Estatuto do contribuinte: espaço de inserção no sistema jurídico tributário brasileiro

Resumo: Este artigo
objetiva tratar da necessidade, viabilidade e efeitos que a aprovação de um
projeto de lei complementar criando o Estatuto do Contribuinte (Projeto de Lei
Complementar do Senado nº 646/1999 ou Projeto de Lei Complementar da Câmara nº
38/2007) traria ao universo jurídico tributário brasileiro. Pretende-se definir
o papel e o ponto de inserção da referida norma no ordenamento. São analisados
alguns dos principais pontos que envolvem a discussão do tema, em especial a
questão da necessidade de adoção do Estatuto frente à Constituição Federal e
dos efeitos práticos que adviriam com a sua positivação. Busca-se demonstrar
que, apesar das previsões constitucionais existentes, ainda há espaço para o
surgimento de uma norma que venha a atribuir eficácia a esses preceitos. Assim,
defende-se que o Estatuto do Contribuinte encontra sua razão de ser como instrumentalizador dos princípios constitucionais que
tutelam os direitos do contribuinte.

Palavras-chave: Estatuto do contribuinte; Código de Defesa do
Contribuinte; direitos fundamentais do contribuinte.

Sumário: 1. Introdução; 2. A era dos
estatutos e o Estatuto do Contribuinte; 3. Espaço de
Inserção do Estatuto do Contribuinte no atual sistema jurídico tributário
brasileiro; 4. O direito de tributar e os direitos
fundamentais do contribuinte; 5. A Constituição da
República, o Código Tributário Nacional e o Estatuto do Contribuinte; 6. O papel do Estatuto do Contribuinte no sistema jurídico
tributário brasileiro; 7. Conclusões.

1. Introdução.

Tramitam no Senado Federal o Projeto de Lei Complementar nº 646/99, de
iniciativa do Senador Jorge Bornhausen, e, simultaneamente, na Câmara dos
Deputados, o Projeto de Lei Complementar nº 38/2007, de iniciativa do Deputado
Federal Sandro Mabel, ambos propondo a criação de um ‘Estatuto do
Contribuinte’.

Os referidos projetos de lei têm por objeto a
criação de dispositivos que protejam o contribuinte contra eventuais abusos e
arbitrariedades do Fisco.

O Estatuto do Contribuinte, uma vez aprovado, se
juntaria à Constituição Federal e ao Código Tributário Nacional para se
transformarem nos três grandes pilares da proteção do cidadão-contribuinte
brasileiro.

Contudo, muito ainda se discute sobre a
necessidade, conveniência e efeitos da aprovação do Estatuto do Contribuinte no
Brasil. Os políticos, nas mesas legislativas, defendem posicionamentos
diversos. Do mesmo modo, a questão não está pacificada entre os juristas. A
divergência de opiniões decorre principalmente das diferentes análises sobre os
efeitos que o Estatuto do Contribuinte traria à realidade fiscal brasileira:
enquanto alguns defendem a idéia de que o Estatuto viria para eliminar abusos
da atividade fiscal e adequá-la à realidade do estado democrático de direito,
outros firmam posição argumentando que a adoção do referido diploma
beneficiaria tão somente os sonegadores de impostos e dificultaria a atividade
do Fisco

Entre os juristas se questiona, ainda, a
necessidade de positivação desse Estatuto. Isto porque alguns doutrinadores
entendem que os preceitos constitucionais bastariam para tutelar o
contribuinte, não se mostrando necessária nova norma que venha a regular basicamente preceitos já dispostos na Magna Carta.

Assim, diante deste universo de indefinição, no
qual não se pode afirmar que o Estatuto do Contribuinte venha a ser aprovado e
inserido na legislação brasileira, e onde nem mesmo há consenso entre os
doutrinadores a respeito da necessidade e conveniência de positivação do
referido projeto de lei, busca-se, com o presente trabalho, sem a pretensão de
esgotar o assunto ou de colocar fim à polêmica já referida, tecer algumas
considerações a respeito, definir um propósito que justifique a adoção do
Estatuto do Contribuinte e buscar seu espaço de inserção no ordenamento
tributário brasileiro.

2. A era dos estatutos e o estatuto do
contribuinte.

Desde os tempos mais remotos os direitos individuais do homem estiveram
em segundo plano, sobrepujados pelo poder estatal. A sociedade humana nasceu e
evoluiu tomando por norte sua autopreservação,
compondo-se organicisticamente e enxergando o indivíduo como mera peça
componente de um todo. O grupo tinha a importância suprema e o indivíduo tinha
relevância apenas enquanto parte funcional do todo.

