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ISS sobre as operações de leasing. Da constitucionalidade da cobrança do tributo sobre as operações de leasing. Legitimidade para a cobrança do tributo. Local da prestação dos serviços ou local da sede da empresa

1- Da constitucionalidade da cobrança do tributo sobre as operações de leasing.

O leasing, também chamado de arrendamento mercantil, é uma operação em que o proprietário (arrendador ou empresa de arrendamento) de um bem móvel ou imóvel cede a um consumidor (arrendatário, o cliente que "compra" o produto) o uso desse bem por prazo determinado e recebe em troca uma prestação.

A discussão sobre a possibilidade de incidência do tributo em razão da operação de leasing financeiro iniciou-se em 2009 no STF no bojo do Recurso Extraordinário tombado sob o n. 592.905/SC, cuja repercussão geral fora reconhecida. Naquela ocasião, o HSBC INVESTMENT BANK BRASIL/SA interpôs o referido recurso por entender ser inconstitucional a incidência do ISS sobre operações de arrendamento mercantil. No voto proferido pelo então Ministro Eros Grau este entendeu ser legítima a cobrança do tributo, senão vejamos:

“o arrendamento mercantil é contrato autônomo. Leio, sucessivamente, em Orlando Gomes e em Fábio Konder Comparato: “é dominante na doutrina mais recente o juízo de que o leasing é um contrato autônomo, muito embora resulte da fusão de elementos de outros contratos, mas não pode ser classificado como contrato misto, composto por prestações típicas da locação, da compra e de outros contratos, porque tem causa própria e já se tipicizou”: “o contrato de leasing caracteriza-se como negócio jurídico complexo, e não simplesmente como coligação de negócios.

Dizemos não simplesmente, porque na verdade o contrato entre a sociedade financeira e o utilizador do material é sempre coligado ao contrato de compra e venda do equipamento entre a sociedade financeira e o produtor. Mas o leasing propriamente dito, não obstante a pluralidade de relações obrigacionais típicas que o compõem, apresenta-se funcionalmente uno: a causa do negócio é sempre o financiamento de investimentos produtivos” [ Contratos. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 463; Contrato de leasing, Revista dos Tribunais, n. 389, p. 10].

“Financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir. É irrelevante nas duas últimas hipóteses – leasing financeiro e lease back – existir uma compra. O fato é que toda e qualquer prestação de serviço envolve, em intensidades distintas, a utilização de algum bem”.

“a lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do art. 156 da Constituição. No arrendamento mercantil/(leasingfinanceiro) contrato autônomo que não é contrato misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultado irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back”.

Esse mesmo entendimento foi seguido pelo ministro Ricardo Lewandowski, cujo voto segue transcrito abaixo:

“entendo também que o contrato de leasing é um contrato complexo, em que predomina a prestação de serviço e, como tal, é tributável pelo ISS. Observo que os operadores deleasing estão no melhor mundo possível porque eles não pagam ISS, não pagam ICMS, não pagam IOF. Qual seria o tributo, então, que incidiria sobre essa operação? Ele está indicado na lei complementar. E essa lei complementar, como demonstrado à saciedade, não conflita com a Constituição Federal. Assim, a meu ver, esse é o tributo que recai sobre tal tipo de operação”.

O ministro Carlos Britto também votou pela constitucionalidade da cobrança do ISS sobre leasing por entender que “disponibilizar créditos para obtenção de um bem destinado a uso é senão um ato de intermediar, ou seja, fazer uma intermediação, obrigação de fazer, portanto. Aliás, na linguagem coloquial nunca se diz dar um empréstimo, mas sim fazer um empréstimo. O leasing é um contrato reconhecidamente híbrido, não se confunde com locação de bens móveis, implica prestação de serviços, consiste na obtenção de um bem e, simultaneamente, na administração de um financiamento. Quer dizer, é serviço, portanto, sem nenhuma dúvida. Aliás, o próprio nome Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza já revela o propósito mais abrangente possível da Constituição nas obrigações de fazer – serviço de qualquer natureza – e não há dúvida de que a obtenção de financiamento para a compra de um bem, por exemplo, um automóvel, implica disponibilizar um crédito, que é fazer um crédito, portanto, a obrigação de fazer”.

