b, ou seja, restituindo a coisa até o recebimento da denúncia, haverá diminuição da pena, podendo ser essa inferior a pena mínima prevista no tipo penal. Caso haja restituição da coisa após o recebimento da denúncia, incidirá uma causa de diminuição genérica da pena, a qual não poderá ficar aquém do mínimo legal.

Frise-se, nos crimes contra a ordem tributária, sendo efetuado o pagamento do crédito e seus acessórios, a qualquer tempo, o agente verá extinta sua punibilidade. Não se trata aqui de uma causa de diminuição de pena ou de uma atenuante, trata-se de extinção da punibilidade. O que, obviamente é mais benéfico àquele que comete crimes contra a ordem tributária do que o instituto do arrependimento posterior, aos que cometem crimes contra o patrimônio.

Insta observar que, toda a reprovabilidade das condutas que lesam o bem jurídico que é a ordem tributária, para além da mera inadimplência, atingindo a fiscalização tributária com o emprego de expedientes ardilosos, fraudulentos e artificiosos, acaba esvaindo-se, esfumaçando-se, pelo simples pagamento do crédito fiscal. Enquanto que, o individuo que furta um celular, mesmo restituindo-o à vítima, sofrerá uma ação penal, tendo apenas sua pena minorada. Ou, ainda, aquele contribuinte que não tenha possibilidade de pagar o crédito tributário sofrerá nas garras do Direito Penal. Nesse interim, temos que o pagamento do crédito tributário e seus acessórios, a qualquer tempo, fere inegavelmente o princípio da isonomia.

8 DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA E DA PROPORCIONALIDADE

A palavra princípio vem do latim principium e significa inicio, começo, ponto de partida. Os princípios são indicativos de valor, de uma direção, de um fim. Considera Miguel Reale (1998), que “toda forma de conhecimento filosófico e científico implica a existência de princípios, isto é, de certos enunciados lógicos admitidos como condição ou base de validade das demais asserções que compõem dado campo do saber”.

Reale (1998) ainda dispõe que os princípios “são enunciados normativos genéricos, que condicionam e orientam a compreensão do ordenamento jurídico, que devem ser observados na aplicação, integração e elaboração de novas normas”. Desta forma, os princípios gerais de direito tem como uma de suas funções a de servir de pilar para todo o ordenamento jurídico, para a própria ciência jurídica.

O princípio da isonomia, também denominado princípio da igualdade, está insculpido no artigo 5º, caput da Constituição Federal de 1988 ao afirmar que “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e a propriedade […]”.

A doutrina traz duas espécies de isonomia, a isonomia formal e a isonomia material. Segundo José Afonso da Silva:

“Nossas constituições, desde o império, inscreveram o princípio da igualdade, como igualdade perante a lei, enunciado que, na sua literalidade, se confunde com a mera isonomia formal, no sentido de que a lei e sua aplicação tratam a todos igualmente, sem levar em conta as distinções de grupos. A compreensão do dispositivo vigente, nos termos do art. 5º, caput, não deve ser assim tão estreita. O interprete há de aferi-lo com outras normas constitucionais, conforme apontamos supra e, especialmente, com as exigências da justiça social, objetivo da ordem econômica e da ordem social. Considerá-lo-emos como isonomia formal para diferenciá-lo da isonomia material, traduzido no art. 7º, XXX e XXXI […].” (SILVA, 2014, p. 217).

Nas palavras de Alexandre de Morais,

“O princípio da igualdade consagrado pela constituição opera em dois planos distintos. De uma parte, frente ao legislador ou ao próprio executivo, na edição, respectivamente, de leis, atos normativos e medidas provisórias, impedindo que possam criar tratamentos abusivamente diferenciados s pessoas que encontram-se em situações idênticas. Em outro plano, na obrigatoriedade do interprete, basicamente, a autoridade pública, de aplicar a lei e atos normativos de maneira igualitária, sem estabelecimento de diferenciações em razão de sexo, religião, convicções filosóficas ou politicas, raça, classe social.” (MORAES, 2013, p. 35).

Destarte, Alexandre de Moraes (2013), assevera que “os tratamentos normativos diferenciados são compatíveis com a Constituição Federal quando verificada existência de uma finalidade razoavelmente proporcional ao fim visado”. Contudo, “normas que criem diferenciações abusivas, arbitrárias, sem qualquer finalidade lícita serão incompatíveis com a Constituição Federal”.