O interesse da coletividade e do Estado, pois, sempre foram
preponderantes, e a jurisprudência (a ciência do direito) foi criada para
tutelar esses interesses.

Como é cediço, o direito teve seu nascedouro e seu desenvolvimento como
instrumento de controle social. Ele era tão somente o regramento que deveria
ser observado para preservação da sociedade (mutatis
mutandis, ainda hoje é assim). Primava-se pelo
controle, pela imposição de regras, pela obediência.

Somente com o advento das Constituições (estágio inaugurado pela Magna
Carta Inglesa de 1215) é que o poder do Estado começou a encontrar seus
primeiros limites.

Começavam então a ser desenhados os primeiros direitos individuais.

Esta orientação acentuou-se com o advento da Constituição Americana
(independência dos Estados Unidos da América) e da Declaração dos Direitos do
homem e do cidadão (Revolução Francesa).

E com a evolução dos Estados Republicanos e a consagração dos Governos
Democráticos, já nos Séculos XIX e XX, passou-se a
tutelar com mais rigor ainda os direitos do indivíduo em face do Estado. A
norma constitucional já não admitia o arbítrio. Todo e qualquer ato do ente
público deveria estar em consonância com a carta constitucional. Certas
garantias dos cidadãos não poderiam ser contrariadas. O direito deixava de
servir exclusivamente ao Estado e passava definitivamente a tutelar também o
indivíduo.

Contudo, num primeiro momento foram garantidos constitucionalmente
apenas certos direitos básicos do cidadão, tais como o direito à vida, o
direito à liberdade, o direito de propriedade, o direito ao livre pensamento e
o direito de ser julgado perante um tribunal legitimamente constituído, entre
outros, que são aqueles que constituem a chamada primeira classe de direitos:
direitos individuais fundamentais.

Num segundo momento surgiram os direitos sociais.

Não surgiram por acaso, mas, assim como todos os direitos, surgiram
porque houve a necessidade de que fossem criados. Do mesmo modo que o fator que
levou à criação dos direitos individuais foi a
consolidação da sociedade burguesa (que, por razões conhecidas, repudiava o
absolutismo e necessitava impor limites ao poder estatal), a razão para o
advento da segunda onda de direitos (direitos sociais) foi o crescimento e a
organização da massa de trabalhadores e o incremento da urbanização
(ocasionados pela revolução industrial).

E poder-se-ia dizer sem receio que, nos dias de hoje, a sociedade está
conhecendo uma terceira fase de criação de direitos, abrangendo, desta feita,
os chamados direitos difusos, como por exemplo o
direito de viver em um ambiente não-poluído ou o direito a ver preservado um
patrimônio histórico ou cultural. 

Mas, afora o advento das sucessivas ondas de direitos, acima referidas,
atualmente fala-se ainda no fenômeno da especificação de direitos (1), onde um
direito já existente desdobra-se em novos direitos, conforme a necessidade
social reclame. Assim, por exemplo, onde antes havia apenas os direitos do
homem, agora podem ser encontrados os direitos da criança, os direitos do
deficiente, os direitos do idoso, etc.

E o Brasil, como integrante do que comumente é chamado mundo ocidental,
não deixou de observar em seu universo jurídico a passagem por todos os
momentos de criação de direitos referidos acima.

Destarte, num estágio iniciado há algumas décadas, vive-se no Brasil um
momento de criação de estatutos os mais diversos, objetivando tutelar
interesses cada vez mais específicos (Estatuto da Mulher Casada, Estatuto da
Criança e do Adolescente, Código de Defesa do Consumidor e Estatuto do Idoso
são alguns exemplos).

Não poderia tardar, portanto, a criação de um estatuto para a tutela dos
direitos de contribuinte, dado que a tributação se constitui num dos terrenos
onde as investidas do Estado são mais frequentes e
comumente lesivas.

Cumpre deixar claro, todavia, que não se pretende afirmar que no Brasil
de hoje inexistem normas para proteção do contribuinte. Ao contrário, impende
dizer que elas já existem. E existem há algum tempo, tanto no Brasil quanto no
mundo. A declaração dos direitos do homem e do cidadão, por exemplo, em 1789 já
estabelecia limites para a tributação (2). E no Brasil as sucessivas
constituições que regeram o país durante todo o século XX também traziam
garantias contra os excessos da tributação.