Destarte, o recurso acima supracitado foi o leading case acerca da matéria, por meio do qual os Ministros da Excelsa Corte entenderam pela constitucionalidade da tributação nas operações de leasing pelos Municípios. Atualmente, portanto, doutrina e jurisprudência coadunam no mesmo entendimento: a cobrança é legítima, não restando, outrossim, dúvidas no que tange a essa questão.

2- Legitimidade para a cobrança do tributo. Local da prestação dos serviços ou local da sede da empresa.

O entendimento acima assentado pelo STF acerca da possibilidade de cobrança do ISS nas operações denominadas de leasing criou uma celeuma no âmbito dos municípios: quem deveria receber o imposto; o município sede da empresa de leasing ou o município sede onde ocorrida a operação?

Salienta-se, por oportuno, que a cobrança do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, é definida na Lei Complementar 116, a qual estabelece o que segue:

“Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:

I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta Lei Complementar;

II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;

III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;

IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;

V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;

VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;

VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;

VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;

IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;

X – (VETADO)

XI – (VETADO)

XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;

XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;

XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa;

XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista anexa;

XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;

XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;

XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa;

XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;

XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;

XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;

XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.”

Da leitura do artigo supramencionado, observa-se que o serviço de leasing não se enquadra nas exceções definidas no art. 3º da Lei Complementar 116, portanto, em tese, o ISS é devido no local da sede da empresa e não no município onde o serviço é efetivamente prestado.

Ocorre que inúmeras discussões foram travadas acerca do tema até que houve manifestação do Superior Tribunal de Justiça no bojo do Recurso Especial tombado sob o n. 1.060.2010 (2008/0110109-8), cujo acórdão segue abaixo transcrito:

“EMENTA: RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO. QUESTÃO PACIFICADA PELO STF POR OCASIÃO DO JULGAMENTO DO RE 592.905/SC, REL. MIN. EROS GRAU, DJE 05.03.2010. SUJEITO ATIVO DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA NA VIGÊNCIA DO DL 406/68: MUNICÍPIO DA SEDE DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. APÓS A LEI 116/03: LUGAR DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. LEASING. CONTRATO COMPLEXO. A CONCESSÃO DO FINANCIAMENTO É O NÚCLEO DO SERVIÇO NA OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO, À LUZ DO ENTENDIMENTO DO STF. O SERVIÇO OCORRE NO LOCAL ONDE SE TOMA A DECISÃO ACERCA DA APROVAÇÃO DO FINANCIAMENTO, ONDE SE CONCENTRA O PODER DECISÓRIO, ONDE SE SITUA A DIREÇÃO GERAL DA INSTITUIÇÃO. O FATO GERADOR NÃO SE CONFUNDE COM A VENDA DO BEM OBJETO DO LEASING FINANCEIRO, JÁ QUE O NÚCLEO DO SERVIÇO PRESTADO É O FINANCIAMENTO. IRRELEVANTE O LOCAL DA CELEBRAÇÃO DO CONTRATO, DA ENTREGA DO BEM OU DE OUTRAS ATIVIDADES PREPARATÓRIAS E AUXILIARES À PERFECTIBILIZAÇÃO DA RELAÇÃO JURÍDICA, A QUAL SÓ OCORRE EFETIVAMENTE COM A APROVAÇÃO DA PROPOSTA PELA INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. BASE DE CÁLCULO. PREJUDICADA A ANÁLISE DA ALEGADA VIOLAÇÃO DO ART. 148 DO CTN E 9 DO DL406/68. RECURSO ESPECIAL DE POTENZA LEASING S/A ARRENDAMENTO MERCANTIL PARCIALMENTE PROVIDO PARA JULGAR PROCEDENTES OS EMBARGOS À EXECUÇÃO E RECONHECER A ILEGITIMIDADE ATIVA DO MUNICÍPIO DE TUBARÃO/SC PARA EXIGIR O IMPOSTO. INVERSÃO DOS ÔNUS DE SUCUMBÊNCIA. ACÓRDÃO SUBMETIDO AO PROCEDIMENTO DO ART. 543-C DO CPC E DA RESOLUÇÃO 8/STJ.

