Resumo: O presente trabalho visa analisar a insegurança jurídica decorrente da aplicação de alíquotas progressivas no ITBI. O estudo explora a discussão acerca da interpretação doutrinária e jurisprudencial do Princípio da Capacidade Contributiva, bem como a evolução do entendimento do Supremo Tribunal Federal acerca da progressividade de alíquotas do ITBI, analisando os votos dos Ministros e a posição da doutrina atual. Neste trabalho foi estudada a alteração de entendimento do STF que, ao julgar a progressividade do ITCMD, passou a permitir a progressividade tributária no caso de impostos classificados como “reais”. Essa alteração de entendimento acerca da progressividade nos impostos reais gerou insegurança jurídica, dada a possibilidade da edição de leis municipais que instituam alíquotas progressivas. Também, foi analisada a jurisprudência atual dos tribunais, de modo a identificar como a deliberação do STF impactou nas decisões de tribunais inferiores. Por fim, conclui-se que, embora o STF tenha permitido a progressividade no caso de impostos reais, a proibição ainda não foi alterada no tocante ao ITBI. Apesar de ter enfraquecido o fundamento da Súmula 656, e possivelmente indicado um futuro posicionamento do Tribunal, até que ocorra uma manifestação formal por parte do Supremo, a progressividade do imposto municipal continua vedada.
Palavras-chave: Progressividade tributária. ITBI. Capacidade Contributiva.
Abstract: The present paper aims to study the legal uncertainty resulting from the application of progressive rates in the ITBI. The paper explores the discussion about the doctrinal and jurisprudential interpretation of the principle of Contributory Capacity, as well as the evolution of the Supreme Federal Court’s understanding of the progressiveness of ITBI rates, analyzing the votes of the ministers and the position of the current doctrine. In this work, the alteration of the STF’s understanding was studied, which, when judging the progressiveness of the ITCMD, started to allow the taxation progressivity in the case of taxes classified as “real”. This change in understanding about the progression in real taxes has generated legal uncertainty, given the possibility of enacting municipal laws that institute progressive rates. Also, the current jurisprudence of the courts was analyzed, in order to identify how the STF decision impacted the decisions of lower courts. Finally, it concludes that, although the STF has allowed progressivity in the case of real taxes, in relation to the ITBI the prohibition has not yet been changed. Although it has weakened the foundation of Precedent 656, and possibly indicated a future positioning of the Court, until a formal manifestation of the Supreme Court occurs, the progressiveness of the municipal tax remains prohibited.
Keywords: Tax progressivity. ITBI. Contributory Capacity
Sumário: Introdução. 1. Sistema constitucional e competência tributária. 2. Classificação dos tributos. 2.1. Diretos e Indiretos. 2.2. Pessoais e Reais. 3. Capacidade contributiva e progressividade. 4. Evolução do entendimento do STF sobre a progressividade tributária. 5. Discussão atual acerca da progressividade das alíquotas do ITBI. 6. Jurisprudência atual. Conclusão. Referências
Introdução
O princípio da Capacidade de Contribuição é um dos pilares do Direito Tributário. Na Constituição Federal de 1988, ele encontra-se previsto no § 1º do artigo 145, que dispõe que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. A fim de se garantir a aplicação desse princípio, a doutrina apresenta algumas técnicas, tais como a proporcionalidade, a seletividade e a progressividade.
A progressividade tributária consiste na aplicação de alíquotas diferenciadas, graduação esta definida pelo legislador em função de critérios eleitos, os quais buscam satisfazer o Princípio da Capacidade Contributiva, de tal forma que quem possui mais riqueza deve arcar com maior quantidade de tributos. Não se trata, portanto, de incorrer no pagamento de mais tributos apenas proporcionalmente, mas sim, uma maior quantidade efetiva de desembolso.
Como se verá ao longo deste trabalho, o Supremo Tribunal Federal, durante muito tempo, considerou que os tributos classificados como “reais” não poderiam sofrem incidência de alíquotas progressivas, uma vez que, por não levar em consideração os aspectos pessoais do sujeito passivo, violaria o princípio da Capacidade de Contribuição.
Tal entendimento pode ser comprovado por meio do RE nº 153.771-0/MG de 1996[1], o qual inadmitiu a progressividade fiscal do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) por considerar que esse imposto possui caráter real – o que seria incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte. Também há o RE nº 234.105-3/SP de 1999[2], o qual julgou que a Constituição Federal, no caso do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis inter vivos (ITBI), não autoriza a progressividade das alíquotas, utilizando, dentre outros fundamentos, o fato de o ITBI ser um imposto real.
Assim, após diversos julgados no mesmo sentido, o STF editou, em 2003, a Súmula Vinculante nº 656, que prescreve ser inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis inter vivos – ITBI com base no valor venal do imóvel; ou seja, pacificou, neste momento, o entendimento acerca da progressividade de alíquotas no ITBI.
Porém, no ano de 2013, no julgamento do RE nº 562.045/RS[3], o STF determinou a constitucionalidade da progressividade de alíquota de Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação de bens e direitos – ITCMD. Nesse caso, foi novamente apreciada a questão da progressividade de impostos reais, decidindo-se, agora, pela possibilidade de aplicação de alíquotas progressivas mesmo quando se tratar de impostos reais.
Com base nesta decisão, diversos autores passaram a defender a tese da superação da Súmula 656 sob o fundamento de que, ao possibilitar a progressividade para o ITCMD, o STF deveria adotar o mesmo posicionamento para o ITBI. Tal fato gera uma situação de insegurança jurídica, que afeta não apenas os mais de 5 mil municípios brasileiros como, também, milhões de contribuintes.
No presente trabalho, será estudada tanto a evolução do entendimento do Supremo Tribunal Federal acerca da progressividade tributária, bem como os principais julgados da corte acerca do tema e também os fundamentos empregados pelos Ministros. O enfoque do estudo será na progressividade do ITBI, dado que a recente decisão sobre o ITCMD poderia afetar a questão relacionada ao imposto municipal.
Ao longo da análise será empreendido um estudo específico acerca do ITBI, inclusive com um comparativo entre suas semelhanças e diferenças no tocante ao ITCMD. Para tal, serão apresentadas as principais classificações doutrinárias acerca dos tributos e como estes podem influir na questão da progressividade; também serão analisadas as principais posições doutrinárias acerca da Capacidade de Contribuição e da progressividade, uma vez que é patente a divergência entre os autores.
Ademais, será analisada a jurisprudência que trata do tema, investigando-se os fundamentos dos votos dos acórdãos. Por fim, será apresentada a discussão atual acerca da questão da progressividade das alíquotas do ITBI, bem como serão tecidas as conclusões às quais o estudo chegou.
O Imposto de Transmissão de Bens Imóveis – ITBI possui, em sua origem, estreita relação com o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens – ITCMD. Considerando que o tema de estudo da presente pesquisa é a progressividade das alíquotas para o ITBI, faz-se relevante analisar as semelhanças e diferenças entre tais impostos, uma vez que muitos argumentos levantados pela doutrina e pela a jurisprudência são comuns a ambos impostos.
A origem do ITBI remonta ao Alvará de 03 de junho de 1809, por meio do qual se criou o imposto da sisa da compra e venda dos bens de raiz. Por sua vez, a Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, datada de 1891, estabeleceu, em seu artigo 9º, que competia exclusivamente aos Estados decretar impostos sobre transmissão de propriedade; já a Constituição de 1934 segregou o referido tributo em imposto sobre a transmissão de propriedade causa mortis e em imposto sobre transmissão de propriedade imobiliária inter vivos, inclusive sua incorporação ao capital de sociedades, mantendo-se aos Estados a competência privativa para a sua instituição.
Posteriormente, tanto a Constituição de 1937 quanto a de 1946 mantiveram a competência estadual para se instituir esse tributo. Por meio da edição da Emenda Constitucional nº 5, de 1961, a competência foi compartilhada entre Estados e Municípios, cabendo, portanto, a estes entes a competência relativa ao imposto sobre a transmissão de propriedade imobiliária inter vivos e sua incorporação ao capital de sociedades, mantendo-se aos Estados a competência para instituir o imposto sobre a transmissão de propriedade causa mortis.
Porém, após poucos anos, precisamente em 1965, a Emenda Constitucional nº 18/1965 procedeu novamente a uma reformulação do sistema tributário nacional, voltando a unificar os dois impostos e os reinserindo sob a competência dos Estados. Da mesma forma, a Constituição de 1967 estabeleceu que o imposto era de competência dos Estados e do Distrito Federal.
Por fim, a Constituição de 1988 novamente segregou os impostos, de modo que o Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD ficou sob a competência dos Estados e do Distrito Federal, já o Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis inter vivos ficou a cargo dos Municípios.
A seguir encontram-se transcritos os artigos 155 e 156 da Constituição Federal de 1988[4], os quais outorgam a competência tributária aos respectivos entes:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre
I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III – propriedade de veículos automotores.
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I – propriedade predial e territorial urbana;
II – transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.”
A competência do ITBI é de âmbito municipal, portanto, cada cidade pode elaborar a sua própria lei instituidora. Evidentemente, cada lei será diferente, com particularidades locais próprias; no entanto, de modo geral, a estrutura básica é semelhante.
Com efeito, existe uma série de semelhança entre o Imposto de Transmissão Causa Mortis e o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis, a começar por sua origem histórica e por ambos terem sido, por muito tempo, de competência estadual. Porém, sua principal diferença reside no fato de que o imposto municipal incide sobre transmissões onerosas, ao passo que o imposto estadual recai sobre operações gratuitas.
Essa diferença traz grandes consequências se os tributos forem analisados sob o aspecto econômico. Enquanto as operações gratuitas constituem verdadeiros ganhos de rendimento para o contribuinte, semelhantemente ao que ocorre no Imposto de Renda – IR, as operações onerosas são similares às relações de consumo, tal como no caso dos impostos que incidem sobre a compra de produtos.
Como se verificará nas seções seguintes, a diferença entre impostos sobre renda e impostos sobre consumo, ao lado da discussão sobre a interpretação do Princípio da Capacidade Contributiva e também da inteligência do § 1º do artigo 145 da Constituição de 1988, configuram a principal fonte de discussão doutrinária e jurisprudencial acerca da progressividade das alíquotas do ITBI.