No campo do Direito Tributário, o princípio da igualdade será efetivado por outro princípio, qual seja o da Capacidade Contributiva. Segundo Fernando Aurélio Zilvetti, citado por Luíz Eduardo Schoueri:

“É o princípio segundo o qual cada cidadão deve contribuir para as despesas públicas na exata proporção de sua capacidade econômica. Isto significa que os custos públicos devem ser rateados proporcionalmente entre os cidadãos, na medida em que estes tenham usufruído da riqueza garantida pelo Estado. Também aceita como capacidade contributiva a divisão equitativa das despesas na medida da capacidade individual de suportar o encargo fiscal.” (SCHOUERI, 2014, p. 339).

Luís Eduardo Schoueri segue dizendo que,

“[…] o Princípio da Capacidade Contributiva é o corolário, em matéria de impostos, empréstimos compulsórios e contribuições sociais, do Princípio da Igualdade. Como este exige um parâmetro, a Capacidade Contributiva vem preencher a exigência do Princípio da Igualdade, conferindo critério para a comparação de contribuintes”. (SCHOUERI, 2014, p. 339).

Com relação à capacidade contributiva, esta poderá ser tanto absoluta ou objetiva[9], quanto subjetiva ou relativa. Na capacidade contributiva absoluta, tratar-se-á da existência de uma riqueza hábil a ser tributada, ou seja, é a capacidade contributiva como hipótese de tributação. Já a capacidade contributiva relativa será abordada como a parcela dessa riqueza que será objeto da tributação em face de condições individuais, é a capacidade contributiva como critério de graduação e limite do tributo.

A capacidade contributiva do ponto de vista relativo ou subjetivo procura saber se o contribuinte possui condições pessoais de suportar, ou não, a carga tributária a ele imposta. Eis que, o contribuinte pode possuir mera capacidade econômica, à exemplo, aquele contribuinte que recebe alugueres de valores consideráveis, no entanto, o quadro de saúde deste contribuinte encontra-se agravado, o que o leva a ter gastos exorbitantes com medicamentos e despesas médicas. Assim, a afirmativa de que este contribuinte possui capacidade econômica é verdadeira, mas a afirmativa de que ele possui capacidade contributiva é falsa.

Visto isto, pode-se dizer que o Direito Tributário, na busca pela efetivação do princípio da isonomia, vale-se do princípio da capacidade contributiva para, então, dizer se o contribuinte possui, de fato, condições de suportar a cara tributária a ele imposta, afinal, não tendo o contribuinte o mínimo para sua subsistência, não poderia (em tese) ser obrigado a contribuir com as gastos públicos.

Com relação ao princípio da proporcionalidade, Mariângela Gama de Magalhães Gomes leciona que:

“O princípio da proporcionalidade tem seu principal campo de atuação no âmbito dos direitos fundamentais, enquanto critério valorativo constitucional determinante das máximas restrições que podem ser impostas na esfera individual dos cidadãos pelo Estado, e para consecução de seus fins. Assim, integra uma exigência ínsita no Estado de direito enquanto tal, que impõe a proteção do indivíduo contra intervenções estatais desnecessárias ou excessivas que gravem o cidadão mais do que o indispensável pra a proteção dos interesses públicos.” (MAGALHÂES GOMES, 2003, p. 35).

Nesse sentido, Lenio Luiz Streck faz apontamentos acerca do referido princípio:

“a estrutura do princípio da proporcionalidade não aponta apenas para perspectiva de um garantimo negativo (proteção contra os excessos do Estado), e, sim, também para uma espécie de garantismo positivo, momento em que a preocupação do sistema jurídico será com o fato de o Estado não proteger suficientemente determinado direito fundamental, caso no qual se estará em face do que, a partir da doutrina alemã passou-se a denominar de “proibição de proteção deficiente” […]. (STRECK, 2003, p. 254).

Note-se que o princípio da proporcionalidade segundo Streck (2003) possui dupla face: de uma proteção positiva, proteção contra os excessos, e de uma proteção de omissões estatais, proibição de uma proteção deficiente.

