Karynne Gonçalves Barbosa – Advogada. Especialista em Direito do Trabalho pela Universidade Cândido Mendes. Graduada em Direito pela Universidade Estadual de Santa Cruz.
RESUMO: A arrecadação de tributos é um meio necessário para a sobrevivência do Estado, sendo a principal fonte de receita da maioria dos países. É através da arrecadação que as políticas sociais podem ser viabilizadas e que os direitos fundamentais garantidos constitucionalmente podem ganhar efetividade. Entretanto, a invasão patrimonial acarretada pela cobrança dos tributos tem limites estabelecidos constitucionalmente e que precisam ser respeitados pelo legislador e pelos intérpretes da norma. Esse artigo tem como objetivo a análise, diante da Constituição Brasileira de 1988, do Recurso Extraordinário nº 586.482, do Rio Grande do Sul, relatoria do Ministro Dias Toffoli, que determinou a incidência da Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) sobre vendas efetuadas pelas pessoas jurídicas, mas inadimplidas pelo cliente. Essa incidência fere os princípios da capacidade contributiva, da vedação à tributação com efeito confiscatório e proporciona o enriquecimento sem causa do Estado.
PALAVRAS-CHAVE: INCIDÊNCIA DA COFINS. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. CONSTITUIÇÃO FEDERAL. VENDAS INADIMPLIDAS.
ABSTRACT: The collection of taxes is a necessary means of survival of the state, being the main source of income of most countries. It is through the collection that social policies can be feasible and that the constitutionally guaranteed fundamental rights can gain effectiveness. However, the equity invasion brought about the collection of taxes has constitutional limits that must be respected by the legislature and by the interpreters of the norm. This article aims to analyze, in light of the Brazilian Constitution of 1988, the Extraordinary Appeal No. 586,482, of Rio Grande do Sul, reported by Minister Dias Toffoli, which determined the assessment of Social Contribution to Social Security Financing (COFINS) on sales made by companies, but defaulted by customers. This incidence goes against the principles of ability to pay, of prohibition on taxation with confiscation effect and provides the causeless enrichment of the State.
KEYWORDS: ASSESSMENT OF COFINS (SCSSF). ABILITY TO PAY. BRAZILIAN CONTITUTION. DEFAULTING SALES.
SUMÁRIO: INTRODUÇÃO. 1 BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE A COFINS. 2 VENDAS INADIMPLIDAS E A INCIDÊNCIA DA COFINS- RE 586482/RS. 3 REGIMES CONTÁBEIS NA SEÁRA DA TRIBUTAÇÃO. 4 O FATO GERADOR DA COFINS. 4.1 Não incidência tributária x Exclusão do crédito tributário. 5 OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS LESIONADOS PELO RE 586.482/RS. 5.1 A violação ao Princípio da capacidade contributiva. 5. 2 Princípio da Vedação ao Confisco. 5.3 Vedação ao enriquecimento sem causa do Estado. CONCLUSÃO. REFERÊNCIAS.
INTRODUÇÃO
Atualmente a cobrança de tributos constitui a principal fonte de receitas públicas do Estado, sendo classificada pela doutrina como receita derivada, posto ser proveniente do patrimônio privado, e compulsória, não se perquirindo acerca da vontade dos contribuintes em pagar o tributo exigido desde que a cobrança seja legítima. Em outras palavras, é dizer que o tributo cobrado obedeça às limitações constitucionais estabelecidas. Ora, não se discorda que é através da arrecadação dos tributos que o Estado consegue captar recursos a fim de viabilizar políticas sociais como afirma o doutrinador Marco Aurélio Greco, afinal, em uma ordem constitucional tal como a estabelecida pela Constituição brasileira de 1988, em que os direitos fundamentais e sociais ganharam destaque no texto constitucional, torna-se evidente o papel instrumental dos tributos a assegurar o cumprimento desses direitos. Dessa forma, acerta PAULSEN (2012) quando afirma:
O elenco de competências e o estabelecimento de limitações foram vistos, durante muito tempo, como instrumentos para a contenção do poder de tributar do Estado. Mas tal perspectiva alterou-se ao longo do último século, porquanto não se concebe a tributação senão como instrumento da própria sociedade para a consecução dos seus objetivos. Pagar tributo já não é mais uma submissão ao Estado, tampouco um mal necessário. É, isto sim, dever fundamental de toda pessoa que integra uma sociedade e que, por isso, tem responsabilidade pela sua organização e manutenção.