2. Classificação dos tributos
Dando continuidade à análise dos tributos, a doutrina elenca diversos critérios de classificação, tais como: Diretos e Indiretos; Pessoais e Reais; quanto à competência de quem os instituiu ou cobra; quanto ao caráter fiscal ou extrafiscal; pelo critério financeiro; pelo critério de fixo ou variável; quanto à progressividade, proporcionalidade ou seletividade; quanto à sua classificação imposta pelo CTN, entre outras.
No presente estudo, duas classificações se mostram fundamentais, a saber: a que se refere a impostos Diretos e Indiretos; e a que se refere a impostos Pessoais e Reais. Conforme será verificado nas próximas seções, a discussão sobre a progressividade dos tributos envolve a interpretação do Princípio da Capacidade Contributiva, de modo que grande parte do debate gira em torno da possibilidade da progressividade no caso de impostos Reais, por essa razão, é relevante classificá-los.
2.1 Diretos e Indiretos
De acordo com Amaro (2017, p.112), a divisão de tributos em diretos e indiretos configura uma classificação de fundo econômico, contudo, com reflexos jurídicos. Os primeiros são devidos, “de direito”, pelas mesmas pessoas que, “de fato”, suportam o ônus do tributo, como por exemplo, o Imposto de Renda; os indiretos, ao contrário, são devidos, “de direito”, por uma pessoa (denominada “contribuinte de direito”), mas suportados por outra (“contribuinte de fato”). Ou seja, o “contribuinte de direito” recolhe o tributo, mas repassa o respectivo encargo financeiro para o “contribuinte de fato”. O IPI, o ICMS e o ISS são exemplos de impostos indiretos.
No entanto, ainda segundo o autor, é preciso ter certa cautela com essa classificação, pois, juridicamente, todo contribuinte é de direito, pois é a lei que o define. Assim, é necessária uma análise de conteúdo econômico, a fim de identificar a quem caberia o ônus e, por conseguinte, apontar-se-á se há – ou não – a figura do contribuinte de fato, como personagem diversa.
Tal classificação é fonte de incertezas, pois, não raras vezes, tributos ditos “indiretos” não são repassados a terceiros, mas suportados pelo próprio contribuinte de direito; por outro lado, é difícil encontrar um tributo dito “direto” que não possa, por meio de algum mecanismo, ser “embutido” no preço de bens ou de serviços e, portanto, ser “repassado” a terceiros.
Para Shoueri (2016. p.171), essa classificação não possui relevância prática e tampouco encontra suporte nos estudos de finanças públicas. O critério financeiro, por sua vez, leva em consideração o fluxo circular de riquezas, sendo, portanto, indiretos os tributos que incidem sobre a renda consumida e, diretos, os demais (sobre renda produzida, distribuída ou poupada).
A partir da classificação financeira proposta por Shoueri, seria possível identificar uma das diferenças entre o ITBI e o ITCMD. Ao se interpretar a definição sugerida pelo autor, poder-se-ia classificar o ITBI como tributo indireto, haja vista que incide sobre a renda consumida, ao passo que o ITCMD seria um tributo direto, visto que recai sobre a renda.
Porém, ao considerar a definição tradicional da classificação entre impostos diretos e indiretos, Shoueri destaca que a jurisprudência do STJ mantém-se firme ao entender como “indiretos” apenas ICMS, ISS e IPI.
A doutrina também traz, aliado ao conceito de impostos Indiretos, o conceito de Repercussão Tributária. De acordo com o apresentado por Carneiro (2018. p. 269), a Repercussão Tributária é o repasse do encargo financeiro do tributo para quem estiver na etapa subsequente da cadeia econômica; desse modo, o repasse pode ou não gerar um “efeito cascata”. A fim de minimizar esse efeito, surge o sistema da não cumulatividade. Discute-se, então, se a Repercussão Tributária seria um fenômeno econômico ou jurídico: para parte da doutrina, trata-se de um fenômeno jurídico, para outra, é um fenômeno econômico.
2.2 Pessoais e Reais
Quanto à classificação entre pessoal e real, Amaro (2017. p. 112) assevera que esta depende do ato de se verificar se na configuração do fato gerador predominam características objetivas ou subjetivas. Se o tributo leva em consideração aspectos pessoais do contribuinte (como por exemplo, nível de renda, estado civil, família etc.), ele se diz pessoal; real será o tributo que ignora tais aspectos.
Frequentemente, na mesma espécie tributária, combinam-se características pessoais ou subjetivas e características materiais ou objetivas. O Imposto de Renda é típico imposto pessoal, embora, em algumas hipóteses, possa apresentar caráter real (por exemplo, no caso de rendimentos de residentes no exterior, em que o imposto incide exclusivamente na fonte, abstraindo, em regra, as condições pessoais do beneficiário); o imposto de transmissão de imóveis já constitui exemplo de imposto real.
Como se verá amplamente detalhado nas próximas seções, o entendimento tradicional do STF era no sentido da impossibilidade de aplicação de alíquotas progressivas na base de cálculo de impostos reais, haja vista que isso violaria o Princípio da Capacidade Contributiva. Porém, recentemente, o entendimento da corte foi alterado: no julgamento do RE nº 562.045/RS, o Supremo adotou uma interpretação ampliativa do Princípio da Capacidade Contributiva, determinando ser possível a progressividade tributária para impostos reais, possibilitando, assim, a progressividade para o ITCMD.
3. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E PROGRESSIVIDADE
A Capacidade Contributiva é um verdadeiro princípio constitucional que rege o Direito Tributário; está associada à justiça social e ao ideal de que cada indivíduo deve contribuir de acordo com sua capacidade econômica, ou seja, aqueles que podem mais, pagam mais, e, os que podem menos, pagam menos.
O princípio, segundo Gregório (2011. p. 160-165), remonta ao Antigo Egito, firmando-se, com o advento do capitalismo, como postulado para a tributação. De acordo com o autor, a partir de sua inserção na Declaração de Direitos de 1789, a Capacidade Contributiva encontra-se presente nas Constituições de diversos países.
No Brasil, encontra-se prevista no art. 145, § 1º, da Carta Política de 1988[5]. A seguir, a transcrição do artigo:
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I – impostos;
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Mesmo sendo um princípio, a Capacidade de Contribuição não pode ser aplicada isoladamente, mas deve ser ponderada em conjunto com outros princípios constitucionais, tais como: o da Igualdade e o da vedação ao confisco.
Conforme ressalta Gregório (2011. p. 160-165), os princípios impõem limitações e proibições dirigidas tanto ao legislador quanto aos aplicadores da lei. Na perspectiva do autor, a Capacidade Contributiva é a melhor expressão da Justiça Fiscal e Distributiva; ainda segundo Gregório, ao longo do tempo, a doutrina utilizou-se de diferentes critérios para conceituar a Capacidade Contributiva. Tais critérios se dividem em três grupos, quais sejam:
1) Os que aproximam a Capacidade Contributiva dos ideais de Justiça Fiscal, Igualdade e Isonomia;
2) Os que relacionam a Capacidade Contributiva às diferentes particularidades atribuídas ao sujeito passivo do fenômeno da incidência, tais como: suas possibilidades reais, sua subsistência e sua idoneidade patrimonial;
3) Os que vinculam a Capacidade Contributiva à proporcionalidade, à revelação de riqueza, à distribuição dos gastos públicos ou à obrigação perante o fisco.
Como se verá na seção referente à evolução do entendimento do STF sobre a progressividade, existe divergência jurisprudencial acerca da interpretação do § 1º do artigo 145 da Constituição Federal. Tal divergência diz respeito principalmente acerca de qual critério deverá ser adotado a fim de se interpretar o Princípio da Capacidade Contributiva.
Tradicionalmente, o STF interpretava de forma restritiva a Capacidade, portanto, considerando apenas o aspecto subjetivo do sujeito passivo. Porém, recentemente, esse entendimento foi alterado, uma vez que o STF passou a admitir a possibilidade de progressividade nos impostos reais, adotando, assim, a interpretação ampliativa, a qual prevê que a Capacidade de Contribuição pode ser mensurada a partir de signos externos de riqueza; dessa forma, a Corte passou a adotar um critério objetivo, o qual não depende, necessariamente, das características pessoais do contribuinte.
Elizabeth e Roque Carrazza são dois defensores da interpretação objetiva da Capacidade Contributiva. Ao tratar da definição de Capacidade Contributiva, Carrazza (1998. p. 45) aponta que a capacidade econômica é, em seu conceito mais amplo, a aptidão que cada cidadão tem, em tese, para contribuir – mediante impostos – para o abastecimento dos cofres públicos, sem prejuízo das próprias necessidades de subsistência, bem como das de sua família.
Porém, a autora afirma que, atualmente, esse conceito estaria ultrapassado sob o ponto de vista jurídico. Isso porque, na ótica de Carrazza, a Constituição elenca como fatos passíveis de tributação os que considera fatos-signo presuntivos de riqueza; tais fatos são tidos como exteriorizações da capacidade contributiva do cidadão.
Quanto ao alcance desse princípio, conforme Carrazza (2015. p. 105), os impostos, quando ajustados à capacidade contributiva do indivíduo, permitem que os cidadãos cumpram, perante a sociedade, seus deveres de solidariedade política, econômica e social. Assim, segundo o autor, os que pagam este tipo de exação devem contribuir para as despesas públicas não em razão daquilo que recebem como retorno por parte do Estado, mas sim de suas potencialidades econômicas.
Carrazza salienta que a capacidade contributiva à qual a Constituição alude – e que a pessoa política é obrigada a levar em consideração ao criar, legislativamente, os impostos de sua competência – é objetiva, e não subjetiva. É objetiva porque se refere não às condições econômicas reais de cada contribuinte, de modo a considera-lo individualmente, mas sim às suas manifestações objetivas de riqueza (ter um imóvel, possuir um automóvel etc.).
Assim, conforme aponta Carrazza, atenderia ao Princípio da Capacidade Contributiva a lei que, ao instituir o imposto, colocasse em sua hipótese de incidência fatos que, a priori, fizessem presumir que quem os realiza possui riqueza suficiente para ser alcançado pelo imposto específico. Desse modo, pouco importaria se o contribuinte que praticou o fato imponível do imposto não reunisse, por razões personalíssimas, condições para suportar a carga tributária; por exemplo, uma pessoa pobre que ganhe um carro importado em um sorteio deverá pagar o respectivo IPVA, independentemente de sua situação financeira pessoal.