A atual Constituição brasileira (de 1988), considerada exemplar em suas disposições acerca das mais variadas matérias,
o é também no que se refere à proteção do contribuinte. Já existe, aliás,
dentro da Constituição, aquele que é chamado o estatuto constitucional do
contribuinte, abrangendo as garantias básicas do contribuinte e os limites da
tributação.

Não constitui novidade, portanto, a existência destas previsões em lei.
Mas seria novidade, isto sim, a efetiva aplicação destas disposições já
proclamadas.

Como destaca BOBBIO:

“Não se trata de saber quais e quantos são esses direitos, se são
direitos naturais ou históricos, absolutos ou relativos, mas sim qual é o modo
mais seguro para garanti-los, para impedir que, apesar de solenes declarações,
eles sejam continuamente violados”(3).

Seria portanto de importância fundamental a
concretização prática e real destes direitos, tal como sói ocorrer quando
cristalizados no ordenamento sob a forma de um verdadeiro estatuto(4), a ser
rigorosamente observado.

3. Espaço de inserção do estatuto do contribuinte no atual
sistema jurídico tributário brasileiro.

O Estatuto do Contribuinte ainda não é uma
realidade no Brasil. E nem se pode afirmar que o venha a ser em breve, apesar
dos projetos de lei em tramitação no Senado e na Câmara Federal.

Isso porque, desde a primeira votação de emendas ao
Projeto de Lei Complementar nº 646/99 nas mesas das comissões do Senado, já se
revelou que não há consenso em relação à matéria(5).

Aliás, durante as discussões e votações, a
principal polêmica entre os Senadores favoráveis e os contrários à aprovação do
projeto consiste na questão da conveniência de o Brasil adotar um Código de
Defesa do Contribuinte.

Os favoráveis entendem que o Estatuto do
Contribuinte se revela um instrumento de cidadania e de garantia contra algumas
arbitrariedades do Estado, enquanto os contrários temem a imobilização da
máquina fiscal e o estímulo à sonegação.

Já no território da doutrina questiona-se a real
necessidade da inserção de mais este diploma legal ao ordenamento pátrio.
Alguns estudiosos(6) entendem que os preceitos
constitucionais bastariam para tutelar o contribuinte, não se mostrando
necessária nova norma que venha a regular basicamente preceitos já previstos na
Lei Maior. Um eventual confronto entre as disposições do Código Tributário
Nacional e aquelas regras do futuro Estatuto do Contribuinte também constitui
motivo gerador de polêmica.

Diante de tantas críticas e incertezas, busca-se
neste artigo definir qual o papel do Estatuto do Contribuinte, qual seu
propósito, qual forma deve adotar e como deve ser enxergado, procurando seu
espaço de inserção no ordenamento tributário brasileiro.

4. O direito de tributar e os direitos fundamentais
do contribuinte.

Confrontados o direito do fisco de tributar e um
direito fundamental do contribuinte, qual deles deve prevalecer? Os direitos
fundamentais do contribuinte podem ser limitados pelas necessidades do fisco?
Aliás, os direitos fundamentais, qualquer que seja a hipótese, podem ser
limitados?

Lançando-se na busca de respostas para estas perguntas,
inicia-se por analisar a possibilidade de imposição de limites aos direitos
fundamentais.

Com amparo na doutrina(7),
impõe-se responder afirmativamente à última pergunta formulada. Isto porque
sempre existirão (na Constituição ou fora dela) direitos diversos e
conflitantes entre si(8), de modo que a solução do
intérprete será confrontá-los e, conforme os bens jurídicos por eles tutelados,
encontrar o ponto de equilíbrio, ora sacrificando totalmente algum deles, ora
sacrificando parcialmente a ambos os direitos.

Quanto à situação tributária, por conseguinte,
partindo dessa premissa, conclui-se que a contraposição entre direitos opostos
(o direito do fisco de tributar e os direitos fundamentais do contribuinte)
deverá ser realizada de modo harmônico, sem a preponderância ou supremacia de
um sobre outro, até mesmo porque são direitos que se encontram em mesmo grau
hierárquico (constitucional).

Como frisa BEREIJO:

“La
posible colisión o conflicto  entre
bienes constitucionalmente protegidos, singularmente el deber de contribuir y
los derechos fundamentales ha de resolverse mediante una adecuada ponderación
sin que, en cada caso, la prevalencia de uno vacíe de contenido al otro”(9).