1. O colendo STF já afirmou (RE 592. 905/SC) que ocorre o fato gerador da cobrança do ISS em contrato de arrendamento mercantil. O eminente Ministro EROS GRAU, relator daquele recurso, deixou claro que o fato gerador não se confunde com a venda do bem objeto do leasing financeiro, já que o núcleo do serviço prestado é o financiamento.

2. No contrato de arrendamento mercantil financeiro (Lei 6.099/74 e Resolução 2.309/96 do BACEN), uma empresa especialmente dedicada a essa atividade adquire um bem, segundo especificações do usuário/consumidor, que passa a ter a sua utilização imediata, com o pagamento de contraprestações previamente acertadas, e opção de, ao final, adquiri-lo por um valor residual também contratualmente estipulado. Essa modalidade de negócio dinamiza a fruição de bens e não implica em imobilização contábil do capital por parte do arrendatário: os bens assim adquiridos entram na contabilidade como custo operacional (art. 11 e 13 da Lei 6.099/74). Trata-se de contrato complexo, de modo que o enfrentamento da matéria obriga a identificação do local onde se perfectibiliza o financiamento, núcleo da prestação do serviços nas operações de leasing financeiro, à luz do entendimento que restou sedimentado no Supremo Tribunal Federal.

3. O art. 12 do DL 406/68, com eficácia reconhecida de lei complementar, posteriormente revogado pela LC 116/2003, estipulou que, à exceção dos casos de construção civil e de exploração de rodovias, o local da prestação do serviço é o do estabelecimento prestador.

4. A opção legislativa representa um potente duto de esvaziamento das finanças dos Municípios periféricos do sistema bancário, ou seja, através dessa modalidade contratual se instala um mecanismo altamente perverso de sua descapitalização em favor dos grandes centros financeiros do País.

5. A interpretação do mandamento legal leva a conclusão de ter sido privilegiada a segurança jurídica do sujeito passivo da obrigação tributária, para evitar dúvidas e cobranças de impostos em duplicata, sendo certo que eventuais fraudes (como a manutenção de sedes fictícias) devem ser combatidas por meio da fiscalização e não do afastamento da norma legal, o que traduziria verdadeira quebra do princípio da legalidade tributária.

6. Após a vigência da LC 116/2003 é que se pode afirmar que, existindo unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador no Município onde o serviço é perfectibilizado, ou seja, onde ocorrido o fato gerador tributário, ali deverá ser recolhido o tributo.

7. O contrato de leasing financeiro é um contrato complexo no qual predomina o aspecto financeiro, tal qual assentado pelo STF quando do julgamento do RE 592.905/SC, Assim, há se concluir que, tanto na vigência do DL 406/68 quanto na vigência da LC 116//203, o núcleo da operação de arrendamento mercantil, o serviço em si, que completa a relação jurídica, é a decisão sobre a concessão, a efetiva aprovação do financiamento.

8. As grandes empresas de crédito do País estão sediadas ordinariamente em grandes centros financeiros de notável dinamismo, onde centralizam os poderes decisórios e estipulam as cláusulas contratuais e operacionais para todas suas agências e dependências. Fazem a análise do crédito e elaboram o contrato, além de providenciarem a aprovação do financiamento e a consequente liberação do valor financeiro para a aquisição do objeto arrendado, núcleo da operação. Pode-se afirmar que é no local onde se toma essa decisão que se realiza, se completa, que se perfectibiliza o negócio. Após a vigência da LC 116.2003, assim, é neste local que ocorre a efetiva prestação do serviço para fins de delimitação do sujeito ativo apto a exigir ISS sobre operações de arrendamento mercantil.