Todavia, a arrecadação de tributos não pode ocorrer de forma desmedida, afinal, o ser humano não pode contribuir com a existência do Estado comprometendo a sua própria existência. É necessário, portanto, que haja limites, de forma de só haja capacidade contributiva quando seja possível ao contribuinte colaborar com o pagamento dos tributos sem comprometer o seu mínimo existencial. Para nortear a forma como deve ocorrer a arrecadação tributária, estabelecendo limites ao poder de tributar do Estado, a Constituição da República de 1988, assim como as novas constituições promulgadas na era do pós-positivismo que passaram a reconhecer a preeminência dos princípios no sistema jurídico, definiu a forma como deve ser o exercício do poder estatal na esfera tributária, para que esta ocorra de forma justa e equilibrada. Há, na Carta Constitucional vigente, uma seção intitulada “Das Limitações ao Poder de Tributar”, composta por três artigos de fundamental importância que estabelecem Princípios vetores e Imunidades, todos de observância obrigatória não só pelo legislador ordinário, mas também pelo intérprete na solução de litígios, afinal, conforme afirma Dirley Jr. (2012, p. 190), os princípios constitucionais tem uma função tríplice, quais sejam, “de ser fundamento da ordem jurídica, com eficácia derrogatória e diretiva; de orientar o trabalho interpretativo e finalmente, de ser fonte supletiva em relação às demais fontes do direito”. Diante dessa breve introdução, constata-se que na busca pela construção de uma sociedade livre, justa e solidária, pelo desenvolvimento nacional e redução de desigualdades, objetivos fundamentais da República, é essencial um sistema tributário justo e solidário, que só é possível quando a tributação ocorre dentro das balizas limitadoras da Constituição. Todavia, uma decisão do Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinário nº 586.482, do Rio Grande do Sul, da relatoria do Excelentíssimo Senhor Ministro Dias Toffoli, presente no informativo nº 671, chama a atenção por afastar-se dos princípios constitucionais que inspiram a cobrança dos tributos, aplicando-se erroneamente conceitos extraídos das Ciências Contábeis. O recurso supramencionado teve como objetivo questionar o teor do acórdão que determinou a cobrança da COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) sobre vendas inadimplidas, não autorizando a sua exclusão da base de cálculo da contribuição, sendo, o inadimplemento, de acordo com o entendimento do Tribunal Regional Federal da Quarta Região, evento que compõe o próprio risco da atividade, não sendo, portanto, apto a atingir a obrigação tributária. Sob os argumentos de que as vendas canceladas e as vendas inadimplidas não se confundem, que a não incidência da COFINS só deve ocorrer nos casos determinados em lei e por fim, sob a aplicação equivocada do regime contábil de competência, o recurso foi improvido, violando-se os Princípios da capacidade contributiva e não confisco e permitindo-se o enriquecimento sem causa do Estado. Esse trabalho tem como objetivo analisar o conteúdo do RE 586482, verificando o equívoco da decisão prolatada em face da Constituição Federal. Para alcance desses objetivos, utilizar-se-á a pesquisa do tipo bibliográfica e como método, o dedutivo, partindo-se das normas gerais do sistema tributário brasileiro até a sua aplicação ao caso concreto.
1 BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE A COFINS A COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) é um tributo de competência da União Federal e está previsto no artigo 195, I, “b” da Constituição Federal de 1988 e na Lei 10833/2003. Foi instituída pela Lei Complementar nº 70/1991, substituindo o antigo FINSOCIAL e sob a égide da Constituição Federal de 1967 incidia apenas sobre o faturamento. A incidência da COFINS apenas sobre o faturamento foi mantida na redação originária do texto constitucional de 1988 e nessa apenas os empregadores constavam como sujeito passivo. Entretanto, após a Emenda Constitucional nº 20, de 1998, houve ampliação da base econômica do tributo e da sua sujeição passiva, de forma que a receita bruta e o faturamento passaram a ser a base de cálculo e os empregadores, empresas e entidades a elas equiparadas na forma da lei, formaram o rol da sujeição passiva. O conceito de receita bruta é mais amplo que o conceito de faturamento, posto que alberga todas as receitas e não apenas aquelas decorrentes da venda de mercadorias e da prestação de serviços. Nesse sentido, ensina PAULSEN (2012):
Com a ampliação da base econômica para permitir a tributação não só do faturamento, mas também da “receita”, que tem conceito mais amplo, passaram a ser tributáveis tanto as receitas oriundas do objeto social da empresa (faturamento) como as receitas não operacionais, complementares, acessórias ou eventuais. Ou seja, desde a EC 20/98, quaisquer receitas do contribuinte, desde que reveladoras de capacidade contributiva, podem ser colocadas, por lei, como integrantes da base de cálculo da COFINS.
Já no artigo 1º da Lei 10833/2003, com a nova redação dada pela Lei 12973/2014, tem-se o conceito de receita para fins de incidência da COFINS:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. §1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976 § 2o A base de cálculo da Cofins é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1o.
Até o ano de 2002 a COFINS somente era cobrada de forma cumulativa e não havia, dessa forma, descontos a serem efetuados com base na etapa anterior relativos ao pagamento do tributo. Entretanto, com a conversão da Medida provisória nº 135/2003, na Lei 10833/2003, houve a previsão da não cumulatividade para a COFINS, de forma que, atualmente, são dois os regimes jurídicos para a mencionada contribuição, sendo eles o Regime Cumulativo e o Regime Não Cumulativo. Submetem-se ao regime cumulativo as empresas tributadas com base na legislação do Imposto de Renda pelo lucro presumido, nos termos do artigo 10 da Lei 10833/2003, já aquelas tributadas pelo lucro real, submetem-se ao regime não cumulativo. Em ambos os regimes a COFINS tem como aspecto temporal o primeiro dia do mês seguinte, e com o advento da Lei 12973/2014, a partir de 01 de Janeiro de 2015, a base de cálculo no regime cumulativo passou a ser a receita bruta operacional e não mais o faturamento, já no regime não cumulativo, a base de cálculo é a receita bruta (receita operacional e receita não operacional). Como afirma PAULSEN (2012), a não cumulatividade da COFINS decorre da possibilidade de descontar créditos apurados, nos termos do artigo 3º da Lei 10833/2003, mediante a aplicação da alíquota de 7,6% ao valor das aquisições, por exemplo, de bens adquiridos para revenda, insumos para prestação de serviços, energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, entre outros. Trata-se de uma não cumulatividade diferente daquela prevista no IPI e ICMS, posto que nesta sistemática não ocorre a dedução do valor pago na etapa anterior, mas como já mencionado, aplica-se a alíquota de 7,6% sobre o valor das aquisições, o que leva parte da doutrina a considerar tal sistemática como uma não cumulatividade mitigada, conforme CHAVES (2012):
Estar-se-á, assim, diante de um método que não corresponde a nenhum dos métodos tradicionais da não cumulatividade dos tributos sobre valor agregado: base contra base ou tributo contra tributo. Aqui, a não cumulatividade não decorre, necessariamente, da lógica matemática da tributação do valor agregado, mas, sobretudo, da vontade do legislador, é o que se pode chamar de não cumulatividade mitigada.