Destarte o fisco não pode, sob a guarida do direito
constitucional de tributar, violar impunemente os direitos do contribuinte ao
sigilo, à inviolabilidade de domicílio, ao contraditório, entre outros.

Na forma defendida por Roque Antônio Carrazza, não se permite que, em nome da comodidade e do
aumento da arrecadação do Poder Público, se faça ouvidos moucos aos reclamos
dos direitos subjetivos dos contribuintes(10).

Igualmente não podem ser ilimitados os direitos
fundamentais do contribuinte, de modo que ao fisco se torne impossível a
efetivação de suas atividades(11).

Convém portanto que estes
direitos opostos sejam cuidadosamente sopesados em cada caso concreto, para que
o intérprete ou aplicador da lei possa verificar o grau de prevalência de cada
um deles sobre o outro.

Logo pode-se ter por certo
que o ordenamento não confere ao fisco faculdades ilimitadas na sua atividade
fiscalizadora e cobradora. Ao contrário, os poderes do fisco são limitados
segundo o critério de razoabilidade(12) e finalidade
das medidas por ele adotadas.

Assim, será razoável e perfeitamente admissível o
ato praticado pela administração tributária que estiver dentro da legalidade,
que for essencial à consecução da atividade fiscal, e que ocasionar a menor
lesão possível ao direito individual do contribuinte.

Estará todavia a infringir
a Constituição se, podendo ser realizado de forma menos lesiva aos direitos
fundamentais do contribuinte, adotar arbitraria ou desnecessariamente o modo
mais lesivo.

CARIBÉ, em artigo onde analisa o projeto do
estatuto do contribuinte, propõe que o procedimento tributário (…) deve
ser considerado de modo a assegurar o direito do contribuinte e, de outro, não
facilitar a prática de atos lesivos à administração tributária(13).

A solução, portanto, encontra-se na ponderação.

5. A Constituição da República, o Código Tributário
Nacional e o Estatuto do Contribuinte.

Até mesmo em razão do momento histórico em que foi
discutida e confeccionada(14) a Constituição
brasileira não se amesquinhou na tarefa de resguardar direitos e garantias
individuais. Ao contrário, a Magna Carta estabelece expressamente uma série de
princípios e garantias aos indivíduos e aos contribuintes.

No artigo 5º da Carta Constitucional estão
consagrados os direitos individuais básicos, tais como os direitos à isonomia,
à igualdade, à legalidade, à liberdade de pensamento, à liberdade religiosa, à
intimidade, à liberdade de locomoção, de profissão, o direito à propriedade, o
direito de amplo acesso ao judiciário, o direito à observância do devido
processo legal, os direitos políticos, o direito de petição, o direito de ação,
entre outros.

E, no que se refere à figura específica do
contribuinte, a Carta Maior relacionou em seu artigo 150 alguns direitos e
garantias fundamentais(15).

Sob a forma de vedação ao poder de tributar, estão
ali previstos os princípios da legalidade, da isonomia, da irretroatividade da
lei tributária, da anterioridade, da uniformidade em todo o território nacional
e da vedação do confisco, entre outros.

Nestes dispositivos constitucionais se encontra a
base onde está amparada a tutela dos direitos do contribuinte brasileiro.

Outrossim, o Código Tributário Nacional, recepcionado pela atual Constituição,
também impõe limitações ao direito estatal de tributar.

No Código Tributário estão delineados, além de
vários daqueles princípios também tutelados pela Constituição Federal, outros
direitos e garantias mais específicos à matéria fiscal. A discriminação do
sujeito passivo da obrigação tributária, por exemplo. A previsão da extinção do
crédito tributário pela homologação automática do auto-lançamento,
pela decadência do direito à sua constituição, ou pela prescrição do direito à
cobrança. Ou ainda, o direito à repetição do indébito tributário. São estes
alguns exemplos de garantias contidas no Código Tributário.

E é no sistema constituído basilarmente
por estes dois diplomas legais (Constituição e Código Tributário) que viria a
se inserir mais uma norma, o Estatuto do Contribuinte.

Seria, com observância ao artigo 146, II e III, da
Constituição Federal, necessariamente uma lei complementar, que teria por
objeto regular com mais precisão, sem extrapolar, obviamente(16),
os limites da tributação e os direitos do contribuinte.

