A importância da limitação temporal na relação jurídica tributária para a atividade empresarial

Resumo: O objeto do presente artigo é o analisar a importância da previsão legal dos limitadores temporais da relação jurídica obrigacional tributária, em especial no ambiente de estímulo ao surgimento de atividades empresariais, bem como para o seu desenvolvimento.  Esses limitadores temporais das relações jurídicas obrigacionais tributárias, quais sejam a decadência e a prescrição tributárias, são mecanismos que visam assegurar a realização do Princípio da Segurança Jurídica. A decadência é explicada como a impossibilidade de o Fisco realizar o lançamento, em virtude da combinação de dois fatores: a sua inércia e o transcurso do tempo; tem a sua regra geral disposta no art. 173, I do Código Tributário Nacional.  Por sua vez, a prescrição é manifestada como a perda do direito do Fisco proceder com a cobrança judicial relativo ao crédito, nascido da relação jurídica obrigacional tributária; e tem o seu prazo disposto no art. 174 do Código Tributário Nacional, também pela inércia e o transcurso do prazo legalmente previsto. A preocupação do ordenamento legal com esses dois institutos revela um ambiente jurídico que se pretende seguro, e esse ambiente é favorável para o fomento das atividades empresariais.

Palavras-chave: Decadência Tributária, Prescrição Tributária, Segurança jurídica, Desenvolvimento Empresarial.

Sumário: 1.Introdução. 2. Os fundamentos da decadência no âmbito tributário. 2.1. Decadência como forma de extinção da obrigação e do crédito tributário. 2.2. Decadência do direito subjetivo do Fisco: sua regra geral e delimitações no Código Tributário Nacional. 3. O fundamento da prescrição no âmbito tributário. 3.1. Prescrição do direito do Fisco. 4. Segurança jurídica e a atividade empresarial. 5. Conclusão. Referências bibliográficas.

1. Introdução

As relações jurídicas, em especial – para fins da presente análise – aquelas circunscritas ao âmbito do Direito Tributário, tem um tempo, estabelecido em lei, para que todos os direitos e obrigações sejam exercitados, e não sendo realizadas as circunstâncias legais para o exercício desse direito, flui o prazo para o seu desempenho, levando à extinção da obrigação tributária surgida. Isso implica entender que, exausto esse tempo, previsto de maneira austera na lei, qualquer pretensão de fazer valer o direito nascido em razão da relação jurídica, deixa de existir. Este é o caminho pelo qual o Direito vislumbra o Princípio da Certeza e Segurança Jurídica.

Ainda, como meio de fazer valer a estabilidade das relações jurídicas, o Direito nos oferta dois institutos, quais sejam a Decadência e a Prescrição, como espécies de limitadores do tempo para a manutenção do equilíbrio dessas relações.

No campo tributário, e por este artigo se delimitar a esfera jurídica do Fisco, a decadência é compreendida como a impossibilidade de a Administração Pública encarregada de arrecadar tributos, efetuar o lançamento. A prescrição, perfaz-se com a extinção da possibilidade de o Fisco proceder com a cobrança judicial relativamente ao seu crédito.

São estes institutos objetos da apreciação essencial do presente artigo, com vistas na importância das suas previsões para a segurança jurídica das atividades empresariais.

Importante tal análise, pois, do contrário, abre-se margem a um modelo de relações e comportamentos sociais que não prestigiam a harmonia e segurança, ambiente não propício ao desenvolvimento, sob o aspecto amplo. E no contexto atual, cujas preocupações não se circunscrevem às relações entre indivíduos, mas também às relações nas quais figuram os titulares das atividades empresariais, a observância desses limitadores serve como suporte e fomento ao seu desenvolvimento, o que diretamente implica na manutenção da sua atividade produtiva e reflexamente na manutenção das relações outras que mantém em virtude da atividade desenvolvida.

