Ligeiras considerações em torno do artigo 134 do Código Tributário Nacional

COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de Direito Comercial – direito de empresa. Saraiva: São Paulo, 2011, 23ª. ed;

FERREIRA, Richard Edward Dotoli T. Ferreira. A Sujeição Passiva Tributária e a Retenção de Tributos na Fonte. Rio de Janeiro: Lumen Juris Editora. 2008;

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Forense: Rio de Janeiro, 1984;

NOGUEIRA, Alberto. Os Limites da Legalidade Tributária no Estado Democrático de Direito – fisco x contribuinte na arena jurídica: ataque e defesa. Renovar: Rio de Janeiro, 2ª. ed., 1999;

PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil. Ed. Forense: Rio de Janeiro, v. 2, 1986.

[1] Veja-se, assim, e.g., AMS 91.02.00185-3, TRF-2ª. Região, 2ª. Turma, Rel. Des. Fed. Alberto Nogueira, dec. un. pub. DJU 15.10.1992, p. 32.517: “TRIBUTARIO. DIVIDA TRIBUTARIA DA EMPRESA. RESPONSABILIDADE DE SOCIO-GERENTE. ART. 135, III DO CTN. INVOCAÇÃO. INSUFICIENCIA. SOCIEDADE EM PLENO FUNCIONAMENTO. PATRIMONIO IMOBILIARIO DA EMPRESA. EXISTENCIA. VERIFICAÇÃO DA INFRAÇÃO FISCAL EM 02.05.84. EPOCA EM QUE O IMPETRANTE ERA O PRINCIPAL COTISTA DA EMPRESA E REPRESENTANTE LEGAL. POSIÇÃO QUE NÃO TRANSFORMA “RESPONSAVEL”EM CONTRIBUINTE. CTN, 121, II. OBRIGAÇÃO POR DIVIDA PROPRIA E OBRIGAÇÃO POR DIVIDA ALHEIA. DISTINÇÃO. FISCO QUE CONFUNDIU CONTRIBUINTE COM RESPONSAVEL TRIBUTARIO. NA IMPOSSIBILIDADE DE PAGAMENTO PELA PESSOA JURIDICA E DEMONSTRADA A RESPONSABILIDADE DO SOCIO-GERENTE, A EXIGENCIA PODERIA SER FEITA AO RESPONSAVEL TRIBUTARIO. DILIGENCIA DE COBRANÇA DE DEBITO A PESSOA JURIDICA. AUSENCIA. DESCAMINHO. PROCEDIMENTO DIVERSO. MANIFESTA ILEGALIDADE DE COBRANÇA. DEVIDO PROCESSO LEGAL. ARTIGO 5, INCISO LIV DA CF/88. INOBSERVANCIA. EXIGENCIA QUE SE FAZ POR EXECUÇÃO FISCAL. COBRANÇA. ANULABILIDADE. FISCO QUE DEVERA UTILIZAR PROCEDIMENTO ADEQUADO. PROVIMENTO PARCIAL. DECISÃO UNANIME.”

[2] PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil. Ed. Forense: Rio de Janeiro, v. 2, 1986, p. 52: “A classificação das obrigações dívisíveis não oferece interesse senão quando há pluralidade de devedores ou de credores. Se o sujeito passivo é um, e o sujeito ativo singular também, a regra é a indivisibilidade da prestação, conforme disposto no art. 889 do Código Civil de 1916, segundo o qual o credor não pode ser obrigado a receber, nem o devedor a pagar, por parte, ainda que divisível a obrigação, salvo estipulação em contrário. Afora a hipótese de convenção, o credor tem direito à res debita íntegra, e não fracionariamente, seja a obrigação positiva ou negativa. Se há, todavia, pluralidade de sujeitos, ativa ou passivamente, decompõe-se a obrigação em tantas outras, iguais e distintas, quantos os credores ou os devedores, se a obrigação for divisível (Código Civil, art. 89), a que nosso Projeto de Código de Obrigações acrescenta o caso de não haver estipulação em contrário. Os princípios cardeais são, pois, bastante nítidos: na unidade de devedor e de credor, a prestação é realizada na sua integralidade, a não ser que as partes tenham ajustado o contrário. Na pluralidade de sujeitos, a prestação reparte-se pro numero virorum, criando obrigações distintas, e recebendo cada credor do devedor comum, ou pagando cada devedor ao credor comum, a sua cota – parte – concursu partes fiunt. Se, contudo, a prestação for indivisível o mesmo não ocorre, nem pode ocorrer.” À p. 6-: “Originária da lei ou da convenção, para nós a solidariedade tem uma só natureza: uma obrigação com unidade objetiva (uma eadem queres), e, pois, não pode haver solução sem integridade de prestação, já que não pode o credor ser compelido a cindir a res debita, nem pode o devedor fracioná-la. Em qualquer caso, se há mais de um devedor com a obrigação de pagar a coisa devida por inteiro (totum et totaliter), ou se há vários credores com a faculdade de demandar a qualquer deles a prestação inteira e sem partilha, existe solidariedade, sem qualificações distintivas: o credor o é in solidum; o devedor também o é in solidum. (…)”.