Portanto, poderá agir o Estado de forma desarrazoavada agindo com excesso obtendo um resultado desproporcional, por outro lado, poderá o Estado agir de forma a prestar uma proteção insuficiente de um direito fundamental, é o que ocorre quando o Estado abre mão de sanções penais para proteger um bem jurídico.

Quando o Estado extingue a punibilidade do agente que comete um crime contra ordem tributária temos que o Estado presta uma proteção insuficiente por não proteger um bem jurídico relevante à sociedade. E, quando o Estado pune o agente com restrição de sua liberdade por ter furtado uma bolsa de grife (mesmo tendo o agente restituído a coisa), temos um Estado agindo com excesso.

9 ANÁLISE CRÍTICA SOBRE A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELO PAGAMENTO DO TRIBUTO

Inegavelmente a lei privilegiou aqueles que cometem crimes contra a ordem tributária em relação àqueles que cometeram crimes patrimoniais descritos no Código Penal, por exemplo, como referido por Luiz Flávio Gomes em seu artigo “Os crimes tributários e a extinção da punibilidade”, publicado no Conjur, (2011),

“É da tradição jurídica brasileira a previsão de causas extintivas da punibilidade pelo pagamento, vinculadas aos crimes materiais contra a ordem tributária, tendo em conta a particularidade do bem ofendido (patrimônio público). Por razões de política criminal (e arrecadatória) do Estado quase sempre se preferiu receber o quantum devido do que o processo ou condenação criminal. Os tributos custeiam serviços públicos essenciais. Melhor arrecadá-los que condenar criminalmente o contribuinte. Muitos veem nisso um privilégio odioso, que favorece precisamente os mais aquinhoados.” (GOMES, 2011).

Como já analisado o princípio da igualdade possui duas vertentes: a igualdade formal, aquela prevista nos textos legais e a igualdade material, que é aquela que realmente existe.

Para o Estado é mais interessante receber o quantum devido do que mover uma ação criminal contra o contribuinte. Entretanto, esse privilégio dado aos que cometem crimes contra a ordem tributária é odioso, isto porque, no Brasil, a própria Constituição traz que todos devem ser iguais perante a lei.

O Direito Penal brasileiro, incontestavelmente traz, também, o princípio da isonomia no campo formal e não no material. Aparentemente, temos que os tipos penais são aplicáveis a todos, entretanto, basta uma análise mais minuciosa, para chegar à conclusão de que existe uma marcante desigualdade. Everton Luiz Zanella, em sua tese de mestrado, dispõe que:

“Citamos o exemplo comparativo dos crimes patrimoniais com os crimes contra a ordem tributária e contra a previdência social. Nos primeiros, nos quais a classe economicamente mais abastarda é geralmente vitima, não se prevê a extinção da punibilidade pela reparação do dano; já nos delitos tributários ou previdenciários, nos quais a classe social economicamente mais abastarda é geralmente sujeito ativo (sendo vítima toda a sociedade, devido a grande extensão dos danos causados), existem previsões legais de extinção da punibilidade pela reparação do dano.” (ZANELLA, 2009, p.110).

Pode-se dizer que o Direto Penal é altamente repressor contra os indivíduos que possuem baixa renda e são marginalizados pelo Estado. Enquanto que, contra os que praticam crimes contra a ordem tributária, temos um Direito Penal brando, quase simbólico. Esse também é o entendimento de Fabricio de Carvalho Serafini, em sua tese de doutorado apresentada à Pontifícia Universidade Católica de São Paulo em 2012:

“[…] Nenhum outro crime patrimonial com potencialidade menor que a dos crimes tributários, pois atinge um número menor de sujeitos passivos, tem essa possibilidade (pagamento do tributo e acessórios a qualquer tempo como forma de extinção da punibilidade), o que acaba por ser um contra senso, pois o crime mais grave tem essa benesse jurídica, ao passo que os menos graves, não. Essa situação demonstra que para o Estado brasileiro, bem como para nosso ordenamento jurídico, é mais importante receber o tributo, do que punir os sonegadores. Isso constitui em nossa opinião um estimulo à sonegação, pois quem sonega tem a chance de não ser pego, sendo que, se o for, pode pagar o débito e se livrar da responsabilização penal. Faz também com que acusados por crimes tributários, que tenham maior capacidade econômica, tenham uma resposta diferenciada, para as mesmas condutas, pelo ordenamento jurídico.” (SERAFINI, 2012).