Não se pretende adentrar nas polêmicas doutrinárias e jurisprudenciais relativas ao início dos seus prazos, muito embora essas discussões possam afetar a estabilidade das relações jurídicas.

1. Introdução

As relações jurídicas obrigacionais tributárias, nascidas da ocorrência, no mundo dos fatos, de situações previstas pelo legislador ordinário como capazes de desencadear a vinculação entre um sujeito com direitos e outro com obrigações, tem um lapso temporal dentro do qual se verificam os seus efeitos e são exercitáveis todos os seus direitos inerentes. De outro modo, isso quer dizer que uma vez verificado o nascimento de uma relação jurídica obrigacional, todos os direitos e seus respectivos efeitos têm um tempo, estabelecido em lei, para ser exercitado.

Não realizadas as circunstâncias legais para o exercício desse direito, flui o prazo para o seu desempenho, levando à extinção da obrigação tributária surgida ― e necessariamente o crédito tributário, por respeito à identidade das suas naturezas, conforme entende Paulo de Barros Carvalho.[1]

Exausto esse tempo de que falamos, previsto de maneira austera na lei, qualquer pretensão de fazer valer o direito nascido em razão da relação jurídica, deixa de existir. É o momento que, em sendo alcançando, “prestigiam-se a certeza e a segurança”, segundo LUCIANO AMARO[2]. Segue o seu raciocínio:

“Papéis perdem-se ou destroem-se com o passar do tempo. O tempo apaga a memória dos fatos, e, inexoravelmente, elimina as testemunhas. Decorrido certo prazo, portanto, as relações jurídicas devem estabilizar-se, superados eventuais vícios que pudessem ter sido invocados, mas que não o foram, no tempo legalmente assinalado, e desprezado o eventual desrespeito de direitos, que terá gerado uma pretensão fenecida por falta de exercício tempestivo.”

Justificável essa limitação na medida em que as relações jurídicas não podem se manter por período indeterminado, quando os interessados não reclamam por seus direitos ou o fazem extemporaneamente, por respeito à segurança jurídica dos que participam da relação (Princípio da segurança das relações jurídicas), que, segundo EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI[3], “define-se pela determinação do direito, pela necessidade da demarcação do que é e do que não é direito.”

Pensamento no todo harmônico com o de PAULO DE BARROS CARVALHO[4], o qual justifica:

“[…] decadência ou caducidade é tida como o fato jurídico que faz perecer um direito pelo seu não-exercício durante certo lapso de tempo. Para que as relações jurídicas não permaneçam indefinidamente, o sistema positivo estipula certo período a fim de que os titulares de direitos subjetivos realizem os atos necessários à sua preservação, e perante a inércia manifestada pelo interessado, deixando fluir o tempo, fulmina a existência do direito, decretando-lhe a extinção.”

No mesmo sentido leciona FÁBIO FANUCCHI[5]:

“[…] decorrido o tempo que a lei marque para o sujeito ativo atuar da forma que a preservação do direito exige, sem que ele proceda exteriorizando o desejo do direito de mantê-lo, acabará por fazer desaparecer o direito, voltando o panorama jurídico ao mesmo estado em que se encontrava antes da existência dele.”

O autor supracitado dá um relevo especial ao dispor que estremar prazo visa “evitar a perpetuidade dos direitos quando seus titulares por eles se desinteressam, manifestando essa tendência pela inação no sentido de garanti-los ou de preservá-los operantes, […]”[6]

SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO[7] no mesmo sentido ensina: “[…] o direito de crédito da Fazenda Pública, para aperfeiçoar-se e tornar-se exigível, depende do ato jurídico do lançamento. Se este não é praticado a tempo (preclusão), ocorre a decadência daquele direito.”