[3] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Forense: Rio de Janeiro, 1984, p. 398, aponta, como um dos significados do princípio da estrita legalidade tributária: “d) o princípio da legalidade tributária exige que a lei formal contenha os elementos essenciais para a definição do tributo. Isto é conseqüência imediata da regra anterior. Dizer que não deve existir tributo sem lei, significa que somente a lei é que pode estabelecer a obrigação tributária e, portanto, é que pode definir os elementos essenciais para a criação dessa obrigação. É o princípio da reserva absoluta da lei ou o princípio da tipicidade (todos os elementos essenciais do tributo devem ser definidos em lei). A tipicidade da lei tributária oferece, como decorrência, a proibição da discricionariedade quanto aos elementos essenciais do tributo. O Poder Executivo não pode completar a lei tributária. A lei tributária, ao instituir o tributo, não deve apenas indicar-lhe o nome, mas, sim, apresentar todos os elementos essenciais que servem para individualiza-lo (fato gerador, base de cálculo e contribuinte). O princípio da legalidade tributária não pode significar que a lei se limite apenas para traçar as diretrizes gerais da tributação, mas, sim, deve ela definir os elementos básicos e estruturais do tributo. (…)”. CARRAZA, Roque, apud NOGUEIRA, Alberto. Os Limites da Legalidade Tributária no Estado Democrático de Direito – fisco x contribuinte na arena jurídica: ataque e defesa. Renovar: Rio de Janeiro, 2ª. ed., 1999, p. 29, insere dentre os conteúdos do princípio da estrita legalidade tributária o respeito aos “direitos que a Constituição garante – a tributação, ainda que se prefaça com supedâneo na lei, não pode contrastar com os direitos constitucionalmente assegurados.

[4] COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de Direito Comercial – direito de empresa. Saraiva: São Paulo, 2011, 23ª. ed., p. 141/142: ““A responsabilidade dos sócios pelas obrigações da sociedade empresária é sempre subsidiária. À vista do disposto no art.1024 do CC e art. 596 do CPC, que asseguram aos sócios o direito de exigirem o prévio exaurimento do ativo do patrimônio social, a subsidiariedade é a regra na responsabilização deles por obrigações da sociedade. Quando a lei qualifica de “solidária” a responsabilidade de sócios – ao delimitar a dos membros da N/C (CC, art. 1039) dos comanditados da C/S (art. 1045), dos diretos da C/A (art. 1091) ou dos da limitada em relação à integralização do capital social (art. 1052) -, ela se refere às relações entre eles; quer dizer, se um sócio descumpre sua obrigação, esta pode ser exigida dos demais, se solidários. Quando se diz, portanto, que a responsabilidade do sócio pelas obrigações da sociedade é subsidiária, o que se tem em mira é, justamente, esta regra de que sua eventual responsabilização por dívidas sociais tem por pressuposto o integral comprometimento do ativo do patrimônio social. É subsidiária no sentido de que se segue à responsabilidade da própria sociedade. Esgotadas as forças do patrimônio social é que se poderá pensar em executar bens do patrimônio particular do sócio por saldos existentes no passivo da sociedade. O direito brasileiro da atualidade não conhece nenhuma hipótese de limitação de responsabilidade pessoal. Assim, quando a sociedade estiver respondendo por obrigação sua, terá responsabilidade limitada; também o sócio, quando responder por ato seu, ainda que relacionado com a vida social, terá responsabilidade ilimitada. Somente se concebe, no presente estágio evolutivo do direito nacional, a limitação da responsabilidade subsidiária. Os sócios respondem, assim, pelas obrigações sociais, sempre de modo subsidiário, mas limitada ou ilimitadamente. Se o ativo do patrimônio social não foi suficiente para integral pagamento dos credores da sociedade, o saldo do passivo poderá ser reclamado dos sócios, em algumas sociedades, de forma ilimitada, ou seja, os credores poderão saciar seus créditos até a total satisfação, enquanto suportarem os bens dos patrimônios particulares dos sócios. Em outras sociedades, os credores somente poderão alcançar dos bens dos patrimônios particulares um determinado limite, além do qual o respectivo saldo será perda que deverão suportar. Em um terceiro grupo de sociedades, alguns dos sócios têm responsabilidade ilimitada e outros não. (…)”.