Tal como mencionado anteriormente, a Capacidade Contributiva decorre do entendimento acerca do § 1º do artigo 145 da Constituição. Ao se interpretar o parágrafo, segundo aponta Amaro (2017. p. 166-169), a expressão “sempre que possível” cabe como ressalva tanto para a personalização como para a capacidade contributiva. Assim, a depender das características de cada imposto – ou da necessidade de se utilizar o imposto com finalidades extrafiscais –, os princípios poderiam ser excepcionados. Ou seja, diferentemente da perspectiva de Carrazza, Amaro entende que deve ser considerado tanto o aspecto objetivo quanto o subjetivo.
Amaro assevera ainda que os impostos reais também devem ser informados pelo Princípio da Capacidade Contributiva. Não haveria, segundo ele, no caso de impostos indiretos, qualquer razão pela qual pudessem ser desconsiderados os valores que os princípios buscam preservar.
Faz-se importante destacar que Amaro afirma que os impostos reais devem ser informados pelo Princípio da Capacidade Contributiva, porém, o que não significa, necessariamente, que deva ser aplicada a progressividade, haja vista que a progressividade tributária constitui apenas uma dentre as demais técnicas empregadas para se garantir o princípio em questão.
Dois autores que adotam a posição de que deve ser considerado apenas o critério pessoal são: Ives Gandra da Silva Martins e Hugo de Brito Machado. Ambos sustentam que a ressalva “sempre que possível” aplicar-se-ia somente para a personalização, e que, caso não o fosse, o Princípio da Capacidade Contributiva ficaria anulado. De fato, de acordo com definição de Machado Segundo (2019. p. 93), ao interpretar o § 1º do art. 145, ele aponta que: “Ter caráter pessoal significa ser calculado, ou ter o seu montante determinado, conforme as peculiaridades e características inerentes a cada contribuinte”.
Uma crítica feita por aqueles que são contrários a considerar apenas o aspecto objetivo é a seguinte: suponha que um jovem casal decida morar junto e comprar um apartamento próprio, mas, por possuir poucos recursos financeiros, esse casal opta por um financiamento a ser pago em vinte anos, a fim de poder honrar com as prestações, no entanto, o casal passa por uma grave dificuldade financeira; por outro lado, um rico investidor decide comprar quatro apartamentos no mesmo prédio do casal, e esse investidor possui capacidade de pagar à vista todos os imóveis, pois o montante gasto representa apenas uma pequena parcela de seu capital.
Nesta situação hipotética, todos os imóveis do prédio possuem o mesmo valor. Assim, considerando-se que a mesma alíquota seja aplicada sobre o valor do imóvel, tanto o jovem casal quanto o rico investidor pagarão rigorosamente a mesma quantidade de imposto por cada imóvel. Ressalte-se que, em sua essência, o Princípio da Capacidade Contributiva apregoa que quem possui maior capacidade deveria pagar mais impostos; então, no presente caso, configurar-se-ia uma injustiça tributária, dado que a quantidade de tributo foi rigorosamente a mesma para o casal e para o investidor.
Uma outra situação, ainda mais grave, que poderia ocorrer é a seguinte: considere-se que o preço do imóvel comprado pelo jovem casal seja de um milhão de reais. O investidor, por sua vez, decide comprar quatro apartamentos no valor de duzentos e cinquenta mil reais cada. Supondo que, neste exemplo dado, o Município tenha instituído uma lei que prevê alíquotas progressivas para o ITBI, de tal sorte que, para imóveis de duzentos e cinquenta mil reais, incida a alíquota de 2%, ao passo que, para o imóvel de um milhão de reais, incida uma alíquota de 5%. No caso em tela, ambos investirão um milhão de reais em imóveis, porém, o casal pagará cinquenta mil reais de impostos, enquanto o rico investidor pagará vinte mil reais. Isto é, o rico investidor desembolsará a mesma quantidade de dinheiro que o casal para a compra dos imóveis, porém, pagará menos imposto.
No que concerne à mensuração da Capacidade Contributiva, segundo aponta Gregório (2011. p. 160-165), na hipótese de ser identificado quaisquer óbices que dificultem a personalização do imposto, a Capacidade Contributiva será evidenciada pela seletividade, a exemplo do que se dá com os impostos indiretos. Em relação aos impostos, a mensuração se apresenta sob diferentes aspectos, de modo que pode ser verificada por meio da renda, do patrimônio ou do consumo de bens ou de serviços.
Da mesma forma, Amaro (2017. p. 166-169) afirma que, no campo dos impostos indiretos, que se caracterizam por sua regressividade, esta poderia ser atenuada por meio da aplicação da seletividade em função da essencialidade dos bens; a seletividade, neste caso, apresentar-se-ia como uma técnica de implementação da justiça fiscal.
Conforme resume Carrazza (1998. p. 86), no tocante aos impostos, a igualdade tributária é garantida por meio do respeito à capacidade contributiva; em relação às taxas, pelo princípio da retribuição ou remuneração do serviço público ou da atividade de polícia; e, no que diz respeito às contribuições, pelo princípio da proporcionalidade da atuação do Estado relativa ao contribuinte.
Ao abordar o IPTU, Carrazza afirma que tal imposto só estará respeitando o Princípio da Capacidade Contributiva se estiver presente a progressividade das alíquotas. A autora exemplifica ao salientar que este imposto deve ter como base de cálculo o valor do imóvel tributado, sendo que sua alíquota deveria ser maior ou menor, a depender de seu valor. Importante é destacar que o argumento defendido pela autora é do ano de 1998, portanto, anterior à Emenda Constitucional nº 29/2000, a qual previu a progressividade do IPTU, ou seja, em uma época em que o STF vedava expressamente a adoção de alíquotas progressivas para esse imposto.
Acerca da aplicação da progressividade como forma de garantir o Princípio da Capacidade Contributiva, Carrazza (2015. p. 106) destaca que todos os impostos, em princípio, devem ser progressivos, porque é graças à progressividade que se conseguiria atender ao Princípio da Capacidade Contributiva. Para o autor, as leis que criam in abstracto os impostos devem estruturá-los de tal modo que suas alíquotas variem para mais à medida que forem aumentando suas bases de cálculo; assim, quanto maior a base de cálculo do imposto, maior haverá de ser a alíquota aplicável, na determinação do quantum debeatur.
Carrazza dá continuidade a seu raciocínio ao evidenciar que progressividade não se confunde com proporcionalidade. Para o autor, a proporcionalidade atrita com o Princípio da Capacidade Contributiva porque faz com que pessoas economicamente fracas e também indivíduos economicamente fortes paguem impostos calculados sob as mesmas alíquotas. Isto desatenderia ao Princípio da Capacidade Contributiva, haja vista que ambos estão pagando, em proporção, o mesmo imposto, de forma que não é levado em consideração a capacidade econômica de cada qual.
A progressividade também é defendida por Amaro (2017. p. 166-169). A seu ver, a progressividade é um preceito que se aproxima do Princípio da Capacidade Contributiva; assim, a progressividade não seria uma decorrência necessária da capacidade contributiva, mas um refinamento desse postulado. A proporcionalidade implicaria, portanto, que riquezas maiores gerassem impostos proporcionalmente maiores; por sua vez, a progressividade faz com que a alíquota para as fatias mais altas de riqueza seja maior, fazendo, desse modo, valer também o Princípio da Capacidade Contributiva.
Carrazza (2015. p. 107) enfatiza ainda que, salvo as exceções que a própria Lei Maior alberga, os impostos com alíquota fixa são inconstitucionais, em virtude de ofensa ao Princípio da Capacidade Contributiva, que estabelece que cada contribuinte seja tributado de acordo com suas manifestações objetivas de riqueza.
Quanto ao ITBI, consoante Martins (2012), é perfeitamente cabível a progressividade fiscal no tocante tanto ao ITBI quanto ao ITCMD, de acordo com o Princípio da Capacidade Contributiva. O autor destaca que a Súmula 656 do STF (que proíbe a progressividade das alíquotas do ITBI) subsiste pela tradição, ou seja, pelo Convencionalismo. Por fim, constata que o STF, ao proibir a progressividade com base na capacidade contributiva, estaria se valendo de uma interpretação restritiva do Princípio da Capacidade Contributiva, resultando, segundo o autor, em uma tributação regressiva e injusta.
No mesmo sentido, Conti (1999) sublinha que, não obstante a progressividade atinja resultados mais precisos quando aplicada sobre a renda auferida, é possível admitir que a progressividade do ITBI obedeça ao Princípio da Capacidade Contributiva. Na perspectiva do autor, é legítima a presunção de que o adquirente de um imóvel de maior valor tenha maior capacidade de arcar com o ônus tributário do que aquele indivíduo que negociou um imóvel de menor valor, devendo, portanto, suportar uma tributação mais gravosa.
Para Harada (2016. p. 186), a obrigação tributária é sempre pessoal e presume-se que quem adquire um imóvel de valor venal mais elevado espelha objetivamente maior capacidade contributiva do que aquele indivíduo que adquire imóvel de valor venal menor, o que faz incidir o disposto no § 1º do art. 145 da Constituição Federal, segundo o qual os impostos serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte.
Harada (2017. p. 543), em outra obra, aponta que a progressividade do ITBI – instituída pela legislação paulistana, sob a Lei nº 11.154/91[6] – foi de natureza estritamente fiscal, fundada exclusivamente no Princípio da Capacidade Contributiva, isto é, não possui relação com a função social da propriedade, pois, segundo o autor, inexiste e tampouco poderia existir uma transmissão de propriedade que cumpra a função social e uma outra que não satisfaça essa função.
Ainda segundo Harada, a progressividade (do ITBI, no âmbito da legislação paulistana) foi condenada mais pelo aspecto da exacerbação das alíquotas, que variavam entre 2%, 4% e 6%, e menos por sua fundamentação básica de que, por ser imposto de natureza real, não importaria o aspecto subjetivo do contribuinte. Na perspectiva de Harada, se a progressividade variasse entre 0,5% até 2%, o entendimento do STF, ao apreciar a matéria, teria sido diferente, dado que a egrégia Corte julgou inconstitucional o artigo da Lei nº 11.154/91[7], que previa a progressividade das alíquotas.
