A incorporação dos convênios de ICMS à legislação dos entes federativos: uma visão constitucional

Resumo: O tema que será exposto no curso deste trabalho é de grande valia e extremamente importante para seara jurídica, tendo em vista a discrepância existente entre diplomas normativos, quais sejam, a Lei Complementar n˚ 24/1975, a Constituição da República e sua posterior modificação pela Emenda Constitucional n˚ 03/1993.

Sumário: 1. Introdução. 2. ICMS imposto sobre circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. 2.1. Disciplina normativa. 2.2. Características. 2.3. ICMS e a guerra fiscal. 3. Confaz Conselho Nacional de Política Fazendária. 4. Os convênios de ICMS sob a ética constitucional. 4.1. Disciplina normativa. 4.2. Da recepção da Lei Complementar n 24/1975.4.3. Das modificações trazidas pela EC 03/93. 4.4 Processo de incorporação dos convênios na legislação estadual. 4.5 Da inconstitucionalidade dos decretos editados após a vigência da EC 03/93. 5. Conclusão. Referências.

1. INTRODUÇÃO

O tema que será exposto no curso deste trabalho é de grande valia e extremamente importante para seara jurídica, tendo em vista a discrepância existente entre diplomas normativos, quais sejam, a Lei Complementar n˚ 24/1975, a Constituição da República e sua posterior modificação pela Emenda Constitucional n˚ 03/1993.

O texto puro extraído da referida lei consigna que os convênios de ICMS, celebrados no âmbito do CONFAZ, serão incorporados à legislação dos Estados-membros e do Distrito Federal por Decreto emanado do Poder Executivo de cada ente federativo, de modo a ensejar a dispensa de manifestação por parte do Legislativo local.

Malgrado aos Atos de Disposições Constitucionais Transitórias ter recepcionado a Lei Complementar n˚ 24/1975, o cenário muda por ocasião da promulgação da Emenda Constitucional n˚ 03/1993, pois exige que assuntos relativos à outorga de qualquer subsídio, isenção ou crédito presumido, a redução da base de cálculo e a concessão de anistia ou remissão em matéria tributária só podem ser deferidas mediante lei específica.

Desta forma, ao se ter como premissa básica doutrinária constitucional que não existe inconstitucionalidade superveniente em nosso sistema jurídico, a matéria entra em discussão na jurisprudência brasileira, em especial no Supremo Tribunal Federal que, muito embora a referida emenda tenha sido publicada em 1993, ainda há nítidos desvios cometidos pelos entes federados que insistem em conceder ou extinguir benefícios fiscais de ICMS por Decreto.

Este trabalho, portanto, tem por objetivo discorrer sobre o problema trazido à tona da forma mais clara possível, de modo que será delineado os preceitos básicos do ICMS, bem como o motivo pelo qual este imposto causa um certo desconforto nas relações institucionais devido a evidente e inegável “guerra fiscal”, muito embora a Constituição da República tenha tentado reprimi-la ao máximo.

Desta feita, ao término, será escrito o posicionamento final acerca da temática, com fulcro nos posicionamentos doutrinários consolidados e na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

2. ICMS – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO

2.1. DISCIPLINA NORMATIVA

O imposto sobre circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação é de competência dos Estados e do Distrito Federal, conforme exsurge do art. 155 da Constituição da República.

Usualmente, quando o constituinte outorga competência para os entes federativos disciplinarem determinadas matérias no âmbito de sua circunscrição, há concessão de plenos poderes para que cada um exerça sua atribuição, respeitados os limites opostos pela própria Carta.

Porém, no que concerne ao ICMS, o constituinte ao mesmo tempo que concede a plena capacidade tributária para instituir e por conseguinte disciplinar o referido imposto, impõe uma série de limitações. Não se está falando somente de limitações gerais ao poder de tributar, as quais espraiam efeitos sobre todos os entes federativos, mas sim de limitações específicas que relativizam o livre exercício da competência tributária.

Neste ponto, o constituinte acertou de modo brilhante ao cativar o exercício indiscriminado do Poder Legislativo de cada ente federativo, tendo em vista que o ICMS é um imposto que acarreta a chamada “guerra tributária”, tema que será melhor desenvolvido em tópico apartado.

De todo modo, pode-se consignar que se trata de um imposto eminentemente fiscal, tendo em vista que não regula comportamentos ou elide condutas, mas tão somente tem por finalidade arrecadar aos cofres públicos parcela da pecúnia incorporada nas operações mercantis ou de prestações de serviços, cuja hipótese de incidência se observa nos termos da lei.

A lei que nos referimos acima é a lei de cada ente federativo que disciplinará não somente a hipótese de incidência, mas sim todas as suas características e definições, dentre elas o fato gerador da obrigação tributária principal, sujeito passivo, base de cálculo, alíquota – exceto ressalvas constitucionais –, cominação de penalidades, hipóteses de exclusão, suspensão e extinção dos créditos tributários, bem como a dispensa e redução de penalidades, nos termos do art. 97 do Código Tributário Nacional – CTN.

Todavia, os Estados e o Distrito Federal observarão as normas delineadas pela Lei Complementar n˚ 87/1996, a famosa “Lei Kandir”, sem que com isso se ofenda o princípio do pacto federativo, haja vista que por determinação constitucional é conferida à União a edição de normas gerais no que toca ao ICMS, o que denota a preocupação da Constituição Federal com a uniformização legislativa no território nacional e a harmonia dentro da Federação.

Assim, observa-se cristalinamente que, diferentemente dos outros impostos, a Carta Política explicitamente exigiu a edição de norma federal disciplinando de maneira geral o ICMS bem como trouxe uma série de limites e condições específicas para o exercício da competência tributária. Pergunta-se: o que difere o ICMS dos demais impostos?

A resposta para esta pergunta também será respondida com fundamentos que possibilitem a melhor compreensão da sistemática da referida exação e a preocupação constitucional com a “guerra fiscal”.

Assim, além da citada “Lei Kandir”, o ICMS obedece com rigor o disposto na Lei Complementar n˚ 24/1975, que regulamenta os convênios que são celebrados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ.

Sem os referidos instrumentos, os Estados e o Distrito Federal não poderão livremente conceder isenções, incentivos e benefícios fiscais, conforme o art.155, §2˚, XII, “g” da CF.

Por fim, é salutar lembrar que o ICMS ainda obedece às resoluções do Senado Federal, concernente as alíquotas aplicáveis em operações interestaduais, bem como as internas que não poderão ser inferiores às previstas para as operações retro consignadas.