É bem verdade que o Código Tributário Nacional já
se encaixa na previsão dos incisos do artigo 146 acima referidos, ao dispor
normas gerais sobre matéria tributária e impor limites à tributação.

Aliás existem críticas ao projeto justamente por se entender que o Estatuto
do Contribuinte seria uma segunda lei a dispor normas gerais sobre matéria
tributária. MESQUITA, por exemplo, afirma que melhor seria se, ao invés de se
criar um novo Estatuto do Contribuinte, fosse tão somente criado um novo
capítulo no Código Tributário, nele prevendo os direitos do contribuinte(17).

Contudo, ainda que não se possa negar ser ponderada
e coerente a idéia de inserir o Estatuto como um novo capítulo no Código
Tributário Nacional, também não se pode deixar de considerar que a inovação
legislativa, venha na forma em que vier, é importante ‘de per si’, não
se vislumbrando óbice algum no fato de ensejar a existência simultânea de duas
leis complementares tratando de normas gerais de Direito Tributário. Outrossim, há que se lembrar que seriam, na realidade, leis
a tratar de matérias diversas, uma vez que o Estatuto do Contribuinte tem um
objeto mais específico e determinado que o Código Tributário.

6. O papel do estatuto do contribuinte no sistema
jurídico tributário brasileiro.

Mais importante do que a forma com que o Estatuto
venha a se materializar – como capítulo do Código Tributário, ou como norma
autônoma – é o conhecimento da sua proposta.

E também neste ponto existem críticas ao projeto.
Há quem diga que não há qualquer inovação no projeto de lei do Estatuto do
Contribuinte, uma vez que os direitos ali enumerados já estão expressa ou
tacitamente previstos na Constituição.

Em defesa desta tese, MESQUITA proclama que o
cidadão-contribuinte já existe, não precisando, pois, ser recriado(18),
e, comentando o projeto do Estatuto, afirma:

“(…) entre ‘os direitos do contribuinte’
enumerados em um total de 14 itens, 8 deles – portanto
em torno de 60% (sessenta por cento) – já estão expressa ou tacitamente
absorvidos pelo texto constitucional (…) os demais, na verdade, tratam de
pretendidos direitos junto à administração fazendária, que, apesar de serem
direitos, nada engrandecem o contribuinte, em relação à cidadania”(19).

Contudo, não se pode acolher facilmente o
entendimento de que o Estatuto do Contribuinte não traria inovação alguma ao
ordenamento brasileiro, e tampouco é concebível a idéia de que, na realidade
brasileira, a Constituição bastaria para tutelar os direitos do contribuinte
nela previstos.

Isto porque a mera previsão constitucional nem
sempre é suficiente à garantia do direito por ela referido. Muitas vezes é
essencial a adoção de uma norma reguladora para atribuir eficácia ao
dispositivo constitucional. É neste prisma que se enxerga o ponto de inserção
do Estatuto do Contribuinte no sistema jurídico tributário nacional.

O Estatuto viria a lume para atribuir eficácia aos
preceitos constitucionais fundamentais que, apesar de inscritos na Lei Maior da
nação, não podem, sem auxílio de norma especial, atingir todo o seu âmbito de
abrangência.

Ou, indo mais além, teria o Estatuto o desiderato
maior de, desdobrando os princípios constitucionais e tornando-os mais
específicos, verdadeiramente trazer à superfície alguns direitos cuja
inteligência ainda não esteja devidamente compreendida(20).
Aliás, coadunando com esta idéia, a própria justificação do Projeto de Lei
646/99 refere que o Estatuto teria por fim efetuar uma verdadeira releitura da Constituição(21).

A positivação do Estatuto do Contribuinte viria
então basicamente para coroar e tornar efetiva esta idéia, impondo à atividade
fiscal a observância aos limites constitucionais e garantindo maior segurança
jurídica à seara tributária. Seria um auxílio relevante na aplicação das normas
constitucionais e mais um passo na consolidação do estado democrático de
direito.

7. Conclusões.

A sociedade ocidental vive um momento de criação de
direitos. E para tutelar esses direitos positivam-se estatutos os mais diversos
e específicos.

No Brasil clama-se atualmente por um estatuto que
atenda aos direitos do contribuinte.

É polêmica a questão da necessidade e conveniência
de o Brasil adotar um Estatuto do Contribuinte.

