As leis de repatriação e a tentativa de cobrança de ITCMD pelo Estado de São Paulo

Resumo: Este artigo tem por objetivo analisar eventual incidência do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação sobre bens e direitos no exterior havidos por doação ou herança, tendo em vista o Comunicado CAT nº 09/2017 feito pelo Estado de São Paulo. Referido Comunicado induz o recolhimento do ITCMD em função de bens e direitos no exterior eventualmente declarados à Receita Federal em função dos programas de repatriação de recursos instituídos pelas Leis nºs 13.254/2016 e 13.428/2017.

Palavras chaves: ITCMD. Bens e direitos no exterior. Doação. Herança. Repatriação.

Abstract: The article purpose to analyze the possible incidence of the Causa Mortis Property Transmissions and Donation Tax on foreign assets received by donation or succession, in view of the Comunicado CAT 09/2017 made by the State of São Paulo. This “Comunicado” induces the payment of ITCMD in the event of foreign assets declared to the Federal Revenue according to the repatriation programs established by Laws 13.254/016 and 13.428/2017.

Keywords: ITCMD; Foreign assets; Donation; Succession; Repatriation.

Sumário: Introdução. 1. A impossibilidade de cobrança do ITCMD sobre fatos ocorridos fora do território nacional.1.1. A questão da soberania para tributação – Princípio da territorialidade. 1.2. A impossibilidade de cobrança de ITCMD sobre bens e direitos no exterior por ausência de regulamentação por lei complementar. Conclusão.

Introdução.

O Governo Federal instituiu o Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária (RERCT), popularmente conhecido como Lei de Repatriação, visando à regularização de ativos, obtidos de forma lícita, no exterior pertencentes a cidadãos brasileiros que não haviam sido declarados.

Tal programa foi inspirado em programas semelhantes instituídos em outros países, como Itália e Argentina, para que tais recursos, uma vez regularizados, possam ser utilizados em nosso território.

Ainda, para que a regularização desses ativos se configure, há a cobrança de imposto de renda (ainda que não tenha ocorrido o fato gerador, em nossa opinião) e multa, o que torna tal programa interessante ao Governo em termos de arrecadação.

Assim, a Lei nº 13.254/2016 instituiu o RERCT, que permitia aos contribuintes brasileiros a regularização dos ativos mantidos no exterior não declarados para a Receita Federal, até 31 de outubro do ano passado. Tal programa foi considerado em total sucesso, regularizando aproximadamente 150 (cento e cinquenta) bilhões em ativos no exterior, gerando uma arrecadação de aproximadamente 50 (cinquenta) bilhões de reais.

Devido aos resultados acima mencionados e, tendo em vista diversas dúvidas existentes em torno do programa, este foi reaberto pela Lei nº 13.428/2017, estipulando novo prazo de adesão (31 de julho de 2017) com maiores alíquotas de imposto e multa.

Importante destacar que, dentre as condições do RERCT, está o sigilo das informações declaradas, inclusive para servir de base de cobranças de outros tributos, bem como a anistia de crimes relacionados à manutenção de bens no exterior sem que sejam declarados no Brasil, como crime contra a ordem tributária e evasão de divisas.

Os motivos pelos quais um cidadão brasileiro possa ter recursos no exterior, de origem lícita, são diversos como proteção patrimonial, recebimento de herança ou doação, serviços prestados no exterior, etc.

Pensando nisso, o Governo do Estado de São Paulo, através de sua Secretaria da Fazenda (SEFAZ/SP), publicou o Comunicado CAT nº 9/2017, que regulamenta os procedimentos a serem tomados pelos contribuintes que declararam bens, direitos e recursos recebidos em processo de sucessão ou doação processada no exterior através do RERCT, bem como para pagamento do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD.

Ou seja, ao regulamentar os procedimentos para declaração e pagamento do ITCMD sobre os bens repatriados, cuja origem foi declarada como recebimento de herança ou doação no exterior, a Fazenda do Estado de São Paulo deixa claro seu entendimento sobre a incidência do imposto nesses casos.

Contudo, a questão que se coloca no presente trabalho é se realmente seria possível ao Estado de São Paulo tributar, via ITCMD, eventuais fatos geradores desse tributo ocorridos no exterior, fora do território nacional.

1. A impossibilidade de cobrança do ITCMD sobre fatos ocorridos fora do território nacional.

1.1. A questão da soberania para tributação – Princípio da territorialidade.

Como dito, a questão que se coloca neste momento é a possibilidade de tributação por qualquer ente de nossa federação de fatos geradores ocorridos fora do território nacional.