Percebe-se, por conseguinte, que o ICMS é um imposto no qual o constituinte tracejou cautelas necessárias, pelo menos teoricamente, à sua disciplina normativa, o que denota que a todo tempo evita-se a “guerra fiscal”, cujos atores, apesar de fazerem parte de uma mesma nação, apunhalam-se com vistas a propiciar uma maior geração de receitas no âmbito de suas respectivas circunscrições.

2.2. CARACTERÍSTICAS

Para fins de melhor compreensão do estudo deste trabalho, utilizaremos as características principais do ICMS delineadas pelo douto professor Claudio Carneiro[1] em sua obra “Impostos federais, estaduais e municipais”.

Segundo o referido professor, o imposto é fiscal, seletivo, real, não-cumulativo, não-vinculado, indireto, proporcional e plurifásico.

No que se refere ao atributo da fiscalidade, pode-se consignar que o ICMS tem por principal função a arrecadação de riquezas aos cofres públicos, ou seja, é puramente um imposto, cujo efeito advém da prática de um fato determinado como imponível da obrigação tributária devidamente previsto em lei.

Assim, não se trata de um imposto que o Estado se utiliza para regular práticas ou mesmo para forçar a população a se abster de determinados atos, como por exemplo o imposto de importação, cujo alicerce está basicamente na proteção do produto nacional em detrimento do estrangeiro.

Entretanto, à luz do posicionamento do autor supra referido, deve-se consignar que é evidente que o imposto acaba assumindo uma função extrafiscal quando se torna seletivo, nos termos do art. 153, §2˚, III, CF.

A título de melhor exemplificarmos, é cediço que os Estados utilizam alíquotas mais agravadas para produtos que sejam mais supérfluos ou mesmo aqueles que, de certa forma, são nocivos ao ser humano, tal como as bebidas alcóolicas e o fumo.

Destarte, é nítido que o Estado está assumindo uma posição de regulador de conduta, o que nos faz enxergar que neste ponto há derrogações da característica de um imposto extrafiscal, todavia, o que prevalece na doutrina é que o ICMS é eminentemente fiscal, haja vista sua principal finalidade que é a geração de receitas.

Além de ser considerado um imposto real por ter como premissa a ocorrência do fato gerador sobre a coisa, o ICMS também é não-vinculado, tendo em vista que a exação espraia seus efeitos independentemente de uma contraprestação estatal específica.

Na verdade, a não-vinculação não é somente característica do ICMS, mas sim de todos os impostos, que além de terem este atributo são considerados não afetados, nos termos do art. 167, IV da CF.

Malgrado a exposição destas características retro transcritas, há de se salientar a exceção prevista no art. 82 dos Atos de Disposições Constitucionais Transitórias, que consigna a possibilidade da vinculação do imposto aos Fundos de Combate à Pobreza.

A não-cumulatividade advém de um comando constitucional escrito no art. 155, §2˚, I, CF, que significa basicamente que o débito do imposto será compensado com o montante cobrado em operações anteriores, seja pelo mesmo ou por outro Estado, bem como pelo Distrito Federal.

Ao falarmos de não-cumulatividade não estamos falando de benefício fiscal, eis que tal sistema de cobrança não garante que a pessoa pagará menos ou mais imposto em comparação com os demais que não têm esta atribuição.

Hugo de Brito Machado faz algumas anotações de importante valia acerca da não-cumulatividade nos seguintes termos:

“O grande número de dispositivos introduzidos na Constituição na tentativa de normatizar adequadamente a compensação do imposto em cada operação é expressivo da inadequação dessa técnica para um imposto estadual numa Federação com enormes desigualdades econômicas entre as suas diversas unidades e com a dimensão territorial de nosso País”.[2]

Como se percebe, o autor critica o regime da não-cumulatividade e acredita este é um dos principais erros do sistema tributário brasileiro, tendo em vista a complexa administração do imposto, bem como as discrepâncias econômicas existentes entre as diversas regiões do Brasil.

Em relação ao fato do ICMS ser considerado indireto significa que este imposto admite o fenômeno da repercussão tributária, ou seja, o encargo financeiro dispendido pelo contribuinte de direito, ou seja, aquele que pela lei tem a obrigação de pagar o tributo, é repassado para o próximo da cadeia de produção, chamado de contribuinte de fato.

Para melhor compreensão deste importante elemento, Claudio Carneiro expõe:

“Esta característica permite que existam duas pessoas: o contribuinte de direito é aquele que por lei tem o dever de pagar o tributo, e o contribuinte de fato é aquele que de fato acaba sofrendo o desgaste da repercussão e, assim, acaba pagando (sob o ponto de vista econômico) o preço embutido no produto” (art. 13, §1˚, I, da LC 87/96).[3] (grifos e itálicos no original)

Destarte, percebe-se que, no caso específico do ICMS, quem sempre acaba arcando com o gravame financeiro é o consumidor final ao adquirir a mercadoria, pois paga o preço de todos os encargos tributários que surtiram efeitos anteriormente.

No que toca ao atributo da proporcionalidade, pode-se anotar que o valor a ser pago a título de ICMS infla de forma proporcional ao valor do bem ou serviço que é objeto de tributação.[4]

Por fim, o ICMS é imposto plurifásico, tendo em vista que há várias incidências do imposto no decorrer de todo o processo de produção de um determinado produto ou mesmo de um serviço, de modo que a cada nova circulação da mercadoria o contribuinte deverá recolher o imposto devido.

Há de se destacar também que excepcionalmente a Constituição Federal prevê determinadas hipóteses em que o tributo incidirá uma única vez, tal como o ICMS-Combustível, previsto no art. 155, §4˚, IV, “c” da CF.

Ademais, em se tratando desta hipótese de ICMS-Combustível caberá ao Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ a estipulação de alíquotas nacionais por intermédio de convênios celebrados entre os Estados e o Distrito Federal, com vistas a dar maior uniformidade das normas relativas ao ICMS e garantir o desenvolvimento de regiões mais pobres do país onde não há petróleo para ser explorado.

Portanto, tendo como base este pequeno estudo sobre os aspectos mais relevantes do ICMS, dar-se-á início a uma fase de maior fundamentação deste trabalho, cujo objetivo principal é estudar os aspectos constitucionais sobre o ICMS e a sistemática dos convênios realizados no âmbito do CONFAZ.