Os defensores da idéia, entre políticos estudiosos
do direito tributário, entendem que o Estatuto se revelaria um instrumento
contra as arbitrariedades perpetradas pelo Estado em matéria tributária.

Outros, porém, entendem que as disposições
constitucionais já bastam à tutela do contribuinte, sendo desnecessária a
criação de nova norma para este fim.

Há inclusive juristas e políticos que dizem que o
Estatuto acabaria por imobilizar a máquina fiscal e incentivar a sonegação de
impostos.

No confronto entre o direito do Estado de tributar
e os direitos fundamentais do contribuinte, nenhum deles deve ser totalmente
suprimido em função do outro. Dentro dos princípios da razoabilidade e
proporcionalidade, deve-se buscar ponderadamente garantir os direitos do
contribuinte sem prejudicar a atividade fiscal, e vice-versa.

A Constituição Federal de 1988 prevê os direitos e
garantias individuais e, entre estes, há clara proteção ao contribuinte.

As previsões constitucionais nem sempre são
suficientes à garantia dos direitos por ela previstos. Muitas vezes é
necessária uma norma que venha instrumentalizar e trazer eficácia ao
dispositivo constitucional.

O Código Tributário Nacional, por sua vez,
complementando a Constituição, prevê as normas gerais de direito tributário.

O Estatuto do Contribuinte, positivando-se, viria a
se juntar a esses dois diplomas (Constituição Federal e Código Tributário
Nacional) que hoje constituem a base do sistema tributário brasileiro, para
formar uma tríade onde estariam contidos os direitos e garantias do
contribuinte.

O papel do Estatuto do Contribuinte seria o de
aplicar e tornar eficazes as garantias constitucionais.

 

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las instituciones, las administraciones fiscales, los contribuyentes. In: Estudos em Homenagem a
Geraldo Ataliba – Direito Tributário. Organizador: Celso Antônio
Bandeira de Mello. São Paulo: Malheiros, 1997;

 

Notas:

(1) Sobre o assunto
consultar BOBBIO, Norberto. A Era dos Direitos;

(2) A Declaração
dos Direitos do Homem e do Cidadão, decretada pela Assembléia Nacional Francesa
em 1789, dispunha em seu artigo XIV: Os cidadãos tem o direito de verificar,
por si mesmo, ou por seus representantes, a necessidade da contribuição
pública, de a consentir livremente, de acompanhar seu
emprego e de determinar a quota, a base de cálculo, o recolhimento e a duração
(Fonte: OZOUF, Mona, FURET, François. Dicionário Crítico da Revolução
Francesa);

(3) BOBBIO, N.
Idem, p 31;

(4) A consecução prática dos objetivos destes estatutos no Brasil é
deveras bem sucedida. O Código de Defesa do Consumidor talvez seja o melhor
exemplo.

(5) A este respeito veja-se o artigo: CAE aprova Código de Defesa do
Contribuinte. Disponível em:  http://www.fiscosoft.com.br. Consultado em
22.08.2007;

(6) Por exemplo MESQUITA, Carlos José. Código de Defesa do
Contribuinte, Código Tributário Nacional e normas gerais de direito tributário,
Revista Tributária e de Finanças Públicas, nº 34, ano 8,
set/out 2000, p. 49-68;

(7) Alexandre de
Morais afirma que: Os direitos humanos fundamentais, dentre eles os direitos
e garantias individuais e coletivos, consagrados no art. 5º da Cf, não podem ser utilizados como um ‘verdadeiro escudo
protetivo’ da prática de atividades ilícitas, nem tampouco como argumento para
afastamento  ou
diminuição da responsabilidade civil ou penal por atos criminosos, sob pena de
total consagração ao desrespeito a um verdadeiro Estado de Direito. Os direitos
e garantias fundamentais consagrados na Constituição Federal, portanto, não são
ilimitados, uma vez que encontram seus limites nos demais direitos igualmente
consagrados pela Magna Carta (princípio da relatividade ou convivência das
liberdades públicas) (MORAIS, Alexandre de. Direito Constitucional,
p. 58-59);

(8) Sobre o
assunto consultar BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico, p. 81;

(9) BEREIJO, Álvaro Rodriguez.
El sistema tributario en la Constitución (los límites constitucionales del
poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional). In Revista
de Direito Tributário, n.
59, p. 42;

(10) CARRAZZA, R. A. idem,
p. 206;