Frise-se que, mais especificadamente com relação ao assunto objeto do presente trabalho, a possibilidade de tributação pelo Estado de São Paulo, através do ITCMD, de doações e heranças ocorridas no exterior.

E, nesse ponto, a discussão passa pela análise do princípio da territorialidade no direito tributário, pois este se refere à vigência da lei no espaço, determinando que as leis vigoram somente no território da entidade política responsável pela sua edição.

O artigo 102 do Código Tributário Nacional – CTN regula que:

“Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União. ”

Portanto, depreende-se de referido dispositivo legal que as leis editadas pela União Federal terão vigência em todo o território nacional, as leis editadas pelos Estados terão vigência nos territórios dos respectivos Estados, e assim sucessivamente com os demais entes da Federação.

Essa é a lição trazida por Hugo de Brito Machado, que “Segundo o princípio da territorialidade das leis, estas vigoram apenas no território da entidade estatal que as edita. Não há, portanto, necessidade de norma no Direito positivo que o afirme. É um princípio universal que tem prevalecido plenamente, tanto no Direito internacional, como no Direito interno de cada país. ” (2004. p. 115).[i]

Obviamente que, em determinados casos, quando haja, por exemplo, convênios entre os entes ou até disposição legal em sentido contrário, referido mandamento poderá ser excepcionado.

Referido princípio da territorialidade está intrinsicamente ligado à questão da soberania entre países e entre os próprios entes da federação, sendo fundamental para manter a ordem e harmonia do ordenamento.

É o que leciona Paulo de Barros Carvalho (2003, p. 164.)[ii]:

“Não se reveste ostensivamente na fraseologia constitucional, mas se reveste de insofismável energia latente, como decorrência imediata de importantes diretrizes do sistema. O poder vinculante de uma lei ensejará os efeitos jurídicos de estilo até os limites geográficos da pessoa política que a editou. A lei federal, por todo território brasileiro; estaduais, dentro de suas fronteiras regionais; e as municipais, nas lindes internas de seus espaços geográficos; assim acontecendo com as do Distrito Federal. A observância eficaz do princípio da territorialidade da tributação é condição determinante do bom funcionamento e da harmonia que o ordenamento planificou. ”

Portanto, à primeira vista, caso não estejam presentes nenhuma das exceções ao princípio da territorialidade no direito tributário, não poderia o Estado de São Paulo pretender fazer incidir o ITCMD sobre doações e heranças havidas no exterior.

Vale, outrossim, analisar a legislação tributária vigente para verificar se há alguma disposição legal no ordenamento nacional que permita referida incidência do ITCMD.

1.2. A impossibilidade de cobrança de ITCMD sobre bens e direitos no exterior por ausência de regulamentação por lei complementar.

A competência tributária para a instituição e cobrança do ITCMD foi outorgada aos Estados da federação pelo artigo 155, inciso I da Constituição Federal:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;” 

Relativamente à eventual cobrança de referido tributos sobre bens e direitos no exterior, o inciso III do supracitado artigo assim regula:

“III – terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:

a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior; “

Assim, fica claro que, seja pela literalidade do inciso III do artigo 155 da Constituição Federal ou até pelo mandamento do artigo 146 desta Carta – Cabe à Lei Complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária – a obrigatoriedade de regulamentação por lei complementar para instituição do ITCMD sobre bens e direitos no exterior.

Aliás, esse é o mandamento tido para a instituição de todo e qualquer tributo, que, em sua maioria, são estabelecidos pelo Código Tributário Nacional – recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com força de Lei Complementar (art. 34, §5 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias) -, mas que, no caso de cobrança de ITCMD sobre bens e direitos no exterior, é totalmente omisso.

Clara, portanto, a ausência de qualquer regulamentação por lei complementar nesse ponto.

Por sua vez, o artigo 4º, inciso II, alínea “b” da Lei Estadual nº 10.705/2000 assim dispõe:

“Artigo 4º – O imposto é devido nas hipóteses abaixo especificadas, sempre que o doador residir ou tiver domicílio no exterior, e, no caso de morte, se o "de cujus" possuía bens, era residente ou teve seu inventário processado fora do país:

I – sendo corpóreo o bem transmitido:

a) quando se encontrar no território do Estado;

b) quando se encontrar no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio neste Estado;

II – sendo incorpóreo o bem transmitido:

a) quando o ato de sua transferência ou liquidação ocorrer neste Estado;

b) quando o ato referido na alínea anterior ocorrer no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio neste Estado.”