4. EVOLUÇÃO DO ENTENDIMENTO DO STF SOBRE A PROGRESSIVIDADE TRIBUTÁRIA
Conforme disposição Constitucional, cabe ao Supremo Tribunal Federal a função de interpretar a Carta Magna de 1988. Portanto, as discussões acerca da constitucionalidade de alíquotas progressivas no ITBI envolvem o entendimento dos Ministros acerca desta matéria. No presente trabalho, serão analisados apenas os julgados do STF posteriores à Constituição de 1988, portanto, serão desconsiderados os posicionamentos e os votos proferidos sob a égide de constituições pretéritas.
Em 1996, ao julgar o RE nº 153.771-0/MG[8], o STF se debruçou sobre a constitucionalidade da Lei nº 5.641[9], de 22 de dezembro de 1989, editada pela Prefeitura Municipal de Belo Horizonte. Tal lei estabelecia alíquotas progressivas para o IPTU, que deveriam ser majoradas de modo proporcional ao aumento da base de cálculo.
Acerca desse julgado, o relator, o Ministro Carlos Velloso, foi voto vencido, tendo a relatoria do acordão ficado a cargo do Ministro Moreira Alves. Segue transcrita a Ementa:
“EMENTA: – IPTU. Progressividade.
– No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real.
– Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o artigo 156, § 1º (específico).
A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4º do artigo 182 é a explicitação especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, § 1º.
– Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição Federal.
Recurso Extraordinário conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o sub-item 2.2.3 do setor II da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.89, no Município de Belo Horizonte.”
O Ministro Carlos Velloso (que foi voto vencido) expressamente define em seu posicionamento que a Capacidade Contributiva deve ser identificada tendo por base as manifestações de riqueza; para tal, ele cita Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho, Roque Carrazza, Elizabeth Nazar Carrazza e José Maurício Conti. Velloso argumenta que a progressividade pode se dar tanto com o intuito fiscal como extrafiscal e, de acordo com o seu entendimento, é constitucional a previsão de alíquotas progressivas com fins fiscais.
O Ministro Moreira Alves, por sua vez, adota uma interpretação bastante restritiva acerca da capacidade contributiva; ele retoma a classificação de impostos reais e impostos pessoais, e interpreta que, ao se aplicar o artigo 145, § 1º, da Constituição, o Fisco deve considerar somente os critérios subjetivos do contribuinte, desse modo, a progressividade não poderia ser aplicada em impostos reais, visto que violaria o Princípio da Capacidade Contributiva.
Todos os votos seguintes ao do Ministro Moreira Alves adotaram a mesma posição. À época desse julgado, com exceção do Ministro Carlos Velloso, todos os outros membros do STF entendiam que a progressividade tributária conflitava com impostos reais, haja vista não considerar as características pessoais do sujeito passivo.
No ano de 1999, a questão da progressividade tributária foi novamente tema de julgamento no RE nº 234.105-3/SP[10]. Na ocasião, foi discutida a progressividade das alíquotas do ITBI, uma vez que a Lei nº 11.154/91[11] do município de São Paulo previa tal forma de tributação.
Neste acordão, o STF inadmitiu a progressividade fiscal do ITBI por entender que o imposto possui caráter real, o que seria incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte; também, expressamente, além de se posicionar contra o sistema de progressividade de alíquotas para o ITBI, admitiu a progressividade para o ITCMD.
O referido julgado, que teve relatoria do Ministro Carlos Velloso, teve votação unânime; os votos foram fortemente influenciados pelo RE nº 153.771-0/MG, o qual definiu que a progressividade tributária é incompatível com impostos reais. A seguir, a ementa do acordão:
“EMENTA: Constitucional. Tributário. Imposto de Transmissão de Imóveis, Inter Vivos – ITBI. Alíquotas progressivas. C.F., art. 156, II, §2º. Lei nº 11.154, de 30.12.1991, do Município de São Paulo, SP.
I – Imposto de transmissão de imóveis, inter vivos – ITBI: alíquotas progressivas: a Constituição Federal não autoriza a progressividade das alíquotas, realizando-se o Princípio da Capacidade Contributiva proporcionalmente ao preço da venda.
II – R.E. conhecido e provido.”
O Ministro relator Carlos Velloso[12], em seu voto, proferiu a seguinte máxima: “Tem-se, portanto, a regra: enquanto na transmissão causa mortis, ou no imposto sucessorial, realiza-se o Princípio da Capacidade Contributiva mediante alíquotas progressivas, na transmissão inter vivos aquele princípio realiza-se proporcionalmente ao preço da venda”.
Isto é, já em 1999, o Supremo Tribunal Federal, por meio do voto do Ministro Carlos Velloso, posicionava-se no sentido de permitir a adoção de alíquotas progressivas, vedando expressamente o uso da progressividade no ITBI, o qual deveria ser apenas proporcional.
O Ministro Nelson Jobim afirmou, em seu voto, entender que o imposto de transmissão inter vivos, respeitadas as suas peculiaridades, corresponderia à circulação de bens imóveis, ou seja, semelhantemente ao ICMS; portanto, por ser um imposto real, seria insuscetível à verificação da condição pessoal. Os demais votos seguiram o mesmo posicionamento no tocante à incompatibilidade de impostos reais e progressividade tributária.
Interessante destacar que, em seu voto, o Ministro Nelson Jobim, lança mão como argumento justamente o fato de o ITBI ser um imposto sobre consumo e que, por isso, a progressividade violaria a Capacidade Contributiva, diferentemente do que se dá com o ITCMD que incide sobre a renda recebida. Tal entendimento vai ao encontro do voto proferido pelo Ministro Carlos Velloso, visto anteriormente.
Ainda em 1999, foram julgados o RE nº 227.033-1/SP[13] e o RE nº 252.044-6/SP,[14] os quais também trataram da progressividade das alíquotas do ITBI. Em ambos os casos, foi seguido o entendimento do RE nº 234.105-3/SP, verificado anteriormente, que proibia a progressividade no caso do imposto inter vivos.
No ano de 2000, foi editada pelo Congresso Nacional a Emenda Constitucional nº 29/2000, que alterou a redação do artigo 156 da Constituição Federal. Após a aprovação da Emenda, o referido artigo[15] passou a vigorar com a seguinte redação:
“Art. 156…………………………………………………………………………………………………………..
I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.”
Desse modo, a Constituição passou, então, a prever expressamente a progressividade fiscal do IPTU. Saliente-se que a não previsão da progressividade foi justamente um dos fundamentos empregados pelo STF para proibir a progressividade do imposto predial julgado no RE nº 153.771-0/MG, visto anteriormente.
Já em 2003, o STF editou duas Súmulas vinculantes concernentes à progressividade, uma tratando do ITBI e, outra, do IPTU. Conforme redação da Súmula 656, é inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o Imposto de Transmissão inter vivos de Bens Imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel; por sua vez, a Súmula 668 afirma ser inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, anteriormente à Emenda Constitucional nº 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinadas a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.
Verifica-se que ambas as Súmulas reforçam o entendimento que o STF vinha adotando, qual seja, o de que a progressividade fiscal era inconstitucional para ambos os tributos. Porém, no tocante exclusivamente ao IPTU, passou a ser permitida em razão da previsão constitucional incluída por meio da Emenda Constitucional nº 29/2000.
Durante o período de 2000 a 2010, o STF, em diversos momentos, emitiu decisão acerca da progressividade tributária. Quanto ao ITBI, sempre adotou o entendimento da Súmula 656, vedando a progressividade, conforme pode ser constatado nos AG.REG. no Agravo de Instrumento 422.537-4/MG[16] e no AG.REG. no Agravo de Instrumento 456.768/MG[17].
Por sua vez, quanto ao ITCMD, o pretório excelso adotou entendimento diverso; no AI 581.154/PE, o Ministro Sepúlveda Pertence proferiu decisão desfavorável à progressividade das alíquotas do ITCMD; porém, já no RE nº 557.618/RS, o Ministro Eros Grau proferiu decisão favorável à progressividade das alíquotas do ITCMD, assim como no RE nº 563.261/RS, em que o Ministro Marco Aurélio também proferiu decisão favorável.
Quanto a esta última decisão, o Ministro Marco Aurélio invocou o voto do Ministro Carlos Velloso (já apresentado anteriormente), que expressamente previa a progressividade no imposto de transmissão causa mortis, ou sucessorial, e vedava a progressividade em casos de transmissão inter vivos.
Em 2010, no julgamento do RE nº 423.768/SP[18], foi novamente tratada a questão da progressividade das alíquotas do IPTU, contudo, agora, sob a égide da Emenda Constitucional nº 29/2000. Tal acordão determinou como legítima – sob o ângulo constitucional – lei que previsse alíquotas diversas, uma vez editada posteriormente à EC nº 29/2000.
Aqui, a principal discussão envolvendo esse julgado não se referia somente à constitucionalidade da lei que previa o IPTU em face da nova norma constitucional, também se julgou a constitucionalidade da própria EC nº 29/2000. Após debate acerca da lide que abordava se a norma violava ou não cláusula pétrea do constituinte originário, foi entendido pelo STF que a Emenda Constitucional não violou cláusula pétrea.
É importante destacar que, já neste acordão, o STF se posicionou favorável à adoção da progressividade de impostos reais. Tanto a Ministra Cármen Lúcia quanto o Ministro Ayres Britto mencionaram expressamente a possibilidade de progressividade no caso de impostos reais.
O Ministro Ayres Britto[19], em seu voto, trata inclusive do ITBI, ao afirmar que:
“A Constituição quer, sim, que se leve em conta a capacidade contributiva do sujeito passivo, mesmo quando se trata de impostos reais. Isto porque:
a) tal linha de conta é que tira a Constituição do papel para concretizar de modo conjugado os princípios da função social da propriedade, da justiça fiscal e da isonomia tributária; b) se assim não fosse, para que a Constituição faria expressa referência a impostos reais, a exemplo do IPTU, ITR, ITBI, num contexto de explicita referência à capacidade contributiva?.”
Em 2013, foi julgado o RE nº 562.045/RS[20], em que foi tratado o Recurso Extraordinário interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul contra acórdão que julgou inconstitucional o artigo 18 da Lei Estadual nº 8.821/1989, que instituiu um sistema progressivo de alíquotas para o ITCMD.
Faz-se fundamental salientar que este foi um Recurso de Repercussão Geral, discutindo sobre a mesma matéria, em conjunto, os seguintes Recursos Extraordinários: RE nº 544.438, RE nº 544.298, RE nº 552.553, RE nº 552.707, RE nº 552.862, RE nº 553.921, RE nº 555.495, RE nº 570.849 e RE nº 551.401.