2 VENDAS INADIMPLIDAS E A INCIDÊNCIA DA COFINS- RE 586482/RS O recurso interposto contra a decisão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região almejava a reforma do acórdão que determinou a incidência da COFINS sobre vendas efetuadas pela empresa, ainda que não houvesse ocorrido o recebimento do preço, em outras palavras, vendas inadimplidas. De acordo com a recorrente, valores que não ingressaram no patrimônio empresarial não integram a receita bruta da empresa, não autorizando, portanto, a cobrança da contribuição em apreço. O recurso, todavia, foi improvido, por maioria de votos, posto que na esteira do entendimento do STF, o inadimplemento é evento posterior e não tem relação com a hipótese de incidência da contribuição em apreço, havendo uma denominada “receita em potencial” a ser auferida, sendo ônus da empresa lançar mão das vias apropriadas para o adimplemento. Neste acórdão dois votos se destacam: o primeiro, é o voto do Relator, o Ministro Dias Toffoli, que nega provimento ao recurso; o segundo, é o voto do Ministro Marco Aurélio, que desde já afirmamos ser o mais correto, dando provimento ao recurso. De acordo com o voto do relator, ao fixar o regime de competência, a ser abordado a seguir, como regra geral para apuração dos resultados da empresa, permite-se inferir que o fato gerador da COFINS ocorre com a entrega da mercadoria, momento em que se aperfeiçoa o contrato de compra venda, independente do posterior recebimento do preço:
Nessa linha, quanto ao aspecto temporal da hipótese de incidência da COFINS e da contribuição para o PIS, temos, portanto, que o fato gerador da obrigação ocorre com o aperfeiçoamento do contrato de compra e venda (entrega do produto), e não com o recebimento do preço acordado, ou seja, com a disponibilidade jurídica da receita, que passa a compor o aspecto material da hipótese de incidência das contribuições em questão.
Segundo o Relator, seguindo uma interpretação literal da Lei nº 10833/2004 e restritiva nos termos do artigo 111 do CTN, somente há previsão legislativa de exclusão da base de cálculo da COFINS para vendas cancelas e descontos incondicionais concedidos, não havendo previsão de exclusão para vendas inadimplidas.
Assim, se a lei não excluiu as “vendas inadimplidas” da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, não cabe ao intérprete fazê- lo sob alegação de isonomia, equiparando-as às vendas canceladas, por implicar hipótese de exclusão de crédito tributário, cuja interpretação deve ser restritiva, a teor do art. 111 do Código Tributário Nacional.
Seguindo entendimento contrário ao exposto pelo Relator, o Ministro Marco Aurélio, acompanhado pelo Ministro Celso de Mello, já no início do seu voto expõe o cerne do caso em apreço, desconsiderado pelos votos em sentido contrário, e que pela precisão na constatação merece ser destacado:
Diria, Presidente, se pudesse utilizar uma exclamação, e uma exclamação sob a óptica do carioca, belo sócio esse, o Estado, que arrecada sem a submissão a qualquer risco. É certo que não podemos confundir institutos jurídicos diversos: o instituto do desfazimento do negócio e o da inadimplência. No tocante ao desfazimento do negócio, quando aquele que é sujeito passivo do tributo não tem prejuízo maior, não há a incidência do tributo. Mas se ocorrer o negócio jurídico com a entrega do serviço ou do bem, verificado o inadimplemento, o autor do negócio jurídico tem duplo prejuízo: não recebe o valor e tem ainda que recolher o tributo. A equação, Presidente, não fecha, para mim não fecha, sob o ângulo da ordem jurídica constitucional, decididamente não fecha.
Em seu voto, com o qual concordamos e que nos tópicos seguintes explanaremos os motivos, o Ministro Marco Aurélio destaca o Princípio da Capacidade Contributiva e principalmente, o fato gerador da COFINS, que nos termos da lei que rege a referida contribuição, consiste na incidência sobre receitas auferidas pela pessoa jurídica. Constata o Ministro, corretamente, que vendas canceladas e vendas inadimplidas não se confundem e que o cerne da questão se encontra na correta aplicação do fato gerador da contribuição e principalmente, no respeito ao Princípio da Capacidade Contributiva, conforme explanaremos adiante.