Ressalte-se, no ensinamento de EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI[8], quanto ao efeito da norma de decadência, que somente a previsão legal da decadência não tem força suficiente, capaz de produzir o efeito pretendido pela mesma. É preciso para tanto, somado a previsão da decadência, “a edição de normas individuais e concretas que objetivem os fatos decadencial […], precisando seus termos e determinando o objeto da relação extintiva. E isso só se faz com a indigitada trajetória da positivação.” Reforça ainda mais:

“[…] o mero transcurso do prazo tipificado nas normas decadencial… não opera a eficácia automática de extinguir o direito, requerem-se normas individuais e concretas que constituam os fatos decadência…, implicando os efeitos extintivos. É incorreto, nesse sentido, dizer “a decadência ocorreu”…, como se o fato natural do tempo, sozinho, tivesse o condão de determiná-las. Insistimos: juridicamente, a decadência e a prescrição só se operam efetivamente ante a produção das respectivas normas individuais e concretas.”

No âmbito do direito tributário, vislumbra-se o efeito da decadência em duas realidades distintas, quais sejam a sua ocorrência quando extingue o direito-dever[9] do Fisco de constituir o seu direito por meio do lançamento; e a sua ocorrência quanto ao direito subjetivo do sujeito passivo de requerer a restituição de um tributo que fora pago de forma indevida. Temos então a decadência do direito-dever do Fisco na constituição do crédito a que tem direito, e a decadência do direito do sujeito passivo a repetição de indébito tributário.

Importa-nos, no entanto, como objeto do presente artigo, apenas a decadência que alude à esfera jurídica da Fazenda Pública, a fim de demonstrar a sua relevância para a atividade empresarial

2. Os fundamentos da decadência no âmbito tributário 

O Código Tributário Nacional veicula um rol de causas extintivas do crédito tributário, dispondo-as no art. 156 e incisos. A lógica sob a qual o Código Tributário Nacional concebeu o assunto ergue discussões na doutrina.

Apesar de o legislador dispor a matéria como “modalidades de extinção”, dentro do capítulo “extinção do crédito tributário”, achamos mais coerente chamar de causas extintivas da obrigação tributária, uma vez que concordamos que o nascimento da obrigação pressupõe o do crédito, não existindo aquele sem este, conforme o já mencionado, e que mereceu crítica de PAULO DE BARROS CARVALHO[10], quando diz:

“[…] lamentavelmente, disso não se apercebeu o legislador do Código, que resolveu sistematizar a disciplina jurídica da matéria em torno do conceito de extinção do crédito, quando cumpriria fazê-lo levando em conta a obrigação, que é o todo.”

Ainda, a doutrina destaca que, apesar de inseridas como formas de “extinção de crédito”, certas circunstâncias, a rigor, não podem ser consideradas como tais. Nas palavras de LUCIANO AMARO[11], por exemplo:

“É o caso do art. 156, IX e X, onde se relacionam as decisões definitivas, na esfera administrativa ou judicial, como causas extintivas do “crédito tributário” (se favoráveis ao suposto devedor, obviamente). Ora, se essas decisões se tiverem fundado, por exemplo, na inexistência da obrigação tributária, qual o “crédito” que estariam extinguindo?”

O mesmo raciocínio é feito ao considerar incoerente a disposição da decadência como forma de extinção do crédito. Se a decadência implica na perda do direito de efetuar o lançamento (constituição do crédito), não pode ser causa de extinção desse crédito, pois este não nasceu exatamente por força da decadência.[12]

 LUCIANO AMARO[13] observa, ainda mais, com crítica, que o Código Tributário Nacional prevê como forma de extinção de crédito o pagamento indevido. É o caso do disposto no art. 168, I. Essa previsão nos permite seguir o raciocínio crítico do autor, onde: se o pagamento é indevido é porque não há um direito subjetivo do sujeito ativo (crédito) ao cumprimento da obrigação. Assim sendo não há obrigação, tampouco crédito a serem extintos. [14]