Nesse mesmo sentido, acreditando que os crimes patrimoniais e os crimes contra a ordem tributária deve ter tratamento semelhante, Nucci leciona:

“[…] Refletindo sobre o tema, é precioso considerar que o tratamento dado pelo Estado ao criminoso, no cenário da ordem tributária é diverso daquele – com maior rigor, certamente- aos delitos que envolvam, de algum modo, patrimônio. Aquele que “subtrai” dinheiro pertencente ao Fisco, pagando, mesmo após a consumação do crime, tem a sua punibilidade extinta; outro qualquer que subtraia coisa alheia móvel (furto, art. 155, CP), ainda que devolva integralmente o que retirou da vítima, antes do oferecimento da denúncia, no máximo será beneficiado com a redução da pena (art. 16, CP), mas não com a extinção da punibilidade. Cremos ser preciso padronizar o tratamento, equilibrando as situações. É indiscutível ser mais interessante ao Estado receber o que lhe é devido em lugar de processar criminalmente o sonegador, muitas vezes por anos e anos, sem nada conseguir, por qualquer razão (ex: prescrição), mas a mesma situação pode ser do interesse da vítima de um furto, estelionato, apropriação indébita, dentre outros delitos. Seria preferível receber de volta o que perdeu em lugar de assistir o Ministério Público processar o agente criminalmente, às vezes, sem sucesso em obter a condenação. O Estado Democrático de Direito, que apregoa a igualdade de todos perante a lei, parece ser muito mais cioso a respeito de seus valores do que em relação aos interesses particulares do cidadão brasileiro, em especial quando se contrasta o cofre público com o cofre particular”. (NUCCI, 2010, p. 1035/1036).

Em contra partida, na medida cautelar no Habeas Corpus 119.245[10] do Distrito Federal, que teve por relator o Ministro Dias Toffoli, esse dispôs que:

“Se é dado ao legislador até mesmo revogar a norma penal, ou conceder anistia a determinadas violações sancionadas no ordenamento jurídico, qual seria a vedação de ordem material a impedir, nos crimes contra a ordem tributária, que se privilegiasse, por opção política do legislador, o reforço ao erário em detrimento da imposição de uma pena ao contribuinte renitente? […]

Em vez da efetiva execução de penas privativas de liberdade contra o sonegador, com todos os custos sociais daí decorrentes, privilegiou-se a política arrecadatória, com a possibilidade de extinção da punibilidade do agente, desde que satisfeita integralmente a obrigação (entendida como incluindo os acréscimos pecuniários decorrentes da mora, os quais, precisamente, o legislador fixou de modo mais rigoroso e severo).” (BRASIL, 2013).

O parecer do Ministro Dias Toffoli demonstra como o Direito Penal aproxima-se da vertente formal do princípio da isonomia. Analisa o Ministro que, o legislador, nos crimes contra a ordem tributária, privilegiou o contribuinte, pois, ao invés de impor a restrição da liberdade do sonegador, permitiu que esse tivesse extinta sua punibilidade, mediante o pagamento do tributo e seus acessórios.

Nesse mesmo sentido são as lições de Aurora Tamazini de Carvalho:

“Alguns autores discutem o pagamento como forma de extinção da punibilidade como forma de coação. Mas, se o legislador escolheu o pagamento como forma extintiva da punibilidade penal, a nós não compete averiguar suas razões nem estudar as repercussões sócias (sic) causadas por este ato de decisão legislativa. Se é uma forma de coerção a exigência do crédito tributário, o é de forma juridicizada.” (DE CARVALHO, 2008, p. 341/342).

Todavia, a norma penal não esta isenta de sofrer controle de constitucionalidade, pois a vigência de um texto jurídico não implica automaticamente em sua validade, deve o legislador, ao legislar, ter que a Lei deve estar em conformidade com a Constituição. Streck abordando o tema elucida:

“Nenhum campo do Direito está imune dessa vinculação constitucional. Consequentemente, na medida em que a Constituição figura como o alfa e o omega  do sistema jurídico-social, ocorre uma sensível alteração na seara da conformação legislativa. Ou seja, a partir do paradigma instituído pelo novo constitucionalismo e a partir daquilo que o Estado Democrático de Direito representa na tradição jurídica, o legislador não mais detém a liberdade para legislar que tinha no paradigma liberal iluminista.” (STRECK, 2003, p. 254).