Ou seja, mesmo diante da total ausência de lei complementar para regulamentação, o Estado de São Paulo, por uma lei ordinária estadual, pretende a cobrança de ITCMD sobre bens e direitos no exterior.

Diante dessa patente discrepância do ordenamento jurídico-tributário causado pelo o artigo 4º, inciso II, alínea “b” da Lei Estadual paulista nº 10.705/2000, os contribuintes levaram a questão ao Poder Judiciário, sendo que o Órgão Especial do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo declarou a inconstitucionalidade de referido dispositivo legal, exatamente em razão da atribuição obrigatória dada pela Constituição Federal à lei complementar para a instituição de imposto sobre transmissão “causa mortis” e doação de bens localizados no exterior:

“Arguição de inconstitucionalidade. A instituição de imposto sobre transmissão 'causa mortis' e doação de bens localizados no exterior deve ser feita por meio de Lei Complementar. Inteligência do art. 155, §1°, inciso III, Alínea b, da Constituição Federal. II – O Legislador Constituinte atribuiu ao Congresso Nacional um maior debate político sobre os critérios de fixação de normas gerais de competência tributária para instituição do imposto sobre transmissão de bens – móveis/imóveis, corpóreos/incorpóreos – localizados no exterior, justamente com o intuito de evitar conflitos de competência, geradores de bitributação, entre os Estados da Federação, mantendo uniforme o sistema de tributos. III – Inconstitucionalidade da alínea 'b' do inciso II do art. 4º da Lei paulista n°10.705, de 28 de dezembro de 2000, reconhecida. Incidente de inconstitucionalidade procedente”[iii]

Referida discussão chegou ao Supremo Tribunal Federal, que reconheceu sua repercussão geral no Recurso Extraordinário nº 851.108, que é decorrente do acórdão acima citado proferido pelo Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo:

“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. ITCMD. BENS LOCALIZADOS NO EXTERIOR. ARTIGO 155, § 1º, III, LETRAS A E B, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEI COMPLEMENTAR. NORMAS GERAIS. COMPETÊNCIA PARA INSTITUIÇÃO. É de se definir, nas hipóteses previstas no art. 155, § 1º, III, letras a e b, da Constituição, se, ante a omissão do legislador nacional em estabelecer as normas gerais pertinentes à competência para instituir imposto sobre transmissão causa mortis ou doação de quaisquer bens ou direitos (ITCMD), os Estados-membros podem fazer uso de sua competência legislativa plena com fulcro no art. 24, § 3º, da Constituição e no art. 34, § 3º, do ADCT. ”[iv]

Referido Recurso Extraordinário ainda aguarda julgamento pela Corte Maior, contudo, vale ressaltar, em referidos autos, a própria Procuradoria Geral da República deu parecer desfavorável ao acolhimento do Recurso Extraordinário interposto pelo Estado de São Paulo, pautado exatamente na ausência de Lei complementar para exação e incompetência do legislador estadual para suprir a omissão:

“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TEMA 825. ITCMD. SITUAÇÕES COM CONEXÃO INTERNACIONAL. LEI COMPLEMENTAR PRÉVIA. NECESSIDADE IMPERATIVA. COMPETÊNCIA PLENA DOS ESTADOS. EXERCÍCIO IMEDIATO. IMPOSSIBILIDADE. DESPROVIMENTO DO RECURSO.

1 – Tese de Repercussão Geral (Tema 825): não é permitido aos Estados-Membros fazer uso de competência legislativa plena, com fulcro no art. 24, § 3º, da Constituição e no art. 34, § 3º, do ADCT, ante a omissão do legislador nacional em estabelecer as normas gerais pertinentes à competência para instituir o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis ou Doação de quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD), nas hipóteses previstas no art. 155, § 1º, III, “a” e “b”, da Lei Maior, pois imprescindível a edição prévia de lei complementar, considerados seu papel especial na atribuição da competência tributária, o patente risco de bitributação internacional e a baixa densidade normativa da previsão constitucional.

2 – Parecer pelo desprovimento do recurso extraordinário. ” [v]

Portanto, resta patente a inconstitucionalidade do artigo 4º, inciso II, alínea “b” da Lei Estadual nº. 10.705/2000, que visa à tributação pelo ITCMD sobre bens e direitos no exterior, conforme determinado pelo Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, cuja decisão vincula a administração pública paulista.

