Sistema Tributário Nacional inserido no texto constitucional: uma questão de segurança jurídica

Nossa pretensão aqui é tecer algumas considerações a respeito do Sistema Tributário Nacional, sua razão de ser incluída na constituição federal, levando em conta a segurança jurídica que proporciona para os contribuintes em todo o território nacional.

Preliminarmente, devemos suscitar a tautologia do legislador em trazer a regra já abordada em lei específica que trata da matéria, o Código Tributário Nacional. Somos levados a crer que esta repetição dos preceitos legais é para dar ainda mais solidez ao sistema normativo que rege a relação entre o contribuinte e o fisco. Como a lei federal nº 5172 de 25 de outubro de 1966 foi recepcionado pela nossa atual Carta Constitucional como lei complementar – uma vez que esta exige tal tipo normativo no que tange o modo de elaboração legislativa – temos uma impressão superficial de que se torna até enfadonha tal necessidade. Mas em uma reflexão mais lúcida sobre o tema, podemos ver claramente a revigoração que o legislador proporcionou para o sistema tributário, atualizando alguns preceitos e suprimindo outros, dentro de uma dinâmica que o Direito – que norteia as relações sociais e destas é decorrente – necessitam.

Ao repetir os conceitos de tributos, as competências de cada ente tributante, as limitações ao poder de tributar, a divisão das receitas da arrecadação e também por discriminar os impostos em numeros clausus no corpo constitucional o legislador teve a preocupação de definir exatamente o papel de cada sujeito na relação tributária. Assim sendo, evita toda e qualquer arbitrariedade face ao direito subjetivo do cidadão como contribuinte, seja o Estado no pólo ativo como órgão com a competência de administrar a res publicae.

No campo princípiológico, trouxe também além das definições basilares de tributos os parâmetros que o Código Tributário Nacional deve seguir, de forma exaustiva (art. 146 CF):

– dispor sobre os conflitos de competência entre os entes tributantes;

– regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

– estabelecer normas gerais para a legislação tributária, atendidos: a) os conceitos e requisitos estabelecidos na Constituição assim como os fatos geradores, base de cálculo e contribuintes; b) a obrigação, o lançamento, o crédito, a prescrição e também a decadência tributária; c) tratamento tributário adequado aos atos das sociedades cooperativas; d) a definição para tratamento diferenciado destinado as microempresas e a empresas de pequeno porte sobre determinados impostos (por Lei Complementar[1]).

Outra disposição[2] expressa no texto constitucional permitindo ao Código Tributário Nacional o estabelecimento de critérios especiais na seara tributária, é a que almeja a prevenção de desequilíbrios da concorrêcia, não exonerando as competêcias discriminadas pela Constituição Federal atribuídas à União, quando esta tem a prerrogativa de estabelecer normas gerais para semelhante ou igual objetivo. Lembremos e na competêcia concorrente a União deve estabelecer normas gerais, cabendo aos Estados suplementar estas. Enquando a União não as elaborar, aos Estados é dado competêcia legislativa plena. A superveniencia de lei federal dispondo sobre a mesma matéria abordada pela lei estadual, suspende esta nos dispositivos que forem contrários. [3]

No que tange a possibilidade de existir territórios, como estes integram a União para todos os efeitos, os impostos estaduais ali devidos serão de competêcia da União. Não sendo dividido em municípios, será cumulativo os impostos municipais. Acerca do Distrito Federal, além dos impostos Estaduais que são inerentes ao sujeito, também enquanto não serem divididos o seu espaço em municípios haverá a acumulação de impostos municipais.

Sobre empréstimos compulsórios, o texto onstitucional foi bem sintético ao abordar tal assunto. Basicamente deve ser instituída mediante Lei Complementar, sendo os recursos arrecadados vinculados ao motivo que gerou sua necessidade de institui-la. Podem ser criados de empréstimos compulsórios para: a) despesas extraordinárias em face de calamidade pública, guerra externa ou sua eminência; b) investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o princípio da anterioridade.