3 REGIMES CONTÁBEIS NA SEÁRA DA TRIBUTAÇÃO
Como visto no tópico anterior, o principal argumento utilizado pelo Ministro Dias Toffoli foi a incidência da regra geral que consiste na aplicação do regime de competência para a apuração dos resultados da empresa. Até esse ponto, concordamos. Isso porque, nos termos do artigo 9º da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 750/1993, “as receitas e despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente do recebimento do pagamento”, também assim dispõe a Lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6404/1976), em seu artigo 177, ao tratar da escrituração da empresa através do regime de competência e a legislação do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, cuja regra geral é a adoção desse regime contábil. O denominado regime de competência, assim como o regime de caixa, que com ele não se confunde, são técnicas contábeis que visam apurar o momento em que a receita foi auferida, nas palavras de COELHO (2006), “constituem técnicas contábeis de reconhecimento no tempo dos eventos que produzem efeitos sobre o patrimônio, podendo vir a modificá-lo quantitativamente”. Tais técnicas exercem influência no direito tributário posto que as receitas também a ele interessam. De acordo com a técnica do regime de competência, registra-se a receita no momento em que se adquire disponibilidade jurídica sobre a mesma, enquanto no regime de caixa, somente há o registro quando há o ingresso efetivo da receita no patrimônio. Observe-se o teor do artigo 187 da Lei 6404/976 acerca do regime de competência:
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
[…]
O regime de competência permite aferir o resultado da empresa, analisando-se o lucro ou prejuízo para o patrimônio empresarial, auxiliando os gestores na condução da empresa. De acordo com essa técnica, despesas, ainda que não efetivamente realizadas são consideradas como ocorridas e da mesma forma ocorre com as receitas. Entretanto, as técnicas contábeis não podem ser utilizadas para alterar o fato gerador do tributo. Como bem expressa FAVEIRO (2002) apud MOYSÉS e DONIAK JR. [s.d] “Não se deve tomar o molde contabilístico como realidade tributária, pois o que se tributa não é esse molde ou sua expressão formal, mas sim o conteúdo real que nele é vazado”. A Lei 10883/2003 é clara quando afirma que a base de cálculo da COFINS é a receita bruta auferida. Ora, se não houve adimplemento, não houve ingresso efetivo de receita no patrimônio da empresa, ou seja, não se realizou o fato gerador do tributo uma vez que não se auferiu renda. Tributar vendas inadimplidas, portanto, é proporcionar enriquecimento indevido ao Estado, estimulando a sanha arrecadatória estatal. O regime de competência é também utilizado no Direito Tributário brasileiro para a apuração do Imposto de Renda das pessoas jurídicas, sendo mais adequada a sua utilização para o IRPJ do que para a COFINS. De acordo com o artigo 43 do CTN, o fato gerador do IR é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, o que em ambos os casos resulta em acréscimo patrimonial. A alteração patrimonial positiva apta a ensejar a tributação com IR só é aferida contabilizando-se não só os ingressos, mas também dispêndios, de forma que o regime de competência no IRPJ funciona efetivamente como técnica para estabelecer o momento em que as receitas e as despesas ocorrem, periodização esta imprescindível para a apuração do fato gerador do imposto, tributando-se apenas o saldo positivo que corresponde ao acréscimo patrimonial. Quanto à utilização dessa técnica para a apuração da COFINS, ela se mostra inadequada, posto que essa contribuição não é cobrada sobre o resultado positivo da subtração receita e despesa, mas apenas sobre a receita. Ainda que a Lei 10833/2003, no artigo 1º, parágrafo 3º, permita, em rol taxativo, que não integrem a base de cálculo da contribuição determinados tipos de receita, como aquelas decorrentes de vendas canceladas, o ingresso de receita no patrimônio é condição necessária para a realização do fato gerador da contribuição, razão pela qual não há que se falar em incidência da COFINS sobre vendas inadimplidas. Por esses motivos, há quem entenda ser mais adequado à sistemática da COFINS o regime de caixa. Nesse sentido COELHO (2006):
Na esfera do PIS/COFINS, ao contrário do IRPJ, a receita é relevante em sí mesma, como ente autônomo alcançado diretamente pela tributação. Assim, o enfoque da receita pelo direito societário, fortemente alicerçado na regra contábil de competência, tendo em vista o interesse voltado à apuração do resultado do exercício, amolda-se melhor à disciplina do IRPJ do que à das contribuições. Em relação a estas, o ingresso da receita no patrimônio é imprescindível à configuração do fato gerador, motivo pelo qual a contabilização das receitas pelo regime de caixa seria mais adequada.
Como afirma José Minatel citado por PAULSEN (2012, p. 12), é equivocada a tentativa de utilizar os registros contábeis como “definidor da natureza dos eventos registrados”.
4 O FATO GERADOR DA COFINS Fato gerador e hipótese de incidência não se confundem. Tal distinção chegou até os dias atuais através dos ensinamentos de Geraldo Ataliba, que denominou como hipótese de incidência a previsão abstrata contida na lei e “fato imponível”, segundo nomenclatura por ele utilizada, como a materialização da hipótese de incidência. Longe de ser desnecessária, essa precisão conceitual de acordo com as lições de Norberto Bobbio, citado por Paulo Barros de Carvalho, é uma “exigência fundamental para construir qualquer ciência” (2012, p. 554). A denominada subsunção do fato à norma, forma como atuam todas as regras do direito no contexto social, ocorre quando um fato preenche todos os requisitos estabelecidos pelo legislador na hipótese. Dessa forma, ensina Alfredo Becker, citado por Paulo Barros (2012, p.558), que ocorrido o fato “instala-se o laço abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se titular do direito subjetivo público de exigir a prestação, ao passo que o sujeito passivo ficará na contingência de cumpri-la.” Utilizando-se do conceito de subsunção do fato à norma se extrai que para haver a cobrança de um tributo é necessário que o fato ocorrido na realidade satisfaça todos os critérios tipificados na norma tributária. Dessa conclusão se destaca a importância do Princípio da Tipicidade no Direito Tributário, apto a orientar a conduta do contribuinte ou responsável em face da exigência do ente tributante. Ocorrido o evento descrito pelo legislador na norma surge o vínculo jurídico entre os sujeitos, conforme as lições de CARVALHO (2012, p. 560):
[…] instaura-se o vínculo abstrato, que une as pessoas, exatamente no instante em que aparece a linguagem competente que relata o evento descrito pelo legislador. Em um só tempo, constroem-se fato e relação jurídica, bem como ocorre incidência e aplicação do ordenamento posto. Para o direito são entidades simultâneas, concomitantes […].