2.3. ICMS E A GUERRA FISCAL

A Constituição ao prever a distribuição de competências em seus dispositivos tentou ao máximo garantir o equilíbrio entre os entes federativos, que são dotados de autonomia legislativa relativa para dispor sobre o direito aplicável no âmbito de seu território.

É cediço que o federalismo brasileiro não é absoluto, ou seja, não garante liberdade plena aos entes federados, que são unidos por um elo subjetivo abstrato chamado de União, que é indissolúvel, o que afasta até mesmo o direito de secessão.

Mais especificamente, referente ao ICMS, a constituição outorgou aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituí-lo bem como normatizá-lo, competência essa que não é delegável em hipótese alguma, nem mesmo está sujeito a caducidade, tendo em vista que é um comando constitucional que pode ser exercido, em tese, a qualquer tempo pelo detentor da outorga.

Acerca da competência tributária e a instauração da chamada “guerra fiscal”, destacam-se as ilustres palavras do professor Paulo de Barros Carvalho, in verbis

“Com efeito, não é fácil a articulação das competências que o constituinte estatuiu entre pessoas dotadas de autonomia legislativa, todas no mesmo nível de hierarquia jurídica: União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Para fazê-lo, estabeleceu uma série de princípios, em complexa rede axiológica, buscando o equilíbrio de um sistema que foi concebido para movimentar-se de tal sorte que as aptidões para legislar sobre as diversas matérias não viessem a gerar conflitos desestabilizadores, que pusessem em jogo a integridade do conjunto. Quatro focos ejetores de regras, quatro fontes produtoras de instrumentos normativos, situados no mesmo patamar hierárquico, hão de inspirar cuidados especiais e constante vigilância. Ainda mais, no que tange ao ICMS, tributo que não esconde sua tendência para assumir caráter de exação nacional. É preciso dizer, incisivamente, que o sistema constitucional tributário brasileiro, com todas as críticas que lhe têm sido feitas, é uma organização normativa bem construída, não faltando princípios, sejam eles valores ou limites objetivos, para iluminar os seguimentos controvertidos.”[5]

É de se notar que o autor, ao criticar a guerra fiscal, precisamente acerta quando afirma que o sistema tributário brasileiro delineado pela Constituição foi arquitetada de maneira correta, pois não faltam princípios em nosso Direito que alumiam a vereda do intérprete, pois são diretrizes capazes de dirimir determinados conflitos normativos.

Para tentar contornar a “guerra fiscal” o constituinte tentou criar mecanismos para garantir a igualdade entre os entes federativos, de modo que relativiza o poder normativo outorgado por ocasião da capacidade tributária para o ICMS, subjugando-os às normas traçadas na Lei Complementar 87/1996, de origem federal, que estabelece diretrizes gerais a serem seguidas por todos, bem como aos convênios de ICMS que são celebrados no Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ.

Em que pese a existência dessa sistemática é corriqueiro o ajuizamento de Ação Direta de Inconstitucionalidade no Supremo Tribunal Federal por Governador de estado que questiona um determinado incentivo fiscal que fora concedido por outro ente da federação sem a devida autorização por convênio.

Acerca do tema, abaixo será exposto um caso paradigmático ocorrido em nossa jurisprudência

“DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. BENEFÍCIO FISCAL.  CONVÊNIO PRÉVIO À EDIÇÃO DE LEI. NECESSIDADE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO A QUE SE NEGA SEGUIMENTO.

1.  A concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais concernentes ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS pressupõe a prévia elaboração de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, consoante o disposto no artigo 155, § 2º, XII, g, da Constituição do Brasil.

2. A ausência do convênio prévio torna inválida a concessão do benefício fiscal por destituí-lo de pressuposto essencial à sua caracterização exteriorizado pela manifestação formal do consenso institucional entre os entes federados envolvidos. […]

5. In casu, o Tribunal de Justiça do Distrito Federal e dos Territórios declarou a inconstitucionalidade de texto normativo distrital que veiculou benefício fiscal concernente ao ICMS antes da elaboração de convênio entre os entes federativos que autorizassem a concessão do  'favor fiscal'. Incensurável, portanto, o provimento judicial.

6.  Recurso extraordinário a que se nega seguimento”.[6]

É evidente que o constituinte limitou a competência dos Estados e do Distrito Federal para concederem benefícios fiscais à deliberação do CONFAZ por meio de convênio a ser celebrado em âmbito nacional com representantes de todas as unidades federativas, sob a presidência do Governo Federal.

A ambição dos entes federativos para que empresas venham se instalar em seus respectivos territórios sob pretexto de serem beneficiadas com isenções de ICMS faz nascer a concorrência desleal do país contra si próprio, o que cristaliza uma nítida “guerra tributária”.

O interesse dos entes federativos não está tão somente na instalação destas empresas por si só, mas sim pelos benefícios que elas podem trazer, tais como a geração de maiores riquezas e o desenvolvimento social, tendo em vista que haverá por certo geração de empregos na região.

A rigidez constitucional a cerca da regra de incentivos fiscais faz com que o Judiciário a todo instante controle externamente os atos do Poder Executivo, seja pela via difusa ou abstrata, tendo em vista a repulsa constitucional à “guerra fiscal”.

Para fins de melhor elucidação, o Supremo Tribunal Federal reafirma a todo instante, mesmo neste julgado mais antigo, a sistemática constitucional para se conceder isenções, em se tratando de ICMS, in verbis