Contribuições Sociais[4]

Tem exclusividade a União para criar as contribuições sociais, a de intervenção no domínio econômico, e as de interesse de categoria profissionais ou econômicas. Haverá a necessidade de observar-se os princípios estabelecidos no Código Tributário Nacional e; da legalidade; da anterioridade; da anualidade; da noventena. Ressalte-se que as contribuições criadas para a Seguridade Social não observarão a limitação da cobrança no mesmo exercício financeiro, somente respeitando a noventena.

Terão regras de observância para as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico: a) não haverá incidência sobre os produtos decorrentes de exportação; b) haverá a incidência sobre o produto frutos de importação  e serviços (estrangeiros); c) poderão ter alíquotas Ad valorem – tendo por parâmetro a receita bruta, o faturamento, o valor da operação ou também o valor aduaneiro –, específica – o parâmetro sendo a unidade padrão adotada.

A instituição de contribuições por parte dos Estados, Municípios e do Distrito Federal para o custeio em benefício de seus servidores para o regime previdenciário próprio deverá atender a peculiaridade de que a alíquota não deverá ser inferior a imposta aos servidores da União.

O parágrafo 3º traz a figura da pessoa natural como substituto tributário para as operações de importação, equiparando à pessoa jurídica nos termos da lei.

Por fim, a Constituição outorga competência à lei ordinária para definir as hipóteses de incidência, vetando expressamente o efeito cascata – cumulatividade (§4°).

Foi acrescentado pela Emenda Constitucional nº 39, de 19 de dezembro de 2002, outorgou aos Municípios e ao DF a prerrogativa de instituir a contribuição para o custeio de iluminação pública, obedecido os princípios da legalidade, anterioridade, da anualidade e da noventena. Por força do parágrafo único é dada também a opção de o respectivo ente tributante cobrar o tributo na fatura de energia elétrica.

Limitações ao poder de tributar

Constituindo estas como garantia ao contribuinte, são por muitos denominados como princípios limitativos dos poderes do Estado de invadir o patrimônio do particular. Abordaremos de forma pragmática, tal qual a contida no texto constitucional:

– legalidade tributária: ao sujeito ativo é vedado instituir tributos sem lei que o estabeleça;

– dar tratamento desigual para contribuintes que se encontrem na mesma situação;

– cobrar tributo em relação a fatos pretéritos – princípio da anterioridade;

– cobrar tributos: a) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a respectiva lei – princípioc da anualidade; b) antes de decorrido 90 dias antes da publicação da lei – princípio da noventena;

– estabelecer limitações ao tráfego de pessoas e bens, exceto o pedágio;

Instituição de impostos – imunidades: a) instituir impostos sobre  patrimônio, a renda, ou bens e serviços uns dos outros – imunidade recíproca; b) templos de qualquer culto; c) patrimôio, renda e serviços de partido político como instituição sem fins lucrativos – compreendida neste as entidades educacionais – suas fundações e sindicatos, atendido os requisitos legais; d) livros, revistas em jornais bem como o papel utilizado para sua impressão.

O princípio da anualidade não é aplicável ao empréstimo compulsório para despesas extraordinárias; imposto de importação; imposto de exportação; imposto sobre produtos industrializados; imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; impostos extraordinários compreendidos na competência residual da União. A noventena não se aplica também para o empréstimo compulsório para despesas extraordinárias; também sobre o imposto de importação; também sobre o imposto de exportação; sobre o imposto de renda; também sobre o imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; e também sobre os impostos extraordinários compreendidos na competência residual da União. A fixação de base de cálculo não segue a observâcia de ambos os princípios: o imposto sobre a propriedade de veículos Automotores e o imposto territorial urbano.