Na medida em que se percebe a existência de circunstâncias que, por respeito à construção científica, não se coadunam com a previsão de extinção de crédito; do mesmo modo se verifica a existência casos não inseridos como tal, no entanto, possuem o condão de extinguir a obrigação tributária. É a defesa feita pelo citado autor. Neste sentido destaca:

“Se a lei pode o mais (que vai até o perdão da dívida tributária) pode também o menos, que é regular outros modos de extinção do dever de pagar tributo. A dação em pagamento, por exemplo, não figurava naquele rol até ser acrescentada pela Lei Complementar n. 104/2001; como essa lei só se refere à dação de imóveis, a dação de outros bens continuam não listada, mas nem por isso se deve considerar banida. Outro exemplo, que nem sequer necessita de disciplina específica na legislação tributária, é a confusão, que extingue a obrigação se, na mesma pessoa, se confundem a qualidade de credor e a de devedor (CC/2002, art. 381). Há, ainda, a novação (CC/2002, art. 360).”[15]

PAULO DE BARROS CARVALHO[16], do mesmo modo, faz menção a essa falta de outros motivos capazes de extinguir a obrigação tributária:

“O que é possível divisar no catálogo do art. 156 é a ausência de outros motivos que teriam a virtude de extinguir o liame obrigacional, como a desaparição do sujeito passivo, sem que haja bens, herdeiros e sucessores, bem como a confusão, onde se misturam, na mesma pessoa, as condições de credor e devedor.”

2.2. Decadência do direito subjetivo do Fisco: : sua regra geral e delimitações no Código Tributário Nacional

O Código Tributário Nacional prevê a decadência como uma das formas de extinguir o crédito tributário no art. 150, V. No entanto, delimita o seu conceito no art. 173, como situação capaz de fulminar o direito para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário. Dispõe o artigo:

“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.”

Percebem-se uma regra geral de cinco anos, com três limitações temporais à tarefa de constituição do crédito tributário por parte do Fisco, duas destas nos incisos I e II, sendo a terceira no parágrafo único.

Segundo o que estabelece o inciso I, que representa a regra geral, o lançamento realizável dentro de certo exercício em específico, e que não tenha sido levado à prática por meio das providências concretas, poderá ser constituído dentro do prazo máximo de cinco anos, após o próprio exercício em se verificou a possibilidade de constituí-lo.

Concretizando essa determinação, temos que, uma vez verificada a realização da hipótese de incidência tributária, nasce uma relação jurídica obrigacional tributária e com isso o “direito-dever” que tem o Fisco de constituir o seu crédito por meio de lançamento. Esse “direito-dever” nascido num exercício “E”, por exemplo, e não constituído nele, poderá ser feito no prazo de cinco anos após aquele que poderia ter sido constituído e não foi. Ou seja, num tempo máximo de “E + 5”.

O inciso II, por sua vez, veicula a conjectura em que, ocorrendo o lançamento com vício de forma, e este tenha sido declarado nulo, por decisão definitiva ― aquela para a qual não é cabível mais recurso ―, o Fisco tem o prazo de cinco anos, contado da data dessa decisão definitiva, para efetuar um novo lançamento.

A última limitação temporal à tarefa de constituição do crédito tributário por parte do Fisco está disposta no parágrafo único, que já inicia, segundo LUCIANO AMARO[17], com o equívoco de dizer que o direito de lançar disposto no parágrafo se extingue definitivamente, como se existisse a possibilidade de uma extinção que não fosse definitiva.  Ensina ainda: “[…] o direito de lançar, na hipótese ali prevista, se extingue definitivamente, como se, em alguma outra situação, a extinção do direito pudesse ser provisória, e o direito morto viesse a renascer das cinzas.”

Para todos os incisos mencionados, existe discussão doutrinária e jurisprudencial quanto à determinação exata do início do prazo para a realização do lançamento tributário, que é matéria riquíssima de estudo. Todavia, as nuances dessas discussões, por requerem uma atenção que supera a pretensão do presente artigo, não serão objeto de análise.