Seu relator, o Ministro Ricardo Lewandowski, foi voto vencido, tal como o Ministro Marco Aurélio. Já a redatora do acórdão foi a Ministra Cármen Lúcia; além dela, votaram favoravelmente os Ministros Eros Grau, Menezes Direito, Joaquim Barbosa, Ayres Britto, Ellen Gracie, Marco Aurélio, Teori Zavascki e Gilmar Mendes.
A seguir, a Ementa do acordão:
“EMENTA: Recurso Extraordinário. Constitucional. Tributário. Lei Estadual: Progressividade de alíquota de Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Bens e Direitos. Constitucionalidade. Art. 145, § 1º, da Constituição da República. Princípio da Igualdade Material Tributária. Observância da Capacidade Contributiva. Recurso Extraordinário Provido.”
O voto do Ministro Ricardo Lewandowski adotou uma posição conservadora, ao realizar uma interpretação estrita do § 1º do artigo 145 da CF e ao utilizar como principal argumento o entendimento que o STF vinha adotando, a de que não seria possível a progressividade de alíquotas para impostos reais; desse modo, dado que o ITCMD é um imposto real, não seria possível a sua progressividade.
O referido Ministro menciona o julgamento do RE nº 153.771/MG, que abarca o IPTU. Naquele acordão, ficou definido, como premissa, que o IPTU é um imposto real, e que, por esta razão, é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte. Conforme verificado anteriormente, segundo tal acordão, a progressividade do IPTU em relação à função social da propriedade só era permitida pois encontrava-se expressamente prevista na Constituição.
Em seu argumento, também é citado o voto do Ministro Moreira Alves, que defendia que os impostos reais, por não levarem em consideração a condição pessoal do sujeito passivo do imposto, não poderiam ser graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte; desse modo, a progressividade só teria sentido ao se tratar de impostos de caráter pessoal.
O Ministro supracitado trouxe ainda doutrina que defende que a progressividade só é permitida, no que concerne a impostos reais, quando se trata de aplicação extrafiscal do imposto. Tal exceção ocorreria pois o que o que está em pauta não seria a capacidade contributiva do contribuinte, a qual só seria considerada em relação a impostos pessoais com finalidade fiscal.
É mencionado, também, o julgamento do RE nº 234.105/SP, em que se discutiu a possibilidade de fixação de alíquotas progressivas para o ITBI. Nesse julgamento, com exceção do Ministro Marco Aurélio, os votos dos demais componentes da Corte (ou seja, de Nelson Jobim, Maurício Corrêa, Ilmar Galvão, Sepúlveda Pertence, Octavio Gallotti, Sydney Sanches e Moreira Alves), embora tivessem acompanhado o relator no tocante à parte dispositiva do voto, ao invés de invocarem a ausência de autorização constitucional para fixação de alíquotas progressivas em relação ao ITBI, adotaram como fundamento a distinção entre impostos de natureza real e pessoal.
Após expor jurisprudência comparando impostos reais e pessoais, o Ministro relembrou que a Corte já apresentou decisões monocráticas em sentido divergente, tal como na decisão proferida pelo Ministro Marco Aurélio, referente ao RE nº 563.261/RS, na qual considerou hígida, sob o ponto de vista constitucional, a progressividade do ITCMD, e na prolatada pelo Ministro Sepúlveda Pertence no AI 581.154/PE, que concluiu pela inconstitucionalidade dessa sistemática fiscal.
O principal argumento do Ministro é o de que a graduação dos impostos deve necessariamente estar atrelada à expressão “capacidade econômica do contribuinte”. É importante registrar aqui que ele adota a interpretação restritiva sobre o conceito de Capacidade Contributiva, em que a capacidade econômica encontra-se atrelada exclusivamente ao critério pessoal do sujeito. De acordo com o Ministro, a técnica a ser adotada para impostos reais deve ser a seletividade – e não a progressividade.
Consoante o Ministro, a progressividade, como forma de graduação dos tributos, não estaria vedada para os impostos reais, entretanto, ela só deveria ser instituída quando existir expressa autorização no texto constitucional. E, mesmo nesses casos, só seria admitida a fim de dar concreção aos efeitos extrafiscais desejados pelo constituinte, desprezando-se, portanto, a capacidade econômica deste.
Ainda, conforme exposto em sua argumentação, a vedação da progressividade no caso dos impostos de natureza real – constante do art. 145, § 1º, da Carta Magna, ao lado dos princípios da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade, da isonomia e da proibição do confisco – configuraria garantia constitucional e direito individual do contribuinte, os quais não podem ser afastados por lei ordinária estadual; ou seja, na ótica do Ministro, a não aplicação de alíquotas progressivas seria verdadeira garantia constitucional. Entendimento este diametralmente oposto ao de autores como Roque Carrazza (2015. P.104), que compreende que a aplicação das alíquotas progressivas é que configuraria uma garantia prevista na Constituição.
O outro voto divergente foi proferido pelo Ministro Marco Aurélio, segundo o qual, o caráter real ou pessoal do tributo não é impeditivo da progressão de alíquotas, o que não significaria afirmar que todo tributo estaria sujeito à mencionada técnica. De acordo com o Ministro, a questão precisaria ser analisada sob o ângulo da capacidade contributiva.
O Ministro Marco Aurélio também adota a interpretação restritiva de Capacidade Contributiva, ao afirmar que a progressividade das alíquotas do Imposto Causa Mortis olvida completamente a situação real patrimonial do sujeito passivo. Consoante o explicitado em seu voto, para esse tributo, seria necessário algum grau de personalização na progressão das alíquotas, pois, sem a pessoalidade, inevitavelmente haveria injustiça.
Ao ilustrar com um exemplo, ele argumenta que a legislação estadual, tal como posta, permitiria que herdeiros, legatários ou donatários em situações econômicas absolutamente distintas – isto é, um rico e outro pobre – seriam compelidos ao pagamento de igual valor do tributo, que poderia ser elevado, a depender dos bens recebidos. Tal ótica contrariaria, simultaneamente, o Princípio da Capacidade Contributiva e o da isonomia tributária. Desta forma, mesmo que fosse admitida, em tese, a progressividade em impostos reais, na espécie, a legislação estadual impugnada violaria o princípio maior da capacidade contributiva ao implementá-la do modo como procedeu.
O voto do Ministro Eros Grau traz as lições do professor José Mauricio Conti, já apresentadas anteriormente no presente trabalho. Segundo ele, todos os impostos estão sujeitos ao Princípio da Capacidade Contributiva, mesmo aqueles que não tenham caráter pessoal. Em sua argumentação, utiliza os conceitos de tributos diretos e indiretos e também aborda os tributos que afetam a renda auferida e a renda despendida.
O Ministro Eros Grau conclui que todos os impostos podem e devem guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo, bem como seria possível aferir a capacidade contributiva do sujeito passivo do ITCMD. Ele reforça que todos os impostos estão sujeitos ao Princípio da Capacidade Contributiva, especialmente os diretos, independentemente de sua classificação como sendo de caráter real ou pessoal, pois segundo o Ministro, essa questão é completamente irrelevante.
No que concerne ao voto do Ministro Menezes Direito, este segue o entendimento do Ministro Eros Grau, ao realizar uma interpretação ampliativa do art. 145, § 1º, qual seja, no sentido de que a disciplina constitucional autorizou que esses impostos, sempre que possível, levem em consideração a capacidade contributiva do contribuinte, inclusive sendo esta aferida por meio da exteriorização de riqueza. Ele afirma ainda que a disciplina constitucional é no sentido de que a possibilidade da progressividade dos impostos deve ser aceita sempre que a natureza do imposto assim autorize.
A Ministra Cármen Lúcia, em seu voto, também seguiu o entendimento do Ministro Eros Grau. De acordo com ela, não haveria de se cogitar a inconstitucionalidade da progressividade das alíquotas do ITCMD, haja vista que, ao editar esta lei, o Estado estaria dando sequência, concedendo aplicação plena, fornecendo concretude ao Princípio da Capacidade Contributiva, nos termos do § 1º do artigo 145, para se fazer a gradação, mediante a adoção da técnica de progressividade a fim de assegurar a aferição da capacidade econômica do contribuinte. Observa-se que a Ministra segue o entendimento da doutrina majoritária, que entende que a Capacidade Contributiva deve se dar objetivamente, por meio da mera manifestação de riqueza.
Faz-se interessante destacar que a Ministra Cármen Lúcia expressou, em seu voto, uma preocupação em relação à conclusão do julgado e à alteração da jurisprudência, que estava sendo favorável à progressividade de alíquotas para o ITCMD. Conforme suas palavras:
“Registro, inicialmente, preocupação de que se essa vier a ser a conclusão (posição do Ministro Lewandowski que foi superada), estaria alterada a jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal que, na sua maioria, vinha decidindo em sentido diverso. A minha preocupação é porque escutei várias vezes, aqui, entre outros, o Ministro Sepúlveda Pertence dizer que quando a jurisprudência muda, especialmente em matéria tributária, o Supremo Tribunal precisa expressar isso, até para a garantia da segurança jurisprudencial. Digo isso também porque há muitos casos de Estados e Municípios adotando o mesmo comportamento e alguns até já vieram aqui e há muito pouco tempo.”
O Ministro Joaquim Barbosa argumentou que entende que a técnica da progressividade constitui um instrumento, por excelência, para aferição da capacidade contributiva. Continua seu raciocínio ao afirmar que a tributação ad valorem com a especificação de única alíquota é insensível à intensidade econômica da base que se está tributando, circunstância esta que poderia gerar distorções que igualassem sujeitos passivos que, em verdade, ostentam situações bastante diversas. Por esta razão, seguiu o voto de divergência.
O Ministro Ayres Britto apontou que a compatibilidade entre impostos reais e alíquotas progressivas foi reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE nº 423.768, cuja relatoria foi do Ministro Marco Aurélio. Julgado este – já discutido anteriormente neste trabalho – que tratou do precedente em que se examina a progressividade do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), introduzida pela Emenda Constitucional nº 29.
Conforme o Ministro Ayres Britto destaca, dado que a relação jurídico-tributária é, a seu ver, entre sujeitos de direitos, assegura-se o princípio da igualdade pela consideração da capacidade contributiva, e esta, em se tratando de IPTU, pela progressividade da alíquota em face das circunstâncias que revelem, por presunção, maior riqueza urbano-imobiliária. Conclui ao asseverar que pouco importa que o tributo seja da espécie real, pois o que interessa seria o sujeito passivo da obrigação tributária.