As imunidades recíprocas são extensíveis às Autarquias e Fundações Públicas mantidas pelo Poder Público, sendo afetados o seu patrimôio e as finalidades sejam essenciais à Administração Pública ou dela decorrentes. Sendo atividades econômicas regidas pelo Direito aplicável a instituições de ordem privada, não se aplica esta disposição mesmo quando seja um serviço público remunerado com tarifa ou preço público assim como a obrigação de pagar imposto decorrente do o imóvel deste.

A imunidade prevista para os templos de qualquer culto, os do partido político como instituição sem fins lucrativos – compreendida neste as entidades educacionais – suas fundações e sindicatos, atendido os requisitos legais somente abrangerão aqueles relacionados com as atividades finais destas entidades.

Lei – a qual e efetivamente ainda não se verificou – será elaborada para conscientizar os consumidores dos impostos que estão incidindo sobre os produtos.

Tratando-se de exclusão de crédito tributário, só poderá este ser concedido mediante lei específica. Ressalte-se que este deve ser concedido pelo respectivo ente tributante. Exetua-se desse âmbito os convêios interestaduais para fixação de alíquotas.

Faculta-se a lei a imposição de sujeito passivo da obrigação tributária o status de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição em que fato gerador ainda não existe efetivamente, sendo garantido seu imediato ressarcimento caso não haja esse fato ao qual a lei deu presunção de existêcia mas na realidade não houve.

É vedado somente à União:

– criar tributo que não seja uniforme em todo o seu território, com exceção de concessão de incentivos fiscais para determinada região;

– tributar renda e obrigações da dívida pública dos demais entes, bem como a emuneração e os proventos dos agentes públicos destes. No último caso, somente veda-se o excedente;

– isenção de tributos não abrangidos em sua competêcia – isenção heterônoma.

Competêcia específica para criação de impostos

Da União:

– imposto de importação

– imposto de exportação

– imposto de renda

– imposto sobre produtos industrializados;

– imposto sobre operações financeiras;

– imposto sobrec a propriedade territorial rural;

– imposto sobre grandes fortunas, instituído mediante lei complementar.

Com exceção do imposto de renda, todos os tributos da competêcia da União poderão ter suas alíquotas modificadas pelo poder executivo atendidos requisitos legais.

IR

Em especifico o imposto de renda, este será informado pelos princípios da generalidade, progressividade e universalidade, consoante o disposto em lei.

IPI

O imposto sobre produto industrializado observará os critérios da seletividade em razão do produto, não cumulatividade, a não incidêcia em produtos destinados ao exterior e terá seu impacto reduzido na incidêcia sobre bens de capital na aquisição.

ITR

O imposto territorial rural será progressivo e terá suas alíquotas fixadas com o intuito de desestimular propriedades improdutivas, e não terá incidêcia sobre pequenas glebas rurais – assim definidasc em lei, quando de exploração somente pelo proprietário que não tenha outro imóvel  – poderá ser fiscalizado e cobrado pelos municípios que optarem – não podendo presente imposto sofrer qualquer tipo de renúncia fiscal por parte do município.

IOF

O ouro somente terá a incidência do imposto sobre operações financeiras – quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial –, com alíquota mínima de 1% e rateado o montante da arrecadação: a) 30% para o Estado, DF ou território, dependendo de sua origem; b) 70% para o município de origem.

Competência Residual

A união poderá instituir – mediante sua competêcia residual – por lei complementar impostos não arrolados diretamente, com a condição de que não sejam cumulativos e também não tenham fato gerador ou base de cálculo aqueles estipulados na Constituição para determinado tributo; impostos extraordinários quando deflagrada guerra externa ou em sua iminêcia. Podem estes últimos estarem ou não em sua competêcia tributária, com a condição de serem extintos paulatinamente ao ser cessada suas causas de instituição.

Dos Estados e do Distrito Federal:

– a transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

– incidente sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, mesmo que os operaçõess as prestações se iniciem no exterior;

– o imposto sobre a propriedade de veículos Automotores.