No que tange à COFINS, a Constituição Federal autoriza sua incidência sobre a receita ou faturamento:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
[…]
A lei que disciplina tal contribuição traz o seguinte conteúdo quanto a sua hipótese de incidência:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. § 2o A base de cálculo da Cofins é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1o.
Como se percebe pela redação dos dispositivos normativos acima, somente haverá o direito do Fisco de exigir a mencionada contribuição quando a pessoa jurídica auferir receita. Assim, para que se identifique o fato gerador da COFINS é imprescindível que haja a compreensão correta do termo auferir receita e para tanto, utilizemos as lições de Geraldo Ataliba (1978):
O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo dinheiro que ingressa nos cofres da entidade. Nem toda entrada é uma receita. Receita é a entrada que passa a pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha integrar o patrimônio da entidade que o recebe.
Veja-se, portanto, que auferir receita não se confunde com a simples realização de um negócio jurídico de compra e venda, posto ser necessário o ingresso efetivo da receita no patrimônio da empresa. Não assiste razão à Suprema Corte ao considerar uma potencial entrada de valores como fato apto a ensejar a incidência da COFINS. Tal erro, ressalte-se, não foi cometido apenas pelo STF, mas também pelo STJ no Agravo Regimental em Agravo Regimental em Recurso Especial 1118000 RS 2009/0075772-3:
AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. VENDAS INADIMPLIDAS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES.
A doutrinadora Cristina Zanello, citada pelo Ministro Marco Aurélio em seu voto, também reafirma que o fato gerador da COFINS se perfaz pelo total das receitas auferidas e citando Alfredo Augusto Becker, afirma que os signos que possibilitam a presunção de riqueza não se referem à simples entrada em potencial de valores, já que de acordo ao princípio da capacidade contributiva é necessário observar a possibilidade de o sujeito passivo poder ou não recolher o tributo no momento do pagamento, quando sua riqueza teria sofrido alguma alteração. Ao permitir que haja a cobrança da COFINS sem que a empresa tenha, de fato, auferido receita, há uma dupla penalização da pessoa jurídica, que é obrigada a recolher o tributo e ainda é prejudicada com a inadimplência do cliente. A necessidade de arrecadação do Fisco não pode servir como justificativa para violar o princípio da legalidade e ainda proporcionar o enriquecimento sem causa do ente tributante. No tópico anterior foi visto que o regime de competência é uma técnica utilizada pelas Ciências Contábeis para auxiliar na gestão da empresa, aferindo os resultados desta de maneira mais fácil. Todavia, debruçando-se sobre o estudo do fato gerador da COFINS é forçoso concluir que a utilização dessa técnica contábil não pode servir como justificativa para alterar o fato gerador do tributo. Não se pode auferir aquilo que apenas contabilmente foi registrado, sem ter havido ingresso efetivo no patrimônio. O próprio termo utilizado pelos Tribunais Superiores, “receita em potencial”, ressalta a incongruência com o fato gerador da contribuição que é auferir. Receita em potencial não é receita auferida. Abordando ainda esse necessário estudo acerca do fato gerador, destaque-se que no acórdão em comento foi trazido à baila um dos argumentos utilizados pela pessoa jurídica recorrente que consistia na tentativa de equiparar vendas canceladas às vendas inadimplidas para fins de enquadrar o caso nas hipóteses de não incidência do artigo 1º, parágrafo 3º, da Lei 10833/2003, que estabelece não integrarem a base de cálculo da COFINS as receitas referentes às vendas canceladas. O STF discordou dessa equiparação, com razão, mas esse não era o ponto que deveria ser exaustivamente debatido no recurso e suficiente para negar-lhe provimento. Vendas canceladas, de fato, não se confundem com vendas inadimplidas. As primeiras acarretam o desfazimento do negócio jurídico, não subsistindo, nesse caso, a prestação e contraprestação pactuadas. A inadimplência é instituto diverso, não há desfazimento automático do negócio jurídico. Entretanto, ambos os institutos têm algo em comum: não realizam o fato gerador da COFINS. Em ambos os casos inexiste receita auferida. Não merece prosperar o argumento de que não sendo conceitos equivalentes deve ocorrer a incidência da contribuição para o financiamento da seguridade social, já que a lei somente permite excluir da base de cálculo da COFINS as receitas decorrentes de vendas canceladas. Em ambos os casos, não houve ocorrência do fato gerador! Não se auferiu renda! E ainda que apenas as vendas canceladas estejam expressamente autorizadas no rol da Lei 10833/2003 a não integrarem a base de cálculo da contribuição, a análise correta do fato gerador não permite que se aceite como receita auferida, uma receita meramente contábil e não auferida de fato. Nesse sentido afirma COELHO (2006):
É ver que, nos casos de venda cancelada – nos quais igualmente inexiste receita efetiva – a legislação exclui expressamente da base de cálculo a receita previamente contabilizada. Vê-se que o desfazimento da operação geradora da receita foi adotado pela lei como critério para excluir a incidência do PIS/COFINS no caso das vendas canceladas. Todavia, não se tratando de tributação sobre operações econômicas, mas sobre as receitas delas provenientes, a determinação de exclusão das receitas da base de cálculo das contribuições aplicar-se-ia também aos casos de inadimplência, com a resolução do contrato, em reconhecimento à inocorrência do fato gerador e à ausência de capacidade econômica para suportar a tributação.