“ICMS E REPULSA CONSTITUCIONAL À GUERRA TRIBUTÁRIA ENTRE OS ESTADOS-MEMBROS: O legislador constituinte republicano, com o proposito de impedir a "guerra tributaria" entre os Estados-membros, enunciou postulados e prescreveu diretrizes gerais de caráter subordinante destinados a compor o estatuto constitucional do ICMS. Os princípios fundamentais consagrados pela Constituição da República, em tema de ICMS, (a) realçam o perfil nacional de que se reveste esse tributo, (b) legitimam a instituição, pelo poder central, de regramento normativo unitário destinado a disciplinar, de modo uniforme, essa espécie tributária, notadamente em face de seu caráter não-cumulativo, (c) justificam a edição de lei complementar nacional vocacionada a regular o modo e a forma como os Estados-membros e o Distrito Federal, sempre após deliberação conjunta, poderão, por ato próprio, conceder e/ou revogar isenções, incentivos e benefícios fiscais. CONVÊNIOS E CONCESSÃO DE ISENÇÃO, INCENTIVO E BENEFICIO FISCAL EM TEMA DE ICMS: A celebração dos convênios interestaduais constitui pressuposto essencial a valida concessão, pelos Estados-membros ou Distrito Federal, de isenções, incentivos ou benefícios fiscais em tema de ICMS. Esses convênios – enquanto instrumentos de exteriorização formal do prévio consenso institucional entre as unidades federadas investidas de competência tributária em matéria de ICMS – destinam-se a compor os conflitos de interesses que necessariamente resultariam, uma vez ausente essa deliberação intergovernamental, da concessão, pelos Estados-membros ou Distrito Federal, de isenções, incentivos e benefícios fiscais pertinentes ao imposto em questão. O pacto federativo, sustentando-se na harmonia que deve presidir as relações institucionais entre as comunidades políticas que compõem o Estado Federal, legitima as restrições de ordem constitucional que afetam o exercício, pelos Estados-membros e Distrito Federal, de sua competência normativa em tema de exoneração tributária pertinente ao ICMS. MATÉRIA TRIBUTÁRIA E DELEGAÇÃO LEGISLATIVA: A outorga de qualquer subsídio, isenção ou crédito presumido, a redução da base de calculo e a concessão de anistia ou remissão em matéria tributária só podem ser deferidas mediante lei específica, sendo vedado ao Poder Legislativo conferir ao Chefe do Executivo a prerrogativa extraordinária de dispor, normativamente, sobre tais categorias temáticas, sob pena de ofensa ao postulado nuclear da separação de poderes e de transgressão ao princípio da reserva constitucional de competência legislativa.”[7]

Conforme se observa no julgado acima, o pacto federativo visa a harmonia entre os entes da federação de modo a propiciar um ponto equilíbrio, e para isso há restrições no próprio texto constitucional da autonomia legislativa do ICMS, o que se consubstancia na impossibilidade de um Estado ou Distrito Federal conceder, unilateralmente, incentivos fiscais sem a prévia autorização do CONFAZ, ressalvadas as hipóteses de convênios gerais, que podem estabelecer normas amplas para que, de forma unilateral, os benefícios nela escritos possam ser concedidos, mas tudo nos termos do convênio.

Uma ressalva deve ser feita no que se refere ao diferimento do ICMS. Este instituto não é um incentivo fiscal, pois atribui a responsabilidade do recolhimento do imposto para o próximo da cadeia de produção, caso o fato gerador ocorra. Em não ocorrendo, não se pagará o tributo.

Na verdade, se trata de uma postergação de pagamento, que não se confunde com substituição tributária regressiva, muito embora em determinadas situações seus conceitos podem se mostrar coexistentes.

Malgrado este instituto ser de grande importância para o estado para fins de facilitar o recolhimento do tributo e também de certa forma beneficiar um pequeno produtor, os entes federativos acabam usando este método para atrair empresas, concedendo-as diferimentos de ICMS em operações que já se realizaram, mas que dependem de um implemento futuro para que o dever de pagar surta seus efeitos.

Trata-se de uma via oblíqua na qual os estados tentam se utilizar para fins de burlar a regra dos convênios. Entretanto, consigna-se que o diferimento não é renúncia de receita, tal como é a isenção, mas sim uma postergação do dever de pagar o ICMS, apesar de ser notória a utilização deste instituto para fins de atrair investimentos, o que denota, consequentemente, a promoção da “guerra fiscal”.

3. CONFAZ – CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA

O Conselho Nacional de Política Fazendária é um órgão colegiado previsto inicialmente pela Lei Complementar n˚ 24 de 1975 e regulado pelo seu regimento interno aprovado pelo Convênio ICMS 133/1997, cuja atribuição precípua é promover ações necessárias à elaboração de políticas, harmonização de procedimentos e normas inerentes ao exercício da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal, bem como colaborar com o Conselho Monetário Nacional – CMN na fixação da política de Dívida Pública Interna e Externa dos Estados e do Distrito Federal e na orientação às instituições financeiras públicas  estaduais.[8]

A Constituição da República em seu art. 150, §2˚, XII, “g”, prevê que cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Percebe-se que os convênios de ICMS serão regulados estritamente pela lei complementar de regência, cabendo aos entes federados, no âmbito do CONFAZ, deliberarem a forma como darão incentivos fiscais do ICMS, cuja decisão só terá eficácia se obedecer aos ditames previstos na referida lei.

Até o momento está sendo aplicada a Lei Complementar n˚ 24 de 1975, segundo o ADCT no seu art. 34, §8˚, tendo em vista que o diploma que o texto constitucional faz menção ainda não foi editado. Portanto, trata-se de uma aplicabilidade provisória de seus dispositivos.

Assim, sob a regência da referida lei, são através dos convênios celebrados pelo CONFAZ é que se poderá conceder, por exemplo, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido, isenções, dentre outros incentivos fiscais, com vistas a tentar elidir a “guerra fiscal”.

Por certo, é notório que os benefícios fiscais do ICMS, quando concedidos fora destes moldes, são inconstitucionais, o que pode ensejar o ajuizamento de ações de controle de constitucionalidade perante o Judiciário, e, em se tratando de controle abstrato, no Supremo Tribunal Federal, pelos próprios governadores, pois têm legitimidade para tanto.

Concernente à composição do Conselho, consigna-se que é formado por representantes de cada Estado e do Distrito Federal, que normalmente são os Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação. Há também a composição de um representante do Governo Federal, que será o Ministro da Fazenda ou outro por ele indicado.

Todos os membros do Conselho têm direito a um voto com mesmo valor, exceto o Ministro da Fazenda que exercerá a presidência da reunião do colegiado a fim de assegurar a ordem da reunião, bem como do respeito às disposições legais e constitucionais dos convênios.

Nos termos do art.2˚, §1˚ da Lei Complementar n˚ 24/1975, as reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da Federação, desde que todos tenham sido convocados, bem como a aprovada da concessão de benefícios sempre dependerá de decisão unânime dos Estados representados.

Deste modo, neste ponto a referida lei reimprime preceitos básicos constitucionais, tais como o do pacto federativo e da igualdade dos entes da federação, tendo em vista que o quórum de aprovação é extremamente rígido, o que faz emergir o preceito que mesmo os estados pequenos, tanto em relação a território quanto em relação a capacidade econômica, são tratados de forma equivalente em relação aos demais.

Este fato não afasta o direito de haver deliberação unânime para conceder benefícios fiscais exclusivamente para regiões mais pobres do país, nos termos do art. 3˚ da referida lei. O alicerce é básico, ou seja, pauta-se na grande diferença existente entre regiões do Brasil.