3. O fundamento da prescrição no âmbito tributário  

Assim como restou claro na decadência que a limitação temporal é um garantidor de estabilidade das relações jurídicas ― item II ―, o mesmo se compreende para a prescrição. Ambos operam pela conjugação dos fatores: “decurso do tempo e a inércia do titular do direito”, conforme LUCIANO AMARO, [18]sendo que a “decadência opera na fase de constituição administrativa do crédito; e a prescrição, no momento do exercício do direito de ação”, conforme EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI.[19]

No argumento, YOSHIAKI ICHIHARA[20] explica que assim como a decadência, a prescrição é “decorrência do princípio da segurança jurídica ou estabilidade das relações jurídicas e do sistema”. Prossegue na sua explicação afirmando que tem a prescrição:

“[…] como fator determinante da extinção do crédito tributário o decurso de tempo por inação do credor. Dormientibus non sucurit jus, isto é, o direito não socorre aos que dormem, ou ainda, quem se descuida de defender seus direitos não pode alegar sua negligência.”

No âmbito do direito tributário, a prescrição pode se realizar em duas relações jurídicas diferentes. Primeiro, quando temos a Administração Pública com o seu direito de cobrar, o crédito a que tem direito, do sujeito passivo ― contribuinte ou responsável. Segundo, quando existe o contribuinte pleiteando a devolução de um pagamento efetuado indevidamente, formulando esse pedido em face da Fazenda Pública. Ou seja, a prescrição pode se realizar quando a Fazenda Pública perde o direito de efetuar a devida cobrança pelo crédito tributário lançado e não pago, quando por sua inércia deixa fluir o tempo legalmente estabelecido; assim como pode se realizar quando o contribuinte, em tendo feito um pagamento indevido, deixa passar o tempo estabelecido em lei para proceder com a ação de repetição de indébito.

Todavia, para o presente artigo, cabe-nos apenas analisar a prescrição apenas no âmbito do Fisco.

3.1. Prescrição do direito do Fisco

Nascida a relação jurídica obrigacional tributária, existe um tempo para que o direito surgido seja reclamado pelo sujeito ativo.  Esse direito de que falamos é o de constituir o crédito tributário por meio do lançamento (decadência tributária). Uma vez efetuado esse lançamento, rompe-se outro prazo, qual seja o de o sujeito ativo ― o Fisco ―, em não sendo satisfeito no seu direito de credito ― obrigação tributária ―, promover com a devida cobrança. Se nesse prazo, o sujeito ativo da relação jurídica tributária obrigacional não toma a providência cabível para a devida cobrança em tempo hábil, temos configurada a prescrição.

Na esfera prática do direito tributário, falar em prescrição é entender que, feito o lançamento no prazo legal estipulado, o Fisco tem outro tempo que se instaura, sendo este para proceder com a ação de cobrança do tributo que foi lançado e não pago. Se esgotado esse tempo sem que se proceda com a devida cobrança, não há como exigir que o pagamento seja feito, perfazendo-se a prescrição.

LUCIANO AMARO[21] leciona:

“Se, em tempo oportuno, o lançamento é feito, mas o sujeito ativo, à vista do inadimplemento do devedor, deixa transcorrer o lapso de tempo que tem para ajuizar a ação de cobrança, sem promovê-la, dá-se a prescrição da ação.”

PAULO DE BARROS CARVALHO[22] no mesmo rumo, sobre a prescrição, ensina:

“Com o lançamento eficaz, quer dizer, adequadamente notificado ao sujeito passivo, abre-se à Fazenda Pública o prazo de cinco anos para que ingresse em juízo com a ação de cobrança (ação de execução). Fluindo esse período de tempo sem que o titular do direito subjetivo deduza sua pretensão pelo instrumento processual próprio, dar-se-á o fato jurídico da prescrição.”