Em seu voto, a Ministra Ellen Gracie, diferentemente dos outros Ministros, constrói sua argumentação ao comparar o ITCMD com o ITBI. De acordo com ela, o imposto de transmissão causa mortis possui diferenças em relação ao imposto de transmissão inter vivos na medida em que, no ITCMD, é considerada sempre uma transmissão a título gratuito, sendo que há, necessariamente, um engrandecimento do patrimônio do recipiente – da doação ou da herança –, ao passo que, no imposto o inter vivos, geralmente, há onerosidade, ou seja, adquire-se o bem imóvel, no entanto, em contrapartida, adquire-se também, por exemplo, a obrigação do pagamento de um financiamento.
Na perspectiva da Ministra, o ITCMD permite mais do que uma simples presunção indireta acerca da capacidade contributiva do contribuinte; isso porque não se trata de um tributo que incida sobre a propriedade de um bem, por exemplo, de características estáticas e dissociadas da situação do contribuinte, ou que tome de modo isolado qualquer outra realidade econômica. O imposto sobre a transmissão causa mortis é devido pelo “beneficiário ou recebedor do bem ou direito transmitido” por ocasião do direto e necessário acréscimo patrimonial que tal transmissão implica. Trata-se, portanto, de um acréscimo patrimonial a título gratuito, que revelaria, por si mesmo, a capacidade contributiva. A ministra chega à conclusão de que o imposto simplesmente implicaria a redução do acréscimo patrimonial líquido, assim, de modo algum, o contribuinte não precisaria dispor senão de parte do acréscimo percebido.
A Ministra segue neste raciocínio, ao afirmar que o ITCMD se diferencia do ITBI, o qual é objeto da Súmula 656, porquanto o ITBI diz respeito à transmissão onerosa, em que há a aquisição da propriedade em uma operação sinalagmática em que o adquirente assume o ônus da contrapartida. No ITBI, a simples operação de transferência não permitiria que se soubesse qual a real disponibilidade do adquirente para pagamento do imposto.
Ao concluir seu voto, a Ministra afirma que o ITCMD se distingue do ITBI, pois o imposto causa mortis sequer se trataria de um típico imposto real, porquanto o próprio fato gerador revelaria inequívoca capacidade contributiva dele decorrente. Na ótica da Ministra, considerando a subjetivação que o ITCMD admite, seria possível considerar que, na classificação entre impostos reais e pessoais, ele penderia mais para esta categoria. Desse modo, por revelar efetiva e atual capacidade contributiva inerente ao acréscimo patrimonial, o imposto sobre transmissão causa mortis, também conhecido como imposto sobre heranças ou sobre a sucessão, seria um imposto que se vocaciona à tributação progressiva.
É importante destacar que o argumento desenvolvido pela Ministra Ellen Gracie é bastante semelhante ao apresentado em julgados anteriores pelo Ministro Nelson Jobim e pelo Ministro Carlos Velloso, já devidamente discutidos neste estudo. Pare eles, parece que a questão principal não é acerca da classificação entre tributo pessoal ou real, mas sim o fundamento econômico que enseja o tributo, ou seja, sua transmissão gratuita ou onerosa.
De acordo com o voto do Ministro Teori Zavascki, a progressividade não só não é incompatível como também atende ao Princípio da Capacidade Contributiva; ele cita expressamente os votos do Ministro Ayres Britto e da Ministra Ellen Gracie. O Ministro conclui que a progressividade não é incompatível com os denominados impostos reais, sendo que o Princípio da Capacidade Contributiva deve ser aplicado a todos os impostos.
Finalmente, o Ministro Gilmar Mendes assevera não ser necessário previsão constitucional para que seja aplicável a progressividade tributária. Para ele, o problema da progressividade no ITCMD seria caso o Estado criasse a progressividade de forma confiscatória, no entanto, neste caso, existiriam outros remédios a serem adotados.
Recentemente, em que pese alguns autores postularem pela superação da Súmula 656 (como será melhor analisado na seção seguinte), o Supremo Tribunal Federal ainda respeita o entendimento de que o ITBI é incompatível com a progressividade fiscal, conforme pode ser percebido por meio do RE nº 928.586 /RS de 2015[21] e do RE nº 928.586 AGR/RS de 2017[22].
A fim de sintetizar os julgados mais relevantes acerca do tema, bem como resumir as informações apresentadas nesta seção, foi elaborada uma tabela-resumo com a evolução do posicionamento do STF acerca da progressividade tributária. Segue Tabela, abaixo:
Tabela 1 – Evolução do posicionamento do STF sobre a progressividade
| Ano | Evento | Descrição |
| 1996 | RE 153.771-0/MG | Inadmitiu a progressividade fiscal do IPTU por considerar que o imposto tem caráter real, o que seria incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte. |
| 1999 | RE 234.105-3/SP | Julgou que a Constituição Federal, no caso do imposto de transmissão de imóveis inter vivos – ITBI, não autoriza a progressividade das alíquotas, realizando-se o Princípio da Capacidade Contributiva proporcionalmente ao preço da venda. |
| 1999 | RE 227.033-1/SP | Ratifica o entendimento do RE nº 234.105-3/SP. |
| 1999 | RE 252.044-6/SP | Também segue o entendimento do RE nº 234.105-3/SP. |
| 2000 | Emenda Constitucional nº 29/2000 | O § 1º do art. 156 da Constituição Federal passa a vigorar com a seguinte redação: “Art.156………………………………………………………………………………………………….” “§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:” (NR) “I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e” (AC)* “II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.” (AC). |
| 2003 | Súmula 656 | É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel. |
| 2003 | Súmula 668 | É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional nº 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana. |
| 2006 | AI 581.154/PE
| Ministro Sepúlveda Pertence profere decisão desfavorável à progressividade das alíquotas do ITCMD. |
| 2007 | RE 563.261/RS | Ministro Marco Aurélio profere decisão favorável à progressividade das alíquotas do ITCMD. |
| 2007 | RE 557.618/RS | Ministro Eros Grau profere decisão favorável à progressividade das alíquotas do ITCMD. |
| 2008 | AG.REG. no Agravo de Instrumento 422.537-4/MG | Segue a Súmula 656. |
| 2010 | AG.REG. no Agravo de Instrumento 456.768 /MG | Segue a Súmula 656. |
| 2010 | RE 423.768/SP | Trata da progressividade das alíquotas do IPTU e determina que surge legítima, sob o ângulo constitucional, lei a prever alíquotas diversas, uma vez editada após a EC nº 29/2000. |
| 2013 | RE 562.045/RS | Determinou a constitucionalidade da progressividade de alíquota de Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação de Bens e Direitos – ITCMD. |
| 2015 | RE 928.586/RS | Segue a Súmula 656. |
| 2017 | RE 928.586 AGR/ RS | Segue a Súmula 656. |
Fonte: Elaboração própria
5. DISCUSSÃO ATUAL ACERCA DA PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS DO ITBI
Ante todo o exposto na seção anterior, é possível verificar que o entendimento adotado pelo STF era no sentido de assumir uma interpretação restritiva acerca do princípio da Capacidade de Contribuição. Assim, por muito tempo, a Corte entendeu que a progressividade tributária se mostrava incompatível com impostos reais, uma vez que a fixação de alíquotas progressivas, por não considerar as características pessoais do sujeito passivo, violaria a Capacidade Contributiva.
Entendimento este que se encontrava tão consolidado que, inclusive, foi sumulado, por meio da Súmula Vinculante 656, ao tratar do ITBI. Porém, após a decisão do RE 562.045/RS[23], a qual julgou constitucional a fixação de alíquotas progressivas para o ITCMD, diversos autores passaram a defender a tese de que a mesma interpretação deveria ser aplicada ao ITBI, sugerindo, dessa forma, a superação da Súmula 656 do STF.
Rocha (2014), por exemplo, afirma que:
“Conclui-se, a partir desse novo entendimento acerca da aplicação do Princípio da Capacidade Contributiva aos impostos reais, que, embora não cancelada expressamente a Súmula 656 do STF em relação ao ITBI, o RE 562.045 acabou por reconhecer a constitucionalidade da progressividade não só do ITCD como também do ITBI, de modo que restou prejudicada a redação desta Súmula.”
Porém, em que pese a opinião da autora, certamente tal posicionamento está equivocado ao afirmar que o STF reconheceu implicitamente a constitucionalidade da progressividade do ITBI. Além de a súmula continuar vigente, conforme as palavras proferidas pela Ministra Cármen Lúcia no julgado, caso a jurisprudência fosse alterada, especialmente no tocante à matéria tributária, o Supremo Tribunal Federal precisaria, com efeito, expressar isso, até para a garantia da segurança jurisprudencial. Ou seja, caso fosse interesse do Supremo alterar a sua jurisprudência, ele o faria expressamente – e não implicitamente.
Outros autores que defendem a superação da Súmula são Rosenblatt e Pereira (2017). Para eles, a Súmula 656 do STF deve ser superada, dado que o STF já alterou de forma considerável o seu entendimento sobre o tema. Na perspectiva desses autores, após o STF ter reconhecido a possibilidade de aplicação da progressividade para tributos reais, cuja previsão de progressividade não consta no texto Constitucional, não restariam fundamentos para não ser autorizada para o ITBI essa sistemática.
Também na mesma linha argumentativa, Serpa (2016) afirma que a Súmula 656 deveria ser revista ou mesmo cancelada, a fim de se permitir a progressividade no ITBI, haja vista a vedação expressa existente no enunciado. Segundo o autor, esse procedimento seria pertinente para que o sistema de aplicação das normas tributárias pudesse conviver harmonicamente entre si, e para que não contrariasse a linha de pensamento do STF mudada recentemente.
Da mesma forma, Ribeiro (2018) ressalta que a mudança da jurisprudência, no que se refere ao ITBI, é provável, considerando-se o mais recente posicionamento do STF acerca do ITCMD. Ainda de acordo com o autor, uma Corte que busca sustentar o respeito à capacidade contributiva contemplada no art. 145, § 1º, uma vez que permite a progressividade para um determinado imposto, deveria também a permitir para os outros que têm as mesmas características do primeiro.