9. O tomador do serviço ao dirigir-se à concessionária de veículos não vai comprar o carro, mas apenas indicar à arrendadora o bem a ser adquirido e posteriormente a ele disponibilizado. Assim, a entrega de documentos, a formalização da proposta e mesmo a entrega do bem são procedimentos acessórios, preliminares, auxiliares ou consectários do serviço cujo núcleo – fato gerador do tributo – é a decisão sobre a concessão, aprovação e liberação do financiamento.

10. Ficam prejudicadas as alegações de afronta ao art. 148 do CTN e ao art. 9o. do Decreto-Lei 406/68, que fundamente a sua tese relativa à ilegalidade da base de cálculo do tributo.

11. No caso dos autos, o fato gerador originário da ação executiva refere-se a período em que vigente a DL 406/68. A própria sentença afirmou que a ora recorrente possui sede na cidade de Osasco/SP e não se discutiu a existência de qualquer fraude relacionada a esse estabelecimento; assim, o Município de Tubarão não é competente para a cobrança do ISS incidente sobre as operações realizadas pela empresa Potenza Leasing S.A. Arrendamento Mercantil, devendo ser dado provimento aos Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais.

12. Recurso Especial parcialmente provido para definir que:

(a) incide ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil financeiro; (b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento – núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo; (d) prejudicada a análsie da alegada violação ao art. 148 do CTN; (e) no caso concreto, julgar procedentes os Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus sucumbenciais, ante o reconhecimento da ilegitimidade ativa do Município de Tubarão/SC para a cobrança do ISS.Acórdão submetido ao procedimento do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/STJ.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da PRIMEIRA Seção do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, prosseguindo no julgamento, por unanimidade, dar parcial provimento ao recurso especial, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator.

Os Srs. Ministros Mauro Campbell Marques, Benedito Gonçalves, Cesar Asfor Rocha, Teori Albino Zavascki, Arnaldo Esteves Lima, Humberto Martins e Herman Benjamin (voto-vista) votaram com o Sr. Ministro Relator.

Não participaram do julgamento a Sra. Ministra Diva Malerbi (Desembargadora convocada TRF 3a. Região) e o Sr. Ministro Ari Pargendler.

Ausente, justificadamente, nesta assentada, o Sr. Ministro Teori Albino Zavascki.

Brasília/DF, 28 de novembro de 2012 (Data do Julgamento).

NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO MINISTRO RELATOR”

Desta forma, entende-se que o estabelecimento prestador do serviço de leasing financeiro é o da empresa de leasing, e não o da concessionária.

Seguindo o raciocínio acima, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) definiu o município sede do estabelecimento prestador do serviço como o competente para cobrar Imposto sobre Serviços (ISS) nas operações de leasing (arrendamento mercantil), alcançando ainda aqueles onde ocorre também o lançamento por homologação, beneficiando, assim, municípios que eram prejudicados com a guerra fiscal do ISS.

No entanto, o município de Tubarão (SC), se sentiu prejudicado com a decisão opondo embargos de declaração, no qual requerer a sua suspensão para evitar prejuízos e futuras discussões na Justiça.

Segundo o município a decisão representa perda de quantias expressivas na receita tributária de ISS sobre operações de leasing, salientando que a abrupta mudança na jurisprudência tem forte impacto financeiro nos cofres municipais, pois teria que desembolsar cerca R$ 30 milhões. O montante é referente ao que foi recolhido indevidamente para o município desde 2002.

Segue abaixo a decisão dos embargos de declaração em análise:

“EDcl no RECURSO ESPECIAL No 1.060.210 – SC (2008/0110109-8) (f)

RELATOR : MINISTRO NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO EMBARGANTE : MUNICÍPIO DE TUBARÃO ADVOGADOS : CLÁUDIO ROBERTO NUNES GOLGO E OUTRO(S) EDUARDO ANTONIO LUCHO FERRÃO E OUTRO(S)