Ante o inadimplemento nada se aufere e isso, por si só, já afasta a ocorrência do fato gerador da COFINS. 4.1 Não incidência tributária x Exclusão do crédito tributário
No julgamento do RE 586482, o Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que as vendas canceladas consistem, de acordo com a legislação do PIS/COFINS, em hipóteses de exclusão do crédito tributário e, portanto, devem ser interpretadas restritivamente de acordo com o artigo 111 do CTN. Segundo o entendimento da Corte, não estando as vendas inadimplidas contempladas pelo rol do artigo 1º, parágrafo 3º da Lei 10833/2003, não caberia ao intérprete ampliar as hipóteses de exclusão do crédito tributário para contemplá-las. O Código Tributário Nacional elenca duas causas de exclusão do crédito tributário: a isenção e a anistia. Os institutos não se confundem, enquanto a anistia exclui a penalidade, a anistia atinge o próprio tributo. Posto isso, percebe-se que no caso em questão o STF visou afastar a equiparação entre vendas canceladas e vendas inadimplidas, para que essa última não fosse contemplada com a isenção tributária.
Assim, se a lei não excluiu as “vendas inadimplidas” da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, não cabe ao intérprete fazê-lo sob alegação de isonomia, equiparando-as às vendas canceladas, por implicar hipótese de exclusão de crédito tributário, cuja interpretação deve ser restritiva, a teor do art. 111 do Código Tributário Nacional.
Conforme já afirmado anteriormente, o STF acertou ao diferenciar os institutos da “venda cancelada” e “venda inadimplida”, mas a utilização do artigo 111 do CTN, que determina a interpretação literal da legislação que disponha sobre isenção, para justificar a incidência da COFINS no caso em apreço, foi equivocada. Não há que se falar em isenção diante do caso apresentado, mas sim em não incidência. Tais conceitos não podem ser confundidos. No tocante ao conceito de isenção, três correntes surgiram: a primeira, adotada por Rubens Gomes de Souza, preconiza que a isenção consiste na dispensa legal do pagamento do tributo devido ; a segunda, desenvolvida por Alfredo Becker e aprimorada por José Borges, entende que havendo isenção não que se falar em incidência da tributação, negando assim o nascimento da relação jurídica tributária quando há isenção; a terceira teoria, adotada por Paulo de Barros Carvalho, contrapondo-se às anteriores, aduz que a isenção “paralisa a atuação da regra matriz de incidência tributária, para certos e determinados casos” (2012, p. 1028). Segundo ele é incorreta a noção de que a isenção incide para evitar a incidência da tributação, não se deve atribuir maior celeridade à isenção do que a própria incidência do tributo, não há cronologia entre as normas. Ainda segundo Paulo de Barros Carvalho (2012), a isenção pode atingir a regra-matriz tributária de oito formas distintas: atingindo-lhe o critério material, pela desqualificação do verbo ou pela subtração do complemento; atingindo-lhe o critério espacial ou temporal; atingindo-lhe o critério pessoal, pelo sujeito ativo ou pelo sujeito passivo; e por fim, atingindo-lhe o critério quantitativo, pela base de cálculo ou pela alíquota. De acordo com essa teoria, conclui-se que nos casos das “vendas canceladas”, a isenção inibiu a regra-matriz de incidência tributária através do critério quantitativo da base de cálculo, posto que a legislação prevê a sua exclusão da base de cálculo da COFINS. A situação, entretanto, é diferente quando se almeja tributar com a COFINS as vendas ocorridas com pagamento frustrado. Não há previsão de exclusão do crédito tributário nessa hipótese e nem seria necessário, afinal não se pode excluir um crédito que não nasceu. Conforme já visto anteriormente na discussão sobre a hipótese de incidência da COFINS, a lei prevê a incidência dessa contribuição sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, de forma que não havendo o efetivo ingresso de receita no patrimônio empresarial não há que se falar na ocorrência do fato imponível. De acordo com PAULSEN (2012, p. 132), a não incidência “revela-se na pura e simples ausência de incidência. Fala-se de não incidência relativamente a todas as situações não previstas na regra matriz de incidência tributária como geradoras de obrigação tributária.” Dessa forma, conclui-se que a utilização do artigo 111 do CTN, que trata da interpretação literal das hipóteses de exclusão do crédito tributário para justificar a incidência da COFINS sobre vendas a prazo inadimplidas foi equivocada. O caso não deve ser tratado sobre o prisma da isenção, mas como não incidência tributária.
5 OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS LESIONADOS PELO RE 586.482/RS.
Como afirma Paulo de Barros Carvalho, os princípios constitucionais desempenham “uma reação centrípeta, uma vez que atrai em torno de si todas as regras jurídicas que caem sob seu raio de influência e manifestam a força de sua presença” (p. 339). Tais normas jurídicas refletem o modo como a Constituição deve ser compreendida e aplicada. Os princípios constitucionais tributários estão localizados na Constituição Federal, no título VI, seção II. No tocante ao RE 586.482, ao permitir a incidência da COFINS sobre vendas a prazo inadimplidas, foram violados os princípios da capacidade contributiva, vedação ao confisco e ainda, o princípio da vedação ao enriquecimento sem causa, que rege todo o ordenamento jurídico brasileiro, nas relações públicas e privadas. 5.1 A violação ao Princípio da capacidade contributiva
Como já abordado anteriormente, a arrecadação de tributos embora seja necessária para a sobrevivência do Estado não pode ocorrer de forma desmedida, sendo necessário que esteja sempre pautada pelos princípios constitucionais. Entretanto, mensurar, na prática, até que ponto se pode invadir o patrimônio particular para que haja contribuição com o erário é um desafio para o legislador. É preciso jamais descurar-se de que somente os fatos que demonstrem signo de riqueza são aptos a ensejar a tributação. Nas palavras de Paulo Barrros de Carvalho,
Tenho presente que, de uma ocorrência insusceptível de avaliação patrimonial, jamais se conseguirá extrair cifras monetárias que traduzam, de alguma forma, valor em dinheiro. Colhe a substância apropriada para satisfazer os anseios do Estado, que consiste na captação de parcelas do patrimônio de seus súditos, sempre que estes participarem de fatos daquela natureza. Da providência contida na escolha de eventos presuntivos de fortuna econômica decorre a possibilidade de o legislador, subsequentemente, distribuir a carga tributária de maneira equitativa, estabelecendo, proporcionadamente às dimensões do acontecimento, o grau de contribuição dos que dele participaram.