(11) El Tribunal Constitucional declaró que el
derecho a la intimidad o a la vida privada, particularmente en lo que se
refiere a la inviolabilidad del domicilio y de la correspondencia, no puede
entenderse de tal modo que constituya un obstáculo que haga imposible o
dificulte el cumplimiento del deber de contribuir (BEREIJO, A. R. Idem, p. 43);

Vide também nota
9;

(12) Resumidamente, pode-se dizer que uma medida é adequada,
se atinge o fim almejado, exigível, por causar o menor prejuízo possível e
finalmente, proporcional em sentido estrito, se as vantagens que trará
superarem as desvantagens (GUERRA FILHO, Willis Santiago, apud BARROSO,
Luís Roberto, Interpretação e aplicação da Constituição, p. 224);  

(13) CARIBÉ, L.
L. R. idem, p. 41;

(14) Logo após a
retomada da democracia depois de um período de vinte anos de governo
autoritário;

(15) O artigo
150 da Constituição é também conhecido como Estatuto Constitucional do
Contribuinte.

Verdadeiramente,
porém, aquilo que pode ser chamado de estatuto constitucional do contribuinte
abrange todos os preceitos que de algum modo tratam dos direitos e deveres do
contribuinte. Como afirma CARVALHO: Define-se o estatuto do contribuinte, ao
pé de nossa realidade jurídico-positiva, como a somatória, harmônica e
organizada, dos mandamentos constitucionais sobre matéria tributária, que
positiva ou negativamente, estipulam direitos, obrigações e deveres do sujeito
passivo, diante das pretensões do Estado (CARVALHO, Paulo de Barros, apud
CARRAZZA, R. A. Idem, p. 206);

(16) É
evidente que a lei complementar veiculadora de normas gerais em matéria de
legislação tributária não cria (e nem pode criar) limitações ao “poder de
tributar”. Disto se ocupou o próprio Texto Máximo. O que ela pode fazer é
regular as limitações constitucionais ‘ao poder de tributar’, para a
salvaguarda dos direitos subjetivos dos contribuintes (…)
Deveras, normas constitucionais há que não abrigam todos os elementos
indispensáveis à implementação da vontade nelas contida. Esta, por assim dizer,
recai sobre uma área muito mais ampla do que lhes permitem alcançar os
elementos técnicos contidos em suas estruturas normativas. Ora, é exatamente
por isso que Celso Bastos proclama: ‘Este descompasso entre a vontade legal,
que se vislumbra com uma determinada extensão, e os efeitos jurídicos
produzidos, que lhe ficam aquém; este espaço carente de normatividade, é
preenchível pela categoria denominada lei complementar (em sentido ontológico)’
(Elementos de Direito Constitucional, São Paulo, EDUC/Saraiva, 1975, 1 ed, p. 121)’ (CARRAZZA, Roque
Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 576);

(17) MESQUITA,
Carlos José. Código de Defesa do Contribuinte, Código Tributário Nacional e
normas gerais de direito tributário, Revista Tributária e de Finanças Públicas,
nº 34, ano 8, set/out 2000, p. 60;

(18) MESQUITA,
C. J. idem, p. 53;

(19) MESQUITA, C. J. idem,
ibidem;

(20) CARRAZZA compartilha essa mesma idéia: No
rigor da verdade científica, pensamos que a lei complementar veiculadora de
normas gerais em matéria de legislação tributária, sem suprir a Constituição,
nem limitá-la ou retificá-la, pode validamente (porque o sistema jurídico a
tanto a autoriza) revestir seu arcabouço com detalhes que escaparam à pena –
não ao espírito – do constituinte (…) (CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de
Direito Constitucional Tributário, p. 580);

(21) (…) Não se cuida de interpretar nossa Magna Carta, mas de
construí-la. Se na interpretação circunscreve-se o legislador a compreender a
norma para torna-la coerente
com o sistema positivado no qual se insere, e daí extrair a solução do caso
concreto, já na construção seu trabalho é reler a Constituição em face dos
novos fatos políticos e das novas demandas sociais para sobre eles projetar os
princípios fundamentais implícitos da Carta e, destarte, dar-lhes solução justa
sem ruptura institucional, sem cismas sociais e necessidade de sucessivas e
infindáveis emendas (…) (Projeto de Lei do Senado nº 646, de 1999 –
Complementar. In: Interlegis. Disponível em
http://www.interlegis.gov.br/html/Pls646/httoc.htm);