Ressalva-se que os convênios não poderão de forma alguma dispor sobre a extinção do incentivo fiscal concedido à Zona Franca de Manaus, por expressa determinação legal contida no art. 15 do mesmo diploma legal.

Assim, tendo como fundamento inicial todo o exposto até o presente momento, passaremos a tratar do capítulo específico deste trabalho que é a observância dos convênios sob a ótica constitucional, se são atos administrativos, se podem ou não ser incorporados à legislação estadual por decreto do Executivo, bem como a posição do Supremo Tribunal Federal a respeito da temática.

4. OS CONVÊNIOS DE ICMS SOB A ÓTICA CONSTITUCIONAL

4.1 DISCIPLINA NORMATIVA

Como vimos preliminarmente, para que seja concedido um determinado benefício fiscal de ICMS, os Estados e o Distrito Federal não exercem sua competência legislativa plena neste aspecto, tendo em vista a limitação constitucional contida no art. 150, §2˚, XII, “g” da Constituição da República nos seguintes termos, in verbis

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…)

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:(…)

XII – cabe à lei complementar:(…)

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”.[9]

A limitação constitucional acima tem como principal objetivo atenuar ao máximo a “guerra fiscal” entre os entes federativos, de modo a submetê-los a deliberação conjunta no que se refere à concessão de incentivos fiscais de ICMS no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária.

Desde a promulgação da Constituição Federal não houve a edição específica da referida Lei Complementar, e, ao prever a mora legislativa, os Atos de Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, em seu art. 34, §8˚, consigna que se aplicará a Lei Complementar n˚ 24/1975 – editada sob a exige da Constituição de 1967, alargada pela Emenda Constitucional de 1969 – até que sobrevenha a referida legislação.

Na verdade, o que se está querendo dizer é que o constituinte recepcionou a referida lei complementar, cujos efeitos de eficácia se refletirão até momento futuro e incerto, ou seja, quando a União editar uma nova lei complementar regulando a forma como os incentivos fiscais de ICMS possam ser concedidos, nos termos dos convênios.

Neste ponto, a doutrina e a jurisprudência pátria convergem. O Supremo Tribunal Federal já deixou assentado seu posicionamento, nas palavras do Ministro Marco Aurélio, in verbis

“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE – LIMINAR – BENEFICIO FISCAL. Exsurgindo, ao primeiro exame, a relevância do pedido formulado e o risco de manter-se com plenos efeitos o diploma atacado impõe-se a concessão de liminar. Isto ocorre relativamente a lei do Estado do Rio de Janeiro de 2.273, de 27 de junho de 1994, no que disciplinou beneficio fiscal, prevendo prazo especial de pagamento do ICMS – Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação e redução da percentagem de correção monetária, a margem, em princípio, do disposto na alínea "g", inciso XII, par. 2., do artigo 155, da Carta Política da Republica, recepcionada a lei complementar Federal 24/75. Precedente: ação direta de inconstitucionalidade n. 1.247-9/PA, relatada pelo Ministro Celso de Mello, cujo acórdão foi publicado no Diário da Justiça de 8 de setembro de 1995, ementário n. 1.799-01”.[10]

Portanto, resta claro que a forma como os Estados e o Distrito Federal concederão benefícios fiscais por convênios será feita nos termos da Lei Complementar n˚ 24/1975, tendo em vista a recepção explícita constitucional do referido diploma, bem como do posicionamento uníssono da doutrina e jurisprudência neste aspecto.

Entretanto, o principal fundamento que instigou a elaboração deste trabalho está na forma como os convênios serão incorporados à legislação estadual, ponto este que merece destaque apartado em maior grau de profundidade onde se analisará a constitucionalidade da referida lei de regência dos convênios após a edição da Emenda Constitucional n˚03/03.

4.2 DA RECEPÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR N˚ 24/1975

É cediço que o vício de inconstitucionalidade deve ser observado tendo como referência uma constituição paradigma, em outras palavras, a lei só pode ser considerada inconstitucional se ela for incompatível com a constituição então vigente ao tempo de sua edição.

Neste contexto, deve ser repudiado toda e qualquer tipo de tentativa de defender a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo editados sob a regência de outra ordem constitucional. O que se está querendo demonstrar com clareza é que se a norma é anterior à Constituição de 1988 somente cabe a análise do fenômeno chamado de recepção.

O Ministro Gilmar Mendes, em suas doutas palavras, expõe acerca da temática nos seguintes termos

“Por isso se entende que aquelas normas anteriores à Constituição, que são com ela compatíveis no seu conteúdo, continuam em vigor. Diz-se que, nesse caso, opera o fenômeno da recepção, que corresponde a uma revalidação das normas que não desafiam, materialmente, a nova Constituição”.[11]

Nesta senda, conforme fundamentado no tópico pretérito, a Lei Complementar n˚24/1975 foi recepcionada expressamente, nos termos do art. 34, §8˚ dos Atos de Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT, devendo permanecer em nosso mundo jurídico até que sobrevenha uma nova legislação editada sob a exige da Carta Política de 1988.

Entretanto, percebe-se que o cenário no qual foi editada a lei de regência dos convênios do CONFAZ é diverso do proposto pela atual Constituição, como podemos observar no seu art. 4˚, que outorga ao Poder Executivo de cada Unidade da Federação o direito de ratificar o decreto como sendo meio único e suficiente para eficácia da norma na circunscrição estadual, independentemente de lei local incorporadora.

Ricardo Lobo Torres afirma que

“A LC 24/75, editada em pleno período de autoritarismo político, dispensou a ratificação pelas Assembléias dos convênios assinados pelos Secretários de Fazenda, atribuindo-a à própria competência aos Governadores. A doutrina, com justa razão, vem denunciando a inconstitucionalidade da medida, por afrontar o princípio da legalidade.’[12]

Assim, percebe-se que a sistemática adotada pela Lei Complementar em comento é muito diversa do regime democrático atualmente instituído pela Carta de 1988, haja vista que anteriormente à sua edição os governantes era mais privilegiados, haja vista que exerciam poder com autoritarismo e não sob a vontade do povo que é expressada pelas assembleias legislativas, órgão de representação da vontade popular.