Sobre o que o Código Tributário Nacional estabeleceu a respeito da prescrição, no art. 156, VI, incluindo-o como uma das causas de extinção do crédito tributário, manifestou-se PAULO DE BARROS CARVALHO:[23]

“Foi oportuno o legislador do Código ao incluir a prescrição entre as modalidades extintivas da obrigação tributária. De fato, a todo o direito corresponde uma ação, que o assegura. Com o perecimento do direito à ação de cobrança, perde o credor os meios jurídicos para compelir o sujeito passivo à satisfação do débito. Acontecimento desse jaez esvazia de juridicidade o vínculo obrigacional, que extrapola para o universo das relações morais, éticas etc.”

Ao justificar desse modo, o citado autor demonstrou clara a sua posição por não conceber a repetição do valor pago quando o crédito estava prescrito (fundamentação a mesma para a decadência). “Até o Código Tributário o reconhece, catalogando o instituto entre as formas extintivas” e por isso insuscetível de propiciar o direito à repetição.

Vimos que não há, na doutrina, divergência quanto ao conceito formado para a prescrição. Contrariamente, existe uma harmonia de pensamentos. No entanto, a grande questão sobre a prescrição recai sobre o tempo em que se inicia a contagem do seu prazo. Isso ocorre em razão do texto legal, no art. 174 do Código Tributário Nacional, atribuir o início da contagem como sendo a data de constituição definitiva e a doutrina ter diferentes compreensões sobre tal definitividade.

4. Segurança jurídica e a atividade empresarial

Enxergamos a importância que existe em previsões legais que limitam a relação jurídica obrigacional tributária, muito embora, conforme deixamos claro, estejam impregnadas de discussões doutrinárias e jurisprudenciais quanto ao seu início dos seus prazos.

 As relações jurídicas obrigacionais, e em específico, a tratada no presente artigo, a tributária, precisam ter estabelecidas o tempo útil para os seus efeitos serem verificados, por respeito à segurança jurídica dos que se encontram submetidos a essa relação.

Focando no ambiente empresarial, a previsão e respeito dos institutos da decadência e prescrição possibilitam ao empresário um ambiente de segurança, de forma a lhe permitir o desenvolvimento das suas atividades em condições jurídicas confiáveis.

5. Conclusão

Uma das principais balizas legais das relações jurídicas é o princípio da segurança jurídica.

Quando se analisa a relação jurídica obrigacional tributária, na qual a Administração Pública tem o papel de sujeito ativo, e a empresa, como sujeito passivo dessa relação, os limitadores temporais dessa relação, ou seja, os prazos decadencial e prescricional, servem de instrumento para a realização da segurança jurídica.

Não se concebe que essas relações se mantenham eternizadas, pondo em risco o fomento empresarial. O ambiente de desenvolvimento das atividades empresariais requer segurança e estabilidade, por isso tão importante é o ordenamento jurídico prever, e, claro, respeitar os institutos da decadência e da prescrição.

A perda do direito de realizar o lançamento tributário, assim como a perda da pretensão de cobrança do crédito a que a Administração Pública Tributária tem direito, em virtude da conjugação da sua inércia nessas tarefas e pelo decurso do prazo legalmente estabelecido para tal, esboça um modelo que se pretende seguro, na regulação das relações jurídicas tributárias.

Esse é um espaço propício para o despontar de atividades empresariais, e, mais, para o seu desenvolvimento; sem deixar de ressaltar, claro, o reflexo que impõe às relações outras ligadas a atividade realizada.  

Segurança jurídica, no contexto desses institutos é exatamente a não eternização da proteção de um direito.

Informações Sobre o Autor

Izabel Cristina da Silva dos Santos Deggerone

Advogada no Estado do Paraná. Mestranda em Direito Empresarial e Cidadania no Centro Universitário Curitiba – UNICURITIBA. Graduada pela mesma instituição.