O princípio da capacidade contributiva se encontra previsto no artigo 145, parágrafo 1º da Constituição Federal, e funciona como critério de justiça fiscal a inspirar e orientar o legislador e os intérpretes da norma. Apesar de estar expresso no dispositivo que “sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”, não deve ser aplicado apenas e tão somente a essa espécie tributária. Como afirma Paulsen (2012), trata-se de princípio fundamental da tributação, sendo aplicável não só aos impostos, mas também aos empréstimos compulsórios e contribuições, tributos que apresentam fato gerador não vinculado. Paulo Barros de Carvalho sugere que a expressão capacidade econômica do contribuinte denota dois momentos no direito tributário: o primeiro deles, denominado pelo doutrinador como “capacidade contributiva absoluta ou objetiva”, ocorre com a eleição pelo legislador dos fatos signos de riqueza; o segundo, “capacidade contributiva relativa ou subjetiva” consiste na repartição da carga tributária de forma proporcional ao evento econômico. Nesse segundo aspecto a capacidade contributiva exalta o princípio da isonomia. A capacidade de contribuir com o Estado somente ocorre quando a capacidade econômica do contribuinte for superior ao mínimo vital, de forma que ele possa sobreviver com dignidade e contribuir, em seu papel social, com as despesas do Estado. Não se pode, portanto, exigir tributos daquele que só tenha recursos para a sua sobrevivência. Por outro lado, a tributação também não pode ser exacerbada a ponto de confiscar toda a riqueza do contribuinte. A tributação em um Estado deve estar pautada em um patamar de razoabilidade que proporcione uma cobrança justa e equilibrada, exigindo mais de quem pode mais e menos de quem pode contribuir menos. E mais, não exigindo nada de quem não tem o que oferecer ao Estado e nem toda a riqueza daquele logrou conquistá-la. Aplicando o princípio da capacidade contributiva ao caso das vendas a prazo inadimplidas, percebe-se que é insustentável a tese que permite a incidência da COFINS. Já foi visto no tópico anterior que o fato gerador da COFINS consiste em auferir receita. Ora, a receita auferida, que como já afirmado, é aquela que ingressou efetivamente no patrimônio da empresa foi o signo presuntivo de riqueza escolhido pelo legislador para ensejar a tributação. Ressalte-se que não é o negócio jurídico o signo presuntivo escolhido, mas repita-se, a renda auferida. Ante o inadimplemento nada é auferido, de forma que essa tributação não se sustenta sem violar frontalmente o princípio da capacidade contributiva. Descabida também é a utilização da técnica contábil do regime de competência para justificar a tributação, posto que “nem tudo o que contabilmente é considerado receita, por exemplo, pode sê-lo para fins de tributação” (PAULSEN, 2012), sob pena de ser violada a capacidade contributiva, tributando-se aquilo que não é receita. Ainda segundo ele,
Quando a Constituição autoriza a tributação da renda (art. 153, III) ou da receita (art. 195,b), o faz tendo em conta a renda e a receita enquanto manifestações de capacidade contributiva. Na análise de tais conceitos para a determinação daquilo que pode ou não ser alcançado pela tributação, o princípio da capacidade contributiva assume papel fundamental. Jamais se poderia, para fins tributários, considerar as indenizações por dano material como renda tributável ou a contabilização das vendas inadimplidas como receita tributável pois, ausente qualquer capacidade contributiva a elas atrelada, implicaria cobrar tributo quando ausente a capacidade para contribuir, com violação, portanto, ao princípio da capacidade contributiva. Onde inexiste riqueza, não pode haver tributação. E a riqueza tem de ser real, não apenas aparente.
John Rawls (1977, p. 307) citado por Sabbag (2014, p. 149) já afirmava que em um sistema tributário equilibrado não basta arrecadar a receita, ‘mas a receita exigida pela justiça’. Tributar conforme o princípio da capacidade contributiva é contribuir com a justiça fiscal.
Art. 4o A pessoa jurídica que adquirir imóvel para venda ou promover empreendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédio destinado a venda, utilizará o crédito referente aos custos vinculados à unidade construída ou em construção, a ser descontado na forma do art. 3o, somente a partir da efetivação da venda. § 1o Na hipótese de venda de unidade imobiliária não concluída, a pessoa jurídica poderá utilizar crédito presumido, em relação ao custo orçado de que trata a legislação do imposto de renda.