MARLON COLLAÇO PEREIRA EMBARGADO : POTENZA LEASING S/A ARRENDAMENTO MERCANTIL ADVOGADOS : ADRIANA SERRANO CAVASSANI E OUTRO(S) MARCELO TESHEINER CAVASSANI E OUTRO(S) INTERES. : MUNICÍPIO DE BRAÇO DO NORTE ADVOGADO : JEAN MARCEL ROUSSENQ E OUTRO(S) INTERES. : ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS SECRETARIAS DE FINANÇAS DAS CAPITAIS – ABRASF – "AMICUS CURIAE" ADVOGADO : RICARDO ALMEIDA RIBEIRO DA SILVA INTERES. : ABEL – ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DAS EMPRESAS DE LEASING – "AMICUS CURIAE" ADVOGADO : HAMILTON DIAS DE SOUZA E OUTRO(S) INTERES. : ASSOCIAÇÃO DOS MUNICÍPIOS DO PARANÁ – AMP – "AMICUS CURIAE" ADVOGADOS : CLÁUDIO BONATO FRUET E OUTRO(S) JOAO CARLOS BLUM INTERES. : MUNICÍPIO DE DOIS CÓRREGOS – "AMICUS CURIAE" ADVOGADO : EMERSON VIEIRA REIS E OUTRO(S) INTERES. : Município de Brusque – "AMICUS CURIAE" PROCURADOR : SONIA KNIHS CRESPI E OUTRO(S)

DECISÃO

1. Nos Embargos de Declaração de fls. 2.319/2.365, o MUNICÍPIO DE TUBARÃO afirma que, tendo em vista a abrupta mudança da jurisprudência consolidada nesta Corte ao longo dos anos, de que, para fins de cobrança do ISS, é competente o Município do local da prestação do serviço, assim entendido aquele em cujo território se realizou o fato gerador, bem como a circunstância de que o embargante recebeu expressivas quantias oriundas de receita tributária de ISS sobre operações de leasing , seja através de recolhimentos voluntários ou de ações executivas fiscais, invocando o princípio da segurança jurídica, requer a modulação dos efeitos do acórdão embargado, para que sua validade ocorra apenas a partir do seu trânsito em julgado ou de outro marco temporal que este STJ entenda como garantidor daquele postulado constitucional.

2. Destarte, amparado no pode geral de cautelar inerente à atividade judicial (art. 798 do CPC), para evitar prejuízos e futuras discussões, considerando a ausência de definitividade do provimento jurisdicional exarado, entendo prudente a concessão de medida liminar para sustar quaisquer medidas judiciais de acerto, bloqueio ou repetição de quantias pagas a título de ISS que estejam sendo tomadas com amparo no acórdão embargado até o julgamento dos Embargos Declaratórios pela douta Primeira Seção, que melhor dirá.

3. Comunique-se com urgência. 4. Publique-se; intimações necessárias. Brasília/DF, 16 de abril de 2013. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO MINISTRO RELATOR”

Observa-se que, como o acórdão ainda não transitou em julgado, o ministro Napoleão Nunes Maia Filho, em decisão monocrática, entendeu prudente acatar o pedido de suspensão requerido em sede de embargos de declaração pelo município de Tubarão (SC), para evitar prejuízos e futuras discussões na Justiça.

Desta forma, estão suspensas todas as medidas judiciais de acerto, bloqueio ou repetição de quantias pagas a título de Imposto Sobre Serviços (ISS) que estejam sendo tomadas com amparo no acórdão da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ), o qual definiu a competência para a cobrança do tributo em operações de leasing.

No entanto, os advogados das empresas já questionaram o pedido. Primeiro porque o STJ não poderia modular efeitos de decisões, como faz o Supremo Tribunal Federal (STF) sede de controle de constitucionalidade. Já há decisões do STJ, de 2007 e fevereiro de 2013, que negam pedidos de modulação. Além disso, afirmam os advogados que a decisão contraria a lei. Pelo Código de Processo Civil e pelo Regulamento nº 8 do STJ, a decisão em recurso repetitivo pode ser aplicada para casos semelhantes a partir da publicação do acórdão, e não do trânsito em julgado.”