De fato, o principal argumento do STF era o de que a progressividade tributária era vedada para tributos reais, entendimento este que veio a ser superado por meio do acordão do RE nº 562.045/RS. Porém, a superação do entendimento de que não é possível a progressividade nos impostos reais não implica como consequência direta a permissão da progressividade para o ITBI.
Em que pese existirem diversas semelhanças entre o ITBI e o ITCMD, inclusive o fato de ambos serem classificados como tributos “reais”, existem entre eles algumas diferenças essenciais, principalmente no tocante ao fato de o ITCMD ser um imposto sobre renda recebida, ao passo que o ITBI é um imposto sobre o consumo. Fato este que foi parte da argumentação feita pelo Ministro Carlos Velloso, pelo Ministro Nelson Jobim e pela Ministra Ellen Gracie.
Ademais, o Ministro Carlos Velloso, já em 1999, previu a progressividade para o ITCMD e a vedação para o ITBI, argumento este que, ao longo do tempo, foi replicado em diversos outros julgados. O próprio STF já havia reconhecido a progressividade para o ITCMD em outros momentos, antes de proferir o acordão de 2013; no entanto, ao tratar do ITBI, a Corte sempre se posicionou contrariamente, tanto é que editou uma Súmula Vinculante sobre o tema.
Caso o Supremo passe a adotar uma interpretação objetiva do Princípio da Capacidade Contributiva, conforme defendido por Roque Carrazza, deveria permitir a progressividade das alíquotas também para o ITBI. Porém, o que parece é que o excelso pretório flexibilizou a progressividade no caso de tributos reais, com a finalidade de permitir a progressividade especificamente no caso do ITCMD.
Dessa forma, o colegiado passou a permitir a progressividade para tributos reais, no entanto, sua interpretação quanto ao alcance do Princípio da Capacidade Contributiva ainda não é clara. Em princípio, o STF entende que, no caso do ITCMD, é possível aferir a Capacidade Contributiva, visto que o sujeito está recebendo recursos financeiros, de modo que a capacidade seria mensurada com base neste montante; porém, o mesmo raciocínio não se aplicaria, de imediato, em se tratando do ITBI.
Finalmente, outros autores ressalvam que, a despeito da nova posição do STF acerca da progressividade do ITCMD, a progressividade do ITBI continua vedada pela Suprema Corte. Conforme Paulsen (2017. p. 328):
“O STF entende que o ITBI é um imposto de natureza real e que, por isso, não se presta à progressividade. Porém, não se pode ter certeza de que esse entendimento vá perdurar. Lembrando que, relativamente ao Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doações (ITCMD), a posição do STF também era no sentido de que teria natureza real e que, por isso, seria descabida sua progressividade, mas, em 2013, acabou por superar esse entendimento e admiti-la.”
Também, segundo Coelho (2020. p. 246), trata-se:
“de se mencionar que o imposto em comento (ITBI) não pode ser progressivo, como estatuiu o próprio STF por meio da Súmula nº 656. Urge advertir, porém, que conquanto seja esta a posição ora em voga na Suprema Corte, percebe-se uma tendência de mudança, sobretudo após o julgamento do RE nº 562.045/RS, para permitir que o ITBI – tradicionalmente classificado pela doutrina como imposto real – seja regido pela progressividade. Isso, decerto, como forma de promover o Princípio da Capacidade Contributiva.”
Como pontuado por Sabbag (2018. p. 1250), a orientação intelectiva (da Súmula 656) perdeu força com a recente chancela da progressividade para o ITCMD, todavia, tal fato não altera a condição de vedação de progressividade para o ITBI. O autor assevera que, desse modo, não se cogita sua progressividade consoante posição predominante na doutrina e na jurisprudência.
6. JURISPRUDÊNCIA ATUAL
Conforme visto na seção anterior, após a decisão do Supremo Tribunal Federal que passou a permitir a progressividade das alíquotas para impostos classificados como “reais”, –mais especificamente ao tratar do ITCMD –, parte da doutrina passou a defender a superação da Súmula 656; tal decisão também teve efeitos na jurisprudência dos tribunais inferiores, como será abordado ainda nesta seção.
Primeiramente, é importante destacar que o enunciado da Súmula do STF veda a progressividade das alíquotas baseada exclusivamente no valor venal do imóvel. No entanto, em alguns casos, as legislações municipais elaboram regras de forma a diferenciar as alíquotas em funções de outros critérios – e é justamente nestes casos que surgem as controvérsias jurisprudenciais.
Como pode ser verificado no acordão a seguir (datado de setembro de 2018), a lei municipal de Romaria/MG, em seu artigo 256, previa alíquota progressiva para o ITBI. Este dispositivo foi considerado inconstitucional pelo Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais – TJMG.
“EMENTA: Apelação Cível. Imposto Sobre Transmissão de Bens Imóveis. Município de Romaria. Alíquota Progressiva. Inconstituconalidade. Repetição de Indébito. Prova. Ausência. Recurso Não Provido.
– Diante da proibição de reformatio in pejus e, considerando que a eventual inconstitucionalidade da lei Municipal que estabelece a alíquota para cobrança do ITBI no Município de Romaria não foi objeto do recurso interposto, deve ser mantida a sentença que reconheceu a inconstitucionalidade do art. 256 do Código Tributário de Romaria/MG.
– Tendo em vista a prova do recolhimento da importância equivalente a 2% (dois por cento) do valor pago a título de arrematação do imóvel citado nos autos, não havendo pagamento realizado com fundamento em alíquota superior, deve ser mantida a sentença que julgou improcedente o pedido de repetição do indébito. (TJMG – Apelação Cível 1.0431.12.005459-5/001, Relator(a): Des.(a) Moacyr Lobato , 5ª CÂMARA CÍVEL, julgamento em 06/09/2018, publicação da Súmula em 12/09/2018).”
Também no Estado de em Minas Gerais, na Apelação Cível 1.0024.06.271329-2/001, de 2014, o relator acompanha o enunciado da Súmula do STF, ao citar expressamente que é inconstitucional a lei que estabeleça alíquotas progressivas para o ITBI com base no valor venal do imóvel.
“EMENTA: Apelação Cível – Embargos à Execução – Excesso de Execução – ITBI – Alíquotas Progressivas – Inconstitucionalidade – Parcial Procedência do Pedido Inicial – Recurso Provido.
– Nos termos da Súmula 656 do STF, “é inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o Imposto de Transmissão inter vivos de Bens Imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel”. (TJMG – Apelação Cível 1.0024.06.271329-2/001, Relator(a): Des.(a) Luís Carlos Gambogi , 5ª CÂMARA CÍVEL, julgamento em 27/11/2014, publicação da Súmula em 09/12/2014)”
Igualmente, o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul julgou, em 2015, a ilegalidade do sistema de alíquotas progressivas do ITBI, mencionando expressamente a Súmula 656.
“EMENTA: Apelação Cível. Mandado de Segurança. ITBI. Ilegalidade da Exação. Extinção do Feito. Descabimento.
O mandado de segurança questiona a legalidade da cobrança do ITBI, na extinção de condomínio sobre bem imóvel. Irrelevante a existência de previsão na legislação municipal de regência. O STF com relação ao imposto de transmissão ‘inter vivos’ reconhece a patente ilegalidade do sistema de alíquotas progressivas (Súmula n. 656), bem como, fulmina a cobrança do tributo sobre contratos de promessa de compra e venda. O mandado de segurança é o remédio apropriado para suspender a exigibilidade do tributo (art. 151, IV, do CTN). Descabimento da extinção do feito sem resolução de mérito. Apelação provida. (Apelação Cível, nº 70063768055, Vigésima Primeira Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Marco Aurélio Heinz, julgado em 15/04/2015)”
Os casos controversos surgem quando leis municipais instituem parâmetros de diferenciação de alíquotas em função de outros critérios que não seja o valor venal do imóvel. Por exemplo, a lei municipal de Porto Alegre que previa alíquotas diferenciadas como benefício fiscal; a referida lei estabelecia uma alíquota de 0,5% para aquisição de imóveis financiados e 3% para aquisição de imóveis não financiados.
O Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul julgou diversos processos semelhantes tratando desse tema, e possuía jurisprudência pacífica no sentido de que, neste caso, não seria aplicada a Súmula 656, haja vista que não se configuraria caso de progressividade tributária. Tal entendimento pode ser verificado no acordão de 2015, a seguir.
“EMENTA: Agravo. Direito Tributário. Decisão Monocrática. Possibilidade de se negar seguimento a recurso que se mostra em confronto com jurisprudência dominante deste Tribunal ou de Tribunais Superiores, nos termos do art. 557, caput, do Código de Processo Civil. Ratificação da decisão pelo Colegiado. ITBI. Lei Municipal n° 197/1989. Alíquotas Diferenciadas em Razão de Benefício Fiscal. Ausência de Progressividade. A previsão contida na lei municipal de alíquotas diferenciadas de ITBI não caracteriza a progressividade do imposto nas hipóteses em que incida a alíquota maior – 3%. Não havendo distinção das alíquotas em função do valor venal do imóvel, e sim em decorrência de benefício fiscal concedido pela lei municipal para casos específicos nela descritos, não há afronta à capacidade contributiva do sujeito passivo, não havendo inconstitucionalidade a ser declarada. Precedentes. AGRAVO DESPROVIDO. UNÂNIME. (Agravo Nº 70065268120, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Denise Oliveira Cezar, julgado em 30/07/2015)”
Porém, ao julgar o RE nº 928.586/RS de 2015[24] e o RE nº 928.586 AGR/RS de 2017[25], o STF reformou a decisão do TJRS, asseverando que, mesmo nessa situação (diferenciação de alíquotas em função do imóvel ser ou não financiado), o fato configuraria progressividade tributária e, portanto, enquadrar-se-ia na situação da Súmula 656, sendo, desta maneira, inconstitucional.
Semelhantemente, a lei municipal de Curitiba também previa alíquotas diferenciadas em função de determinadas características. O artigo 50 da Lei Complementar nº 40/2001[26] possuía a seguinte redação:
“Art. 50. A alíquota é de 2,7% (dois vírgula sete por cento).
Parágrafo Único. Na aquisição de imóvel para fins residenciais financiado, por prazo não inferior a 5 (cinco) anos e com garantia hipotecária ou por alienação fiduciária, serão aplicadas as seguintes alíquotas, respeitado o valor venal do imóvel:
I – Para imóvel com valor venal de até R$ 70.000,00 (setenta mil reais): “nihil”;
II – Para imóvel com valor venal de R$ 70.000,01 (setenta mil reais e um centavo) até R$ 140.000,00 (cento e quarenta mil reais): 0,5% (meio por cento).