O Regulamento do Imposto de Renda, no artigo 340, permite que para determinação do lucro real, possam ocorrer deduções como despesa de perdas decorrentes de insolvência ou inadimplência. Veja-se:
Art. 340. As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, observado o disposto neste artigo:
I – em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
II – sem garantia, de valor: a) até cinco mil reais, por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de cinco mil reais, até trinta mil reais, por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;
c) superior a trinta mil reais, vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;[…]
Como visto, a Lei Complementar que dispõe sobre a COFINS autoriza a aplicação subsidiária da legislação do IR, de forma que em diversa disposições da Lei 10833/2003 essa aplicação é determinada. Já que há tal autorização e em obediência ao Princípio da Vedação ao Enriquecimento sem Causa, essa legislação também deveria ser utilizada para possibilitar a dedução ocasionada pelo inadimplemento. Assim dispõe Eduardo Coelho (2006), destacando que tal aplicação subsidiária não pode ocorrer somente nos pontos favoráveis ao Fisco. De acordo com o entendimento do STF, o auferimento da receita ocorre no momento da sua contabilização, posto ser a COFINS regulada pela técnica contábil do regime de competência, havendo, assim, antecipação do fato gerador. Todavia, ao adotar esse regime, não admitindo o STF que sobre as vendas efetuadas sem o posterior recebimento do preço possa haver a dedução da base de cálculo ou assegurado direito à restituição do tributo pago, antecipa-se a fato gerador do tributo e, mesmo não se verificando a sua ocorrência posteriormente, ocasiona a injustiça de tributar situações nas quais nenhuma riqueza foi revelada.
Todos anuem em que o fato gerador das contribuições para o PIS e a COFINS é invariavelmente a receita efetivamente recebida, realizada, que integrou o patrimônio do contribuinte. Se não há pagamento – não importa a causa – deve o contribuinte deduzir ou compensar os valores, pagos indevida e antecipadamente ao Fisco, da base de cálculo daquelas contribuições.
CONCLUSÃO Para garantir a efetividade dos direitos fundamentais assegurados pela Constituição Federal de 1988 é necessário que o instrumento arrecadatório do Estado também esteja pautado pelos limites traçados constitucionalmente. Somente através de um Estado Democrático de Direito, orientado para a realização de um sistema tributário justo e solidário, os direitos de propriedade, igualdade, livre iniciativa e os demais direitos sociais podem ser assegurados e alcançar a efetividade. A busca pela efetividade dos direitos fundamentais justifica a tributação e os princípios constitucionais, ao consagrar valores que devem orientar o legislador e os intérpretes da norma jurídica, delimitam a forma como deve ocorrer a arrecadação. É certo que o Direito Tributário precisa estar interligado aos outros ramos do direito, afinal, a complexidade das relações sociais da contemporaneidade exige a interdisciplinariedade. Mas é preciso ter cuidado quando conceitos peculiares a outras Ciências são aplicados às Ciências Jurídicas, posto que grandes disparidades podem ser ocasionadas gerando insegurança jurídica. Conforme visto através deste trabalho, houve um equívoco ao aplicarem-se as técnicas contábeis dos regimes de caixa e regime de competência ao caso, em detrimento da análise da hipótese de incidência da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social e da aplicação dos Princípios da Capacidade Contributiva e da Vedação à tributação com efeito confiscatório, proporcionando o enriquecimento sem causa do Estado. O legislador ao atribuir relevância jurídica a alguns fatos, entendendo-os como signos presuntivos de riqueza, elege-os como fatos aptos a serem alcançados pela tributação, já que em nome do princípio da capacidade contributiva objetiva, a tributação somente pode incidir sobre fatos que revelem um conteúdo econômico para que seja possível dimensionar a prestação a ser devida pelo cidadão contribuinte. Os regimes contábeis, utilizados para finalidades específicas dentro das Ciências Contábeis não podem ser automaticamente aplicados ao Direito Tributário, modificando a hipótese de incidência do tributo, alcançando situações diversas daquelas eleitas pelo legislador para ocorrência da tributação. Independente do regime contábil adotado, o fato apto a ensejar a tributação se encontra descrito na norma, em nome do princípio da legalidade, e no caso da COFINS, tal fato é o auferimento de receita, o ingresso efetivo desta no patrimônio da pessoa jurídica. Não há revelação de riqueza quando a pessoa jurídica ao efetuar um negócio jurídico de compra e venda experimenta os prejuízos ocasionados pelo inadimplemento do comprador. A baliza orientadora do Princípio da Capacidade contributiva não permite tal tributação. A arrecadação tributária necessária e autorizada constitucionalmente não compactua com o enriquecimento sem causa do Estado às custas do patrimônio do cidadão. Espera-se que em uma nova análise o entendimento estampado no Recurso Extraordinário 586.482 possa ser revisto para aproximar-se dos fins almejados constitucionalmente com a tributação.
REFERÊNCIAS
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 24. ed. Saraiva: São Paulo, 2012.
CHAVES, Helder Silva. A não cumulatividade mitigada do PIS/PASEP e da COFINS e o conceito de insumos. 2012. 63 f. Trabalho de Conclusão de Curso em Direito. Centro Universitário de Brasília. Brasília. Orientador: Prof. MSc. André Pires Gontijo.
COELHO, Eduardo Junqueira. Da indevida exigência de PIS/COFINS sobre receitas não recebidas em virtude de inadimplência do devedor. Direito das Telecomunicações e Tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 92-111. Disponível em: http://sachacalmon.com.br/wp-content/uploads/2010/09/Da-indevida-exigencia-de-PIS-COFINS-sobre-receitas-nao-recebidas-em-virtude-de-inadimplencia-do-devedor.pdf. Acesso em: 24 jul. 2014.
MOYSÉS, Eliana Alonso; DONIAK JR, Jimir. Tributação pelo PIS/COFINS em caso de inadimplência. [s.d]. Disponível em: http://www.dsa.com.br/index.fcgi/artigos/tributacao-pelo-piscofins-em-casos-de-inadimplencia/. Acesso em: 21 ago. 2015. PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário completo. 4.ed. Livraria do Advogado Editora: Porto Alegre, 2012. SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 6.ed. Saraiva: São Paulo, 2014.
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