Vale dizer, nos termos do artigo 90 da Constituição do Estado de São Paulo, o Tribunal de Justiça tem competência para declarar a inconstitucionalidade de lei estadual ou municipal.

Eventual decisão também neste sentido pelo Supremo Tribunal Federal vinculará todos os demais Estados da Federação.

Portanto, diante da patente inconstitucionalidade do artigo 4º, inciso II, alínea “b” da Lei Estadual nº. 10.705/2000, fica clara a impossibilidade de cobrança de ITCMD sobre bens e direitos no exterior pelo fisco paulista, razão pela qual o Comunicado CAT nº 09/2017 também não merece prevalecer.

Conclusão.

Diante de toda a exposição acima realizada, é possível pontuar algumas conclusões que afastariam totalmente eventual cobrança de ITCMD sobre eventual recebimento de doação ou herança de bens e direitos no exterior declarados no RERCT.

A primeira delas é a exigência de lei complementar para cobrança do ITCMD sobre doações e heranças recebidas no exterior e a absoluta ausência desta em nossa legislação. A própria Constituição Federal exige literalmente a necessidade de edição de lei complementar para regulamentar a cobrança do ITCMD pelos Estados (i) nos casos em que o doador tiver domicílio ou residência no exterior e (ii) nas situações em que o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior. O Código Tribunal Nacional não traz essa regulamentação e ainda não existe lei complementar com tal previsão.

Posteriormente, também podemos pontuar que o Tribunal de Justiça de São Paulo já reconheceu, por seu Órgão Especial, a inconstitucionalidade do artigo 4º, inciso II, alínea “b” da Lei Estadual nº. 10.705/2000 e, portanto, da incidência do ITCMD sobre heranças e doações recebidas no exterior, justamente em virtude de ausência de lei complementar que regulamente o assunto.

O terceiro ponto relevante a ser pontuado do exposto no presente trabalho é que o Supremo Tribunal Federal já reconheceu a repercussão geral da cobrança do ITCMD sobre heranças e doações recebidas no exterior, nos autos do Recurso Extraordinário nº 851.108. Em que pese ainda não ter realizado o julgamento do referido recurso, a própria Procuradoria Geral da República deu parecer no sentido da impossibilidade da cobrança do ITCMD neste caso.

Essas 3 (três) considerações expõe a total impossibilidade de cobrança de ITCMD pelo fisco paulista sobre eventual recebimento de doação ou herança de bens e direitos no exterior declarados em razão das Leis de Repatriação, razão pela qual o Comunicado CAT nº 9/2017 não pode ter qualquer efeito.

Além das considerações específicas sobre o ITCMD que impossibilitariam a cobrança pretendida pelo fisco paulista, cumpre ainda expor que as Leis nºs 13.254/2016 e 13.428/2017, as chamadas Leis de Repatriação, garantiram o total sigilo das informações declaradas pelos contribuintes à Receita Federal em razão do RERCT, inclusive para servir de base de cobranças de outros tributos por outros entes da federação, razão eventual cobrança pelo fisco paulista com base nas informações desses programas, ainda esbarraria nessa vedação.

O mencionado Comunicado CAT nº 09/2017, recentemente criado pela Fazenda do Estado de São Paulo, é muito simples, contemplando apenas 4 itens com algumas orientações para “ajudar” o contribuinte a fazer a declaração e pagamento do imposto devido a título de ITCMD sobre os bens e direitos no exterior declarados à título de repatriação. Assim, referido Comunicado parte do princípio, ainda que implicitamente, que o ITCMD incide sobre doação e heranças de bens e direitos no exterior declarados sob a égide das Leis de Repatriação.

Assim, diante dessa ululante impossibilidade de cobrança de ITCMD pelo Estado de São Paulo sobre bens e direitos no exterior havidos por doação ou herança, o que seria facilmente afastado pelo Poder Judiciário, o Comunicado CAT nº 09/2017, até por sua extrema simplicidade, soa muito mais como uma tentativa de indução ou, popularmente falando, como uma “armadilha” para que contribuintes desavisados façam tal recolhimento sem discussão.

Então, finalizando, mostra-se importante o destaque sobre a impossibilidade de incidência de ITCMD nestes casos, a fim de que se evitem equívocos e pagamentos indevidos pelos cidadãos paulistas, que, assim como todos os brasileiros, já suportam uma carga tributária extremamente burocrática e onerosa.