Insta ressaltar que a doutrina na época da promulgação da Constituição de 1988 já criticava o método de incorporação à legislação estadual do convênio por mero decreto do Executivo, segundo palavras do doutrinador Alcides Jorge Costa, baseadas em doutrinadores de grande renome no mundo tributário, nos seguintes termos

“Esta dispensa tem sido acoimada de inconstitucional como o fizeram, entre outros, Sacha Calmon Navarro Coêlho (Comentários à Constituição de 1988, Rio de Janeiro, Forense, 1990, pp. 290-296); Roque Antonio Carrazza (ICMS, 4ª ed., São Paulo, Malheiros, 1998, pp. 253-254); José Eduardo Soares de Melo (Curso de Direito Tributário, São Paulo, Dialética, 1997, p. 114); José Souto Maior Borges (Lei Complementar Tributária, São Paulo, RT – Educ, 1975, p. 173, com citação da opinião de Geraldo Ataliba no mesmo sentido).”[13]

Malgrado as críticas postas pela doutrina ao dispositivo que trata da forma de incorporação dos convênios na legislação estadual, a questão da recepção ou não da Lei Complementar n˚ 24/1975 já está completamente superada, eis que o próprio ADCT expressamente a recepcionou, tendo a nossa Corte Constitucional já se manifestado sobre este ponto na Ação Direta de Inconstitucionalidade n˚ 1179, já citada neste trabalho.

4.3 DAS MODIFICAÇÕES TRAZIDAS PELA EC 03/93

Para o Direito Tributário, a Emenda Constitucional n˚ 03/1993 foi de essencial importância, pois o Poder Constituinte de Reforma fez inserir na Constituição da República nova redação ao §6˚ do art. 150, que determina, com rigidez, a necessidade imprescindível de lei específica para a concessão de subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos aos impostos, taxas ou contribuições instituídos pelos entes federativos.[14]

O que na verdade o Constituinte Reformador prestigia no preceito descrito acima é o princípio da legalidade tributária, base do nosso sistema jurídico-tributário nacional, cujo o objetivo principal é garantir a participação popular – exercício da democracia – no que se refere aos tributos, retirando por completo das mãos dos governantes o pode de tratarem deste tipo de matéria por Decreto.

Ademais, salienta-se que a supra mencionada norma está inserta dentro da seção que trata das limitações ao poder de tributar, local onde se extrai princípios fundamentais que não podem ser suprimidos nem mesmo por emenda constitucional, por se tratarem de cláusula pétrea.

Nesse contexto, percebe-se que se está falando de direito fundamental do contribuinte em face do Estado, cujo objetivo é a sua proteção contra as possíveis arbitrariedades cometidas pelo Poder Público.

Não restam dúvidas sobre a importância desta reforma constitucional para o campo do Direito Tributário, pois foi através desta Emenda que houve efetivo implemento do princípio da legalidade tributária. Desta forma, assim ficou consignado no art. 150, §6˚ da Constituição, in verbis

“Art. 150. […]

§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.”[15]

Nota-se que ao termo do parágrafo acima ilustrado existe a expressão que consiste em aplicabilidade do dispositivo sem prejuízo do art.155, §2˚, XII, “g”, que trata a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados, nos termos da lei complementar.

O que nitidamente o Poder Constituinte Reformador desejou fixar é que, em se tratando de ICMS, os Estados e o Distrito Federal além de serem obrigados a respeitarem o princípio da legalidade tributária é imprescindível a submissão aos convênios celebrados no CONFAZ para fins de concessão de benefícios fiscais.

Logo, não merece prosperar o argumento de que a ressalva contida ao término do parágrafo em comento excepciona o princípio da legalidade para o ICMS, muito pelo contrário, em se tratando deste imposto as regras devem ser combinadas e não absorvidas de modo a anular uma em detrimento da outra.

Assim, a regra é clara: o ICMS se submete ao princípio da legalidade estrita, de modo que não se pode conceder qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, sem lei específica do ente tributante competente (assim compreendida a lei em sentido formal emanada do Poder Legislativo estadual), porém, para que seja possível o exercício desta competência legislativa é imprescindível a existência de prévio convênio, devidamente aprovado pela unanimidade dos entes federativos, nos termos da lei complementar, com vistas a se evitar a “guerra fiscal”.

Neste mesmo sentido Aroldo Gomes de Mattos escreve que

“Posteriormente, surgiu a EC 3/93 fazendo uma importante alteração nas normas básicas acima dissertadas: acrescentou o § 6º ao art. 150 da CF, que, como limitação ao poder de tributar, passou a exigir para as ratificações in casu – no lugar de decreto – lei específica: […]

A intenção do constituinte derivado ao fazer tal acréscimo é evidente: emprestar uma dignidade maior ao processo legislativo que vise conceder benefícios ou privilégios fiscais de qualquer natureza, em homenagem ao princípio da transparência fiscal.”[16]

Ex positis, a Emenda Constitucional n˚ 03/1993 concedeu maior prestígio ao processo legislativo,  com fulcro dos preceitos constitucionais, tendo em vista que o Poder Legislativo dos Estados e do Distrito Federal representa a população de sua respectiva circunscrição e a lei por eles editada é a expressão da vontade popular, diversamente do Executivo, cujos atos são de gestão da Administração Pública e primazia de seus interesses públicos.

4.4 PROCESSO DE INCORPORAÇÃO DOS CONVÊNIOS NA LEGISLAÇÃO ESTADUAL

A Lei Complementar n˚ 24/1975 determina uma série de requisitos para que os convênios celebrados no âmbito do CONFAZ sejam considerados válidos e vinculantes para todos os entes federados.

O primeiro deles, nos termos do art.2˚, §2˚ da referida lei, é a decisão unânime dos entes federados alí representados para que seja possível a concessão de benefícios fiscais, ou quatro quintos dos votos dos presentes para sua revogação total ou parcial.

Passado este período rígido de aprovação, haverá a publicação do convênio no Diário Oficial da União, instaurando-se o período de ratificação por decreto do Poder Executivo de cada unidade da federação no prazo de 15 dias. Nos termos da lei em comento, há a possibilidade da ratificação tácita dos convênios se não houver manifestação no prazo assinalado.[17]

Caso não haja ratificação por todos os entes federativos, o convênio ora celebrado não terá eficácia e será considerado rejeitado por ausência de unanimidade.

Todavia, conforme preliminarmente já exposto no tópico anterior, após a promulgação da Emenda Constitucional n˚ 03/1993, o dispositivo em comento tornou-se incompatível com a Constituição da República que expressamente, no art. 150, §6˚, exige que haja lei específica, compreendida em sentido estrito formal, ou seja, aquela emanada do Poder Legislativo, o que se consubstancia na expressão da vontade popular. Ademais, é inerente ao nosso regime democrático delineado pela própria Carta de 1988.