ITCMD

Sobre o imposto de transmissão causa mortis e doação – ITCMD – a) incidirá sobre imóvel, caberá ao respectivo Estado ou Distrito Federal; b) sobre bens móveis, títulos e créditos, terá competência para instituir e cobrar o Estado onde esteja sendo arrolado os bens do inventário ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; c) terá sua competência na regulada por lei complementar: se o doador tiver domicílio ou residência no exterior ou se o de cujus que possuía a residência ou domicílio ou se o inventário esteja sendo processado no exterior; d) terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal.

ICMS

O imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, mesmo que os operaçõess as prestações se iniciem no exterior será não cumulativo, compensando-se em cada circulação da mercadoria ou serviço com aqueles cobrados nas relações anteriores; sua isenção ou não-incidêcia: a) não constituirá crédito para compensação em operações posteriores; b) extinguir-á o crédito relativo as operações anteriores; Poderá ser seletivo; Resolução do Senado Federal sendo de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos senadores, sendo aprovada pela maioria absoluta terá as alíquotas aplicáveis às transações interestaduais e de exportação. Pode também fixar alíquotas máximas para resolver conflito específico entre Estados, sendo de iniciativa da maioria absoluta do Senado e aprovação por três quintos de seus membros.

Salvo convenção para a fixação de alíquotas interestaduais, é vedada a estipulação para fixação de alíquotas inferiores à previstas para as operações interestaduais.

Sobre as operações e prestações que tem não como destinatário o consumidor final em outro estado, será adotado: a) a alíquota interestadual, quando o consumidor final for destinatário do imposto ; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for o consumidor de fato. Na hipótese da alíquota interestadual, será do Estado do destinatário a diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

Terá incidência também: a) sobre mercadoria importada por pessoa física ou jurídica, não importando a finalidade do produto. No caso de serviço prestado no exterior, caberá ao Estado em que tiver residência ou domicílio o prestador. b) sobre o total valor da operação, caso este não estiver abrangido pelo ISS.

Não terá incidência: a) sobre as exportações de mercadorias, nem sobre serviços destinados ao exterior. É assegurado a manutenção maiô aproveitamento de valores pagos e em razão de operações anteriores. b) operações interestaduais de petróleo e seus derivados, bem como a energia elétrica;  c) ouro definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, que terá incidência exclusiva do IOF; d) na rádio-difusão sonora que tenha por objeto tanto a transmissão de imagens quanto o de sons, em canal aberto. Não terá ainda a incidência deste imposto – para efeitos de sua base de cálculo – o montante do IPI, quando configurar fato gerador de ambos os impostos na fase de industrialização ou de pré-comercialização.

A lei complementar que dispõe sobre o imposto observará os seguintes requisitos:

– a definição dos contribuintes;

– a substituição tributária;

– disciplinar o regime de compensação;

– fixar o local do estabelecimento responsável para fins de cobrança;

– conceder isenção para exportações de serviços e outros produtos além daqueles já mencionados;

– prever os casos de manutenção de crédito em operações interestaduais e destinadas à exportação;

– regular a forma de como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos mediante acordo dos Estados;

– definir os combustíveis e lubrificantes para os quais incidá o imposto uma única vez, excluindo da não incidência qualificada anteriormente exposta;

– fixar a base de cálculo também em importações, de modo que seja considerado o montante do imposto nesta.

Com exceção do ICMS, do imposto de importação, e do imposto de exportação, haverá também a não incidência qualificada para operações que vercem sobre:

– energia elétrica;

– serviço de telecomunicações;

– derivados de petróleo, combustíveis e minerais.

A incidência uma única vez sobre combustíveis e lubrificantes[5], terá por escorpo:

– em operações com derivados de petróleo, o imposto competirá ao Estado onde se dar o consumo do produto;

– em operações interestaduais de gás natural e seus derivados não abrangidos pela disposição anterior, serão rateados entre os Estados, na mesma proporção que acontece com as demais mercadorias;

– em caso de o destinatário ser isento, o imposto caberá ao Estado de origem;

– a alíquota do imposto será definida mediante convênios entre os Estado e o Distrito Federal, sendo: a) uniformes em todo país, podendo ser mensurada por produto; b) poderão ser específicas ou ad valorem, que irá considerar o valor total do produto ou então aquele que seu similar alcançaria em condições de livre concorrência; c) poderão ser manutenida não sendo aplicado para tanto a limitação quanto feita e imposta no mesmo exercício financeiro.