III – Para imóvel com valor venal de R$ 140.000,01 (cento e quarenta mil reais e um centavo) até R$ 300.000,00 (trezentos mil reais), corrigidos pelo IPCA, a alíquota será de 2,4% (dois vírgula quatro por cento). (Redação dada pela Lei Complementar nº 92/2014) (Revogado pela Lei Complementar nº 108/2017).”
Também neste caso, o TJPR julgou diversos processos para se discutir a constitucionalidade do supracitado artigo. Tal como no Rio Grande do Sul, o Tribunal paranaense entendia que este caso não se enquadrava na progressividade prevista na Súmula 656, conforme pode ser verificado no julgado abaixo, de 2015.
“Apelação Cível – Mandado de Segurança – ITBI – Alegação de Inconstitucionalidade da Progressividade do art. 50, Parágrafo Único, da Lei Complementar 40/2001 do Município de Curitiba – Não Aplicação da Súmula 656 do STF – Alteração do Entendimento Jurisprudencial no Julgamento do RE 562.045 – Precedente que embora trate da possibilidade de progressividade no caso do ITCMD admitiu a aplicação do Princípio da Capacidade Contributiva a todos os impostos, independentemente de sua natureza – Previsão de alíquotas distintas levando em consideração vários fatores e não só o valor venal do imóvel – Concessão De Benefício Fiscal – Sentença reformada para o fim de denegar a segurança pleiteada – Recurso conhecido e provido. (TJPR – 2ª C. Cível – Acr – 1281067-8 – Curitiba – Rel.: Antônio Renato Strapasson – Unânime – Julgado em 10/02/2015)”
É interessante destacar que, em seu voto, o relator faz expressamente menção ao Recurso Extraordinário que admitiu a progressividade do ITCMD, além de aludir à jurisprudência do TJRS quando do julgamento da lei de Porto Alegre. Porém, esta decisão foi anterior à decisão do STF que reformou o julgado do TJRS, e ainda não foi apreciada pela Corte máxima. Caso seja julgada neste colegiado, muito provavelmente será reformada, dado que se trata de uma situação análoga à da decisão do caso visto acima.
Atualmente, o artigo da Lei municipal em questão foi revogado pela Lei Complementar nº 108/2017[27], a qual prevê uma alíquota fixa de 2,7% para qualquer transmissão, portanto, não distingue mais entre imóveis financiados ou não.
No Estado de Minas Gerais, o Tribunal de Justiça se debruçou sobre caso semelhante ao dos municípios de Porto Alegre e de Curitiba, julgando de maneira idêntica a dos outros tribunais estaduais, conforme pode ser verificado no julgado de 2015, a seguir.
“EMENTA: Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis – ITBI – Progressividade – Alíquotas distintas – Relação com o aumento da base de cálculo – Inocorrência – Impostos de caráter real – Supremo Tribunal Federal (STF) – Alteração do entendimento. Capacidade contributiva – Arrematação do bem em hasta pública- Valor venal – Preço pago – Precedentes do Superior Tribunal de Justiça (STJ) – Processo antiexacional preventivo – Não constituição do crédito tributário- Improcedência total ou parcial. Condenação do contribuinte – Impossibilidade.
1. O simples fato de a legislação municipal estabelecer alíquotas diferenciadas para fins de incidência do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) não implica a progressividade, mormente se a utilização de uma ou outra não guarda relação direta com o aumento da base de cálculo.
Como se pode perceber pela transcrição da Ementa, a justificativa dada pelo relator é muito semelhante à do julgado no Paraná. De acordo com o entendimento deste Tribunal, o STF passou a permitir a progressividade do ITBI, e que, no caso concreto, não seria aplicável a Súmula 656. Contudo, a mesma observação feita no caso de Curitiba se aplica também no caso mineiro; ao apreciar o caso de Porto Alegre, o STF reformou a decisão do Tribunal Estadual, portanto, é provável que, neste caso, a decisão também seja reformada.
Ante o exposto, pode-se concluir que, no caso de progressividade de alíquotas com base no valor venal, todos os Tribunais respeitam o enunciado da Súmula 656; entretanto, estão sendo aceitos pelos Tribunais Estaduais casos em que ocorre diferenciação de alíquota com base em outros critérios, sendo que já existem precedentes no Rio Grande do Sul, no Paraná e em Minas Gerais.
Esses tribunais fundamentam suas decisões com base no julgado do RE nº 562.045/RS, que considerou constitucional a progressividade de alíquotas para o ITCMD e permitiu a progressividade tributária no caso de impostos classificados como “reais”. Todavia, no caso de Porto Alegre, ao enfrentar a matéria, o STF reformou a decisão do Tribunal Estadual, afirmando que, mesmo que sejam considerados outros critérios, ainda assim se enquadraria na hipótese da Súmula 656.
CONCLUSÃO
Ante todo o exposto, à guisa de conclusão, é possível depreender que:
A doutrina não é pacífica em relação à progressividade do ITBI. Embora seja defendida pela maioria, autores como Hugo de Brito Machado possuem entendimento contrário.
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[1] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 153.771-0/MG. Relator Ministro Moreira Alves, Brasília, 20 de novembro de 1996.
[2] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 234.105-3/SP. Relator Ministro Carlos Velloso, Brasília, 08 de abril de 1999.
[3] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 562.045/RS. Relatora Ministra Cármen Lúcia, Brasília, 06 de fevereiro de 2013.
[4] BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF. Presidência da República. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 12 fev. 2020, grifos nossos.
[5] BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF. Presidência da República. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 12 fev. 2020, grifo nosso.
[6] SÃO PAULO (Cidade). Lei nº 11.154, de 30 de dezembro de 1991. Dispõe sobre o Imposto sobre Transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição, e dá outras providências. Diário Oficial da Cidade, 31 dez. 1991, p. 3. Disponível em: http://legislacao.prefeitura.sp.gov.br/leis/lei-11154-de-30-de-dezembro-de-1991/detalhe. Acesso em: 12 fev. 2020.
[7] SÃO PAULO (Cidade). Lei nº 11.154, de 30 de dezembro de 1991. Dispõe sobre o Imposto sobre Transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição, e dá outras providências. Diário Oficial da Cidade, 31 dez. 1991, p. 3. Disponível em: http://legislacao.prefeitura.sp.gov.br/leis/lei-11154-de-30-de-dezembro-de-1991/detalhe. Acesso em: 12 fev. 2020.
[8] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 153.771-0/MG. Relator do acórdão Ministro Moreira Alves, Brasília, 20 de novembro de 1996.
[9] BELO HORIZONTE. Lei nº 5641, de 22 de dezembro de 1989. Dispõe sobre os tributos cobrados pelo município de belo horizonte e contém outras providências. Diário Oficial da Cidade, 29 dez. 1989. Disponível em: https://www.cmbh.mg.gov.br/atividade-legislativa/pesquisar-legislacao/lei/5641/1989. Acesso em: 12 fev. 2020.
[10] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 234.105-3/SP. Relator Ministro Carlos Velloso, Brasília, 08 de abril de 1999.
[11] SÃO PAULO (Cidade). Lei nº 11.154, de 30 de dezembro de 1991. Dispõe sobre o Imposto sobre Transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição, e dá outras providências. Diário Oficial da Cidade, 31 dez. 1991, p. 3. Disponível em: http://legislacao.prefeitura.sp.gov.br/leis/lei-11154-de-30-de-dezembro-de-1991/detalhe. Acesso em: 12 fev. 2020.
[12] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 234.105-3/SP. Relator Ministro Carlos Velloso, Brasília, 08 de abril de 1999.
[13] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 227.033-1/SP. Relator Ministro Moreira Alves, Brasília, 10 de agosto de 1999.
[14] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 252.044-6/SP. Relator Ministro Moreira Alves, Brasília, 31 de agosto de 1999.
[15] BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília, DF. Presidência da República. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 12 fev. 2020, grifo nosso.
[16] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AG.REG. no Agravo de Instrumento 422.537-4/MG. Relator Ministro Cezar Peluso, Brasília, 22 de abril de 2008.
[17] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AG.REG. no Agravo de Instrumento 456.768/MG. Relator Ministro Joaquim Barbosa, Brasília, 14 de setembro de 2010.
[18] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 423.768/SP. Relator Ministro Marco Aurélio, Brasília, 01 de dezembro de 2010.
[19] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 562.045/RS. Relatora Ministra Cármen Lúcia, Brasília, 06 de fevereiro de 2013.
[20] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 562.045/RS. Relatora Ministra Cármen Lúcia, Brasília, 06 de fevereiro de 2013.
[21] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 928.586/RS. Relator Ministro Celso de Mello, Brasília, 18 de novembro de 2015.
[22] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AG.REG. no Recurso Extraordinário 928.586/RS. Relator Ministro Celso de Mello, Brasília, 02 de junho de 2017.
[23] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 562.045/RS. Relatora do acórdão Ministra Cármen Lúcia, Brasília, 06 de fevereiro de 2013.
[24] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 928.586/RS. Relator Ministro Celso de Mello, Brasília, 18 de novembro de 2015.
[25] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AG.REG. no Recurso Extraordinário 928.586/RS. Relator Ministro Celso de Mello, Brasília, 02 de junho de 2017.
[26] CURITIBA. Lei Complementar nº 40, de 18 de dezembro de 2001. Dispõe sobre os tributos municipais, revogando as Leis nº 6.202/80, 6.457/83, 6.619/85, 7.291/88, 7.832/91, 7.905/92, 7.983/92, Lei Complementar nº 17/97 e Lei Complementar nº 28/99. Diário Oficial da Cidade, 18 dez. 2001. Disponível em: https://mid.curitiba.pr.gov.br/2020/00293800.pdf. Acesso em: 22 jan. 2020.
[27] CURITIBA. Lei Complementar nº 108, de 20 de dezembro de 2017. Dispõe sobre o Imposto de Transmissão de Bens Imóveis e de direitos a eles relativos – ITBI, e dá outras providências. Diário Oficial da Cidade, 20 dez. 2017. Disponível em: http://mid.curitiba.pr.gov.br/2018/00217721.pdf. Acesso em: 14 jan. 2020.
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