Destarte, o que se percebe são dois momentos distintos em que se deve analisar, quais sejam, convênios celebrados antes da entrada em vigor da citada emenda e os que depois desta data foram elaborados.

Obviamente, aqueles convênios que foram celebrados antes da Emenda Constitucional n˚ 03/1993, tem seu método de incorporação na legislação estadual por decreto, conforme exigido pela Lei Complementar n˚ 24/1975. Em vertente contrária, os celebrados após a vigência da emenda devem ser incorporados por lei, com a participação das Assembleias Legislativas dos Estados e da Câmara Legislativa do Distrito Federal, nos termos do art. 150, §6˚ da Constituição de 1988.

Ainda há de se fazer uma crítica no que se refere a forma de ratificação tácita dos convênios, caso seja esgotado o prazo de 15 dias concedidos para a devida incorporação à legislação local.

Os convênios expressam exclusivamente a vontade do Poder Executivo dos entes da federação que nas reuniões do CONFAZ estão representados por seus agentes políticos, tais como os Secretários da Fazenda, de modo que não se pode admitir, de forma alguma, que a decisão por eles tomada não se submeta ao crivo popular.

Em outras palavras, admitir que o convênio de per si possa “entrar em vigor” por simples omissão do Poder Executivo estadual ou do Legislativo (após a edição da Emenda Constitucional n˚ 03/1993) é uma terrível afronta ao princípio da legalidade tributária, eis que não se admite, nos termos constitucionais, tributação sem a devida representação democrática.

Nesta mesma esteira, para fins de fortalecer a crítica ora desenhada, será citado um excelente voto proferido pelo Ministro Joaquim Barbosa no Recurso Extraordinário n˚ 539.130

“Chamou-me a atenção no debate a afirmação constante na ementa do acórdão recorrido da existência de norma local que permitiria a ratificação tácita dos convênios. É imprescindível resgatar a função que a regra da legalidade tem no sistema constitucional. Cabe ao Poder Legislativo autorizar a realização de despesas e a instituição de tributos, como expressão da vontade popular. Ainda que a autorização orçamentária para arrecadação de tributos não mais tenha vigência (“princípio da anualidade”), a regra da legalidade tributária estrita não admite tributação sem representação democrática. Por outro lado, a regra da legalidade é extensível à concessão de benefícios fiscais, nos termos do art. 150, § 6˚ da Constituição. Trata-se de salvaguarda à atividade legislativa, que poderia ser frustrada na hipótese de assunto de grande relevância ser tratado em texto de estatura ostensivamente menos relevante.”[18]

É cediço que somente participam do CONFAZ representantes do Poder Executivo de cada ente federado, de modo que ao se admitir a ratificação tácita dos convênios, no atual cenário constitucional, seria permitir uma via oblíqua de retrocesso social aos tempos pretéritos à promulgação da Carta de 1988, cuja participação popular era ínfima.

No mesmo voto o Ministro Joaquim Barbosa, continua a explanar, in verbis

“Participam do Confaz apenas representantes do Poder Executivo (art.2˚, §2˚ do Regimento Confaz – Convênio ICMS 133/1997). Assim, admitir a ratificação tácita dos convênios, elaborados com a participação apenas de representantes do Poder Executivo, supõe ter-se por válida a própria concessão do benefício por ato oriundo apenas do Chefe do Poder Executivo”.[19]

Ademais, o Supremo Tribunal Federal já rechaçou a tese de que não pode haver delegação do Legislativo ao Poder Executivo, tendo em vista que a outorga de qualquer isenção, crédito presumido, subsídio, redução de base de cálculo e a concessão de anistia ou remissão em matéria tributária, representa uma verdadeira transgressão ao postulado nuclear da separação dos poderes, bem como ofensa ao princípio da reserva constitucional de competência legislativa.[20]

Ex positis, atualmente não se pode admitir que um convênio seja incorporado por decreto emanado do Poder Executivo a partir da vigência da Emenda Constitucional n˚03/1993, tendo em vista que em se tratando de qualquer benefício fiscal autorizado por convênio celebrado entre os Estados e o Distrito Federal, deve-se ter a integralização por lei específica emanada do Poder Legislativo de suas respectivas circunscrições.

4.5 DA INCONSTITUCIONALIDADE DOS DECRETOS EDITADOS APÓS A VIGÊNCIA DA EC 03/93

A mais atual jurisprudência da nossa Corte Suprema está tendenciosa a consolidar o entendimento no sentido de que após a edição da referida Emenda Constitucional n˚ 03/1993 é imprescindível a integralização do convênio pela legislação tributária de cada ente federado, após a devida ratificação dos convênios, condição sine qua non para validade.

Nestes termos, assim dispôs o Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário n˚ 539.130: “Ratificado o convênio, cabe à legislação tributária de cada ente efetivamente conceder o benefício que foi autorizado nos termos de convênio”.[21]

Deste modo, não se deve admitir em hipótese nenhuma que um determinado incentivo fiscal possa ser concedido ou suprimido por mero ato do Executivo consubstanciado num Decreto, ato normativo que não tem o condão de tocar em assuntos cuja Constituição da República, após a edição da referida Emenda Constitucional, reservou ao Poder Legislativo para dispor.

Ademais, deve-se ficar muito claro que quando o art. 150, §6˚ traz o termo “sem prejuízo do art.155, §2˚, XII, “g”, nota-se que o dispositivo será aplicado sem prejuízo do outro, ou seja, sem substituição de preceitos, o que denota a necessária observância cumulativa de requisitos.

O Poder Constituinte Reformador desejou claramente dar empenho a preceitos já delineados na Constituição, de modo que, em se tratando de ICMS, os Estados e o Distrito Federal além de serem obrigados a respeitar o princípio da legalidade tributária será imprescindível a submissão aos convênios celebrados no CONFAZ para fins de concessão de benefícios fiscais.

Logo, não merece prosperar o argumento de que a ressalva contida ao término do parágrafo em comento excepciona o princípio da legalidade para o ICMS, muito pelo contrário, em se tratando deste imposto as regras devem ser combinadas e não absorvidas de modo a anular uma em detrimento da outra.

Assim, a regra é clara: o ICMS se submete ao princípio da legalidade estrita, de modo que não se pode conceder qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, sem lei específica do ente tributante competente – assim compreendida a lei em sentido formal emanada do Poder Legislativo estadual –, porém, para que seja possível o exercício desta competência legislativa é imprescindível a existência de prévio convênio, devidamente aprovado pela unanimidade dos entes federativos, nos termos da lei complementar vigente.