IPVA

Terá suas alíquotas mínimas estabelecida mediante resolução do Senado Federal.

Poderão ter alíquotas diferenciadas em razão dos tipo do veículo, bem como sua utilização.

Dos Municípios:

– o imposto incidente sobre a propriedade territorial e predial urbana;

– a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza o acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos e sua aquisição;

– serviços de qualquer natureza.

IPTU

Sem prejudicar a prerrogativa que o Poder Público tem em coagir o proprietário de solo urbano com a progressividade deste imposto no tempo, o município poderá adotar: a) alíquota progressiva com base no valor do imóvel; b) alíquotas diversas de acordo com a localização e o uso da propriedade.

ITBI

O imposto sobre serviços de qualquer natureza não poderá incidir sobre a transmissão de bens ou direitos agregados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, e também sobre a transmissão de bens e direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica. Não serão abarcados por esta disposição se a atividade principal do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.

Competirá ao Município da situação do bem.

ISQN

Lei complementar irá fixar suas alíquotas máximas e mínimas.

Esta mesma lei complementar tem a função de excluir de sua incidêcia os serviços destinados ao exterior.

A lei complementar cabe regular a forma e as condições com que se darão as isenções, incentivos e benefícios fiscais; bem como sua concessão e revogação.

Repartição das Receitas

Para finalizar, a seção VI do Sistema Tributário Nacional (do art.s 157 até o 162) traz os moldes para que sejam divididas as receitas tributárias entre os entes da federação.

Assim, pertence aos Estados e ao Distrito Federal: a) o produto da arrecadação do imposto de renda, incidente na fonte e, pagos por eles e suas perspectivas fundações e autarquias; b) 20% dos impostos extraordinários que a União instituir.

Cabe aos municípios: a) integralmente o imposto de renda sobre eles e suas respectivas autarquias e fundações; b) 50% sobre imposto territorial rural, ou integralmente quando fiscalizar e cobrar pelo imposto; c) 50% sobre o IPVA que os Estados arrecadar sobre os licenciado em seu território; d) 25% do ICMS, sendo: – um mínimo de ¾ das operações realizadas em seus respectivos territórios; – até ¼ conforme a respectiva lei estadual (ou no caso a federal, para territórios) dispuserem.

A União entregará:

– 47% do IPI e do IR: a) 20,5% ao fundo de participação dos Estados e do Distrito Federal; b) 22,5% ao fundo de participação dos municípios; 3% para programas de financiamento da Região Norte, Nordeste e Centro-Oeste.

– 10% do IPI aos Estados e o Distrito Federal, proporcional respectivamente as exportações de produtos industrializados.

– 29% da CIDE sobre combustíveis também para os Estádos e o Distrito Federal, com destino certo o financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

Para efeitos de cálculo dos 47% sobre o IR, será descontado aqueles já destinados anteriormente.

O IPI incidente nas exportações, não poderá ser repassado uma quantia superior a 20% do montante a para cada unidade da federação. Por sua vez, os Estados deverão repassar 25% destes recursos.

Da cide que cabe para cada Estado, 25% reverte aos municípios.

É proibida a restrição ou retenção da entrega do ente federal ao seus federados, mas a nossa constituição põe a salvo duas situações:

– ao pagamento de seus créditos, inclusive suas autarquias;

– aqueles impostos de competência estadual de instituição, dispostos no art. 198, § 2º, II e III.

Informações Sobre o Autor

Fabio Brych

Bacharel em Direito – Universidade Regional de Blumenau – FURB Pós-graduando em Direito Administrativo – UFG