Ressalte-se que, a ordem tributária trata-se de um bem de relevante valor e, quando violada, o Estado não dá uma resposta à sociedade, eis que a pena é inexistente, uma vez que, pagando o tributo, e seus acessórios, é extinta a punibilidade do agente, portanto, o Estado presta uma proteção deficiente. Será que instituto do arrependimento posterior, constante do art. 16 do Código Penal, não seria suficiente para solucionar tal questão?

Em contra partida, quando um sujeito furta um notebook, mesmo restituindo a coisa, terá apenas sua pena amenizada, age o Estado com um garantismo negativo. Eis que, será executada uma pena privativa de liberdade ao infrator, com todos os custos sociais dela decorrentes. Não seria mais interessante ao Estado extinguir a punibilidade, dos que praticam crimes patrimoniais, sem violência e restituem o lesado, assim como nos crimes contra a ordem tributária?

Everton Luiz Zanella segue dizendo em sua tese de mestrado, com relação a extinção da punibilidade mediante o pagamento, nos crimes contra a ordem tributária:

“A extinção da punibilidade acaba ainda por vulnerar as funções preventivas da norma penal e gera descrença social quanto a importância do bem jurídico, já que o agente continuará delinquindo, pois nada lhe aconteceu, e os outros indivíduos passarão a delinquir também, mirados no exemplo de impunidade absoluta. Outrossim, a benesse legal incentiva novos atos de sonegação, à medida que os sonegadores assumem o risco da pratica do ato e, se forem descobertos, basta o pagamento do débito para que não sejam processados.

Reprovável, no mais, que a extinção da punibilidade não gere qualquer efeito penal para o criminoso, que poderá utilizar desse mesmo benefício de forma livre, não importa o número de vezes que isto ocorra, tampouco o grau de ofensa ao bem jurídico”. (ZANELLA, 2009,p.145).

Inegavelmente, a extinção da punibilidade mediante o pagamento do tributo afigura-se como uma prática que incentiva novos atos de sonegação, que traduz a ideia de impunidade absoluta. O mais interessante seria a utilização do instituto do arrependimento posterior aos crimes contra a ordem tributária, desta forma, aquele que praticassem tais crimes, ao pagar o tributo e seus acessórios teriam sua pena amenizada, contudo, jamais extinta.

10 CONCLUSÃO

O presente trabalho teve como objeto de a figura do instituto da extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária e o fato de estes ferirem os princípios constitucionais da isonomia e da proporcionalidade.

Para tanto, iniciou-se o trabalho estudando as figuras típicas previstas nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137 de dezembro de 1990. Cuidou de estudar qual o bem juridicamente protegido nos crimes desta natureza. Alisou-se a figura da extinção da punibilidade prevista no art. 156 do CTN, dando ênfase a figura da extinção mediante o pagamento do tributo e seus acessórios. Após, examinou-se a figura da extinção da punibilidade e do arrependimento posterior, previstos no CP.

Fora realizada uma explicação sobre o princípio da isonomia em suas duas vertentes, formal e material, e do princípio da proporcionalidade, que pode apontar para um garantismo positivo ou um garantismo negativo.

Á luz destes princípios fora realizada uma crítica acerca do instituto da extinção da punibilidade mediante o pagamento do tributo, e de seus acessórios, a qualquer tempo, onde se concluiu que tal instituto fere o princípio da isonomia em sua vertente material, porque aos que praticam crimes patrimoniais, sem violência ou grave ameaça, há um direito penal altamente repressor, em contrapartida, aos que praticam crimes contra a ordem tributária, há um direito penal, liberal, simbólico. Fere, ainda, o princípio da proporcionalidade, isto porque o Estado presta uma proteção deficiente a um bem que, inegavelmente, tem relevância jurídica.

Para amenizar tal situação, como já supramencionado, deveria o legislador optar por aplicar o instituto do arrependimento posterior, previsto no art. 16 do Direito Penal, aos crimes contra a ordem tributária. Assim, tendo o agente o realizado o pagamento do montante devido, e seus acessórios, até o recebimento da denúncia, teria sua pena reduzida nos termos do respectivo artigo e jamais extinta, vez que o Estado tem o dever de proteger de forma eficiente bens juridicamente relevantes.