Nesta mesma senda, dispôs o Supremo Tribunal Federal, in verbis

“DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS. NECESSIDADE DE CONVÊNIO PRÉVIO À EDIÇÃO DA LEI QUE VEICULA O FAVOR FISCAL. REQUISITO INDISPENSÁVEL À VALIDADE JURÍDICO- CONSTITUCIONAL DO BENEFÍCIO. IRRELEVÂNCIA DA DATA DE INÍCIO DA PRODUÇÃO DE EFEITOS PLENOS DA NORMA.

1. A concessão de benefícios fiscais concernentes ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS pressupõe a prévia elaboração de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, consoante o disposto no artigo 155, § 2o, XII, g, da Constituição do Brasil.

2. A elaboração do convênio entre os entes federados deve preceder à edição da lei que conceda os benefícios fiscais, pouco importando em qual momento haverá a produção de efeitos plenos da norma. Isso porque a deliberação prévia dos Estados-membros e do Distrito Federal é requisito constitucional de validade do benefício, cuja inobservância acaba por inquiná-lo desde o nascedouro. Precedentes: ADI 1.247 – MC, Relator o Ministro Celso de Mello, DJ de 08.09.95, e ADI 2.357-MC, Relator o Ministro Ilmar Galvão, DJ 07.11.03.”[22]

Destarte, percebe-se que a deliberação prévia dos Estados-membros e do Distrito Federal é requisito constitucional de validade do benefício fiscal, de modo que a inobservância torna-o eivado desde o princípio, haja vista que a elaboração do convênio entre os entes federados deve preceder à edição da lei específica que conceda os benefícios fiscais.

Trata-se, portanto, de uma autorização preliminar, ou melhor, uma limitação de competência legislativa, cuja Constituição claramente impôs requisitos a serem observados para fins de garantir a validade dos benefícios fiscais, que, concernente ao ICMS, não podem ser livremente dispostos pela legislação local, sem antes haver acordo firmado entre os entes da federação.

O Supremo Tribunal Federal, nas palavras da Ministra Cármen Lúcia, a todo instante faz consignar seu posicionamento, no que tange à temática nos seguintes termos

“[…] 5. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal consolidou-se no sentido de que a concessão de benefícios fiscais relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços pressupõe não somente a autorização por meio de convênio celebrado entre os Estados e o Distrito Federal, nos termos da Lei Complementar n. 24/75, mas também da edição de lei em sentido formal de cada um daqueles entes. […]

6. Dessa orientação jurisprudencial não divergiu o julgado recorrido.”[23]

Nota-se que celebração dos convênios interestaduais constitui pressuposto essencial a válida concessão, pelos Estados e Distrito, de isenções, incentivos ou benefícios fiscais no que diz respeito ao ICMS.

Esses convênios são instrumentos de exteriorização de vontade formal dos entes federados que detém a competência legislativa tributária para dispor do imposto, mas antes de a exercerem devem acordar com todos os Estados e o Distrito federal para que assim possam dispor, na legislação formal emanada do Poder Legislativo estadual, a concessão ou cassação de benefício fiscal de ICMS.

Ademais, conforme a citada Ação Direta de Inconstitucionalidade n˚ 1.247/PA, é inerente ao pacto federativo, que visa cristalinamente garantir a harmonia das relações institucionais, evitando-se assim a chamada “guerra tributária”.

Interesse anotar o caso paradigmático abaixo exposto, que trata do Convênio ICMS 91/1991, e a forma como foi incorporado à legislação do Estado do Rio Grande do Sul, in verbis

“Note-se, portanto, que o Convênio ICMS 91/91 permitiu que os Estados em geral e o Rio Grande do Sul, em particular, isentassem aquelas operações da incidência do ICMS. No entanto, para que tal autorização se corporificasse, em concreta renúncia fiscal, era necessário ir além, para submeter o Convênio à apreciação da Assembléia Legislativa, como determinam a Constituição daquele Estado (arts. 53, XXIV, e 141) e a Lei Estadual de regência (Lei 8.820/89, art. 28, § 1º). […]

Como se nota dos autos, o princípio da estrita legalidade consubstanciado no art. 150, § 6º, da Constituição Federal, ao contrário do que afirmado pela parte recorrente, está satisfeito à saciedade. Em primeiro lugar, constato a existência de ratificação do Convênio pelo órgão competente (no caso, o CONFAZ), em obediência ao previsto na LC 24/75. Em segundo lugar, tem-se presente a Lei Estadual 8.820/89, um ato jurídico-normativo concreto, específico. E, em terceiro lugar, o já referido Decreto Legislativo 6.591/92, norma que consolida e viabiliza a benesse fiscal em discussão.”[24]

Portanto, conforme exposto neste tópico, são inconstitucionais, após a edição da Emenda Constitucional n˚ 03/1993, os Decretos emanados do Poder Executivo como forma de incorporação dos convênios de ICMS realizados no CONFAZ à legislação local, tendo em vista ser imprescindível a existência de lei em sentido formal dispondo sobre o que ficou determinado em acordo.

5. CONCLUSÃO

Sob o fulcro de todo o exposto nos capítulos destinados à fundamentação jurídica deste trabalho, pode-se inferir que o objetivo é demonstrar com clareza a não recepção de trecho do disposto da Lei Complementar n˚ 24/1975 que trata da forma de incorporação dos convênios de ICMS à legislação de cada ente federado, não se podendo considerar como constitucional o Decreto emanado do Poder Executivo, tendo em vista que a Constitucional da República, após a edição da Emenda Constitucional n˚ 03/1993, reforçou o princípio da legalidade em matéria tributária.

Deste modo, passou-se a exigir, como requisitos cumulativos, além da existência de convênio prévio como forma de validade do benefício fiscal e consequente exteriorização do consenso institucional entre os entes federados, a necessidade de lei em sentido formal.

Denota-se do preceito acima consignado que o Poder Constituinte Reformador prestigia a participação popular, o que se pode concluir com nitidez a inadmissibilidade em nosso atual modelo constitucional de tributação sem a representatividade democrática.

Por fim, são eivados de vício de inconstitucionalidade, após a edição da Emenda Constitucional n˚ 03/1993, os Decretos emanados do Poder Executivo como forma de incorporação dos convênios de ICMS à legislação dos entes federados, tendo em vista ser imprescindível a existência de lei em sentido formal emanada do Poder Legislativo dos Estados-membros e do Distrito Federal.