[5] Veja-se, por exemplo: RE 562276, STF, Pleno, Rel. Min. Ellen Gracie, dec. un. pub. DJ-e 10.02.2011, tendo sido dada eficácia de repercussão geral: “DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN. SÓCIOS DE SOCIEDADE LIMITADA. ART. 13 DA LEI 8.620/93. INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS. 1. Todas as espécies tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade social, estão sujeitas às normas gerais de direito tributário. 2. O Código Tributário Nacional estabelece algumas regras matrizes de responsabilidade tributária, como a do art. 135, III, bem como diretrizes para que o legislador de cada ente político estabeleça outras regras específicas de responsabilidade tributária relativamente aos tributos da sua competência, conforme seu art. 128. 3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. A previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o pagamento efetuado por um aproveite aos demais, que a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha efeitos comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a todos os obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a própria condição de devedor tenha sido estabelecida validamente. 4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia que não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. O “terceiro” só pode ser chamado responsabilizado na hipótese de descumprimento de deveres próprios de colaboração para com a Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a contrario sensu, na regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte. 5. O art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção, gerência ou representação da pessoa jurídica e tão-somente quando pratiquem atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Desse modo, apenas o sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal gestão ou representação) e a conseqüência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade. 6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova hipótese específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade Social, tratou a mesma situação genérica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso, incorrendo em inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF. 7. O art. 13 da Lei 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada, afrontando os arts. 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição. 8. Reconhecida a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em que determinou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social. 9. Recurso extraordinário da União desprovido. 10. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, § 3º, do CPC.”AG 2006.02.01.007963-2, TRF-2ª. Região, 4ª. Turma Especializada, Rel. Des. Fed. Alberto Nogueira, dec. un.. pub. DJU 13.09.2007, p. 153: “TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PESSOA JURÍDICA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INCOMUNICABILIDADE DO PATRIMÔNIO PESSOAL DO SÓCIO, DIRETOR, GERENTE OU REPRESENTANTE DE PESSOA JURÍDICA. ART.135, INC. III, CTN. COMPROVAÇÃO DE EXCESSO DE PODERES OU INFRAÇÃO A LEI, CONTRATO OU ESTATUTOS. ART.13 DA LEI Nº 8.620/93. MATÉRIA RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR. I – O patrimônio pessoal de sócio, diretor, gerente ou representante de pessoa jurídica de direito privado não responde pelas dívidas da sociedade, uma vez que com ele não se confunde, pois o simples inadimplemento não se presta a configurar a situação a que se refere o artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, na medida em que a responsabilidade só existirá quando provada a prática do ato com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. II – Ressalte-se que esta prova incumbe ao exeqüente e, uma vez que este não tenha trazido aos autos quaisquer indícios de prática de atos previstos no aludido dispositivo legal não estará configurada a obrigação tributária do sócio-gerente, implicando em sua ilegitimidade para figurar no pólo passivo da execução fiscal. III – No que tange ao disposto no artigo 13, da Lei 8.620/93, a matéria nele tratada é reservada à Lei Complementar, de modo que não é lícito à lei ordinária imputar responsabilidade tributária não prevista no Código Tributário Nacional ou em outra lei complementar que discipline a matéria. IV – A Turma, por unanimidade, negou provimento ao agravo de instrumento.”; AI 200803000041620, TRF-3ª. Região, 1ª. Turma, Rel. Juíza Sílvia Rocha, dec. un. pub. DJF3 25.08.2011, p. 121: “CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. RESPONSABILIDADE DE SÓCIOS/ADMINISTRADORES. REVOGAÇÃO DO ART. 13 DA LEI N. 8.620/93. RECONHECIMENTO DE INCONSTITUCIONALIDADE. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA AFASTADA. ARTIGO 135 DO CTN. PROVA DE CONDUTA DESCRITA NO TIPO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. EFEITO INFRINGENTE. POSSIBILIDADE. 1. Em julgamento de Recurso Especial submetido ao regime do art. 543-C do Código de Processo Civil c/c a Resolução n. 8/2008-STJ, a Seção asseverou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada não respondem pessoalmente pelos débitos da sociedade junto à Seguridade Social, em conformidade com a decisão do STF que declarou a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei n. 8.620/1993, posteriormente revogado pelo art. 79, VII, da Lei n. 11.941/2009. Precedentes citados do STF: RE 562.276-PR; do STJ: REsp 717.717-SP, DJ 8/5/2006; REsp 833.977-RS, DJ 30/6/2006, e REsp 796.613-RS, DJ 26/5/2006. 2. Com esse novo quadro normativo e jurisprudencial, é de se concluir que a responsabilidade dos sócios administradores deixou de ser solidária, conforme previsão do artigo 124, II, do CTN (por falta da lei), ficando condicionada às hipóteses constantes do artigo 135 do Código Tributário Nacional, implicando na alteração do ônus de prova, antes em benefício da Fazenda Pública considerando a presunção de veracidade e certeza conferida às Certidões da Dívida Ativa. 3. Resultado é que não basta mais a simples inclusão dos nomes dos sócios no título executivo para que fique configurada a responsabilidade e legitimidade passiva dos mesmos. Faz-se necessário que o Fisco comprove uma das condutas referidas no caput do artigo 135 do CTN, lembrando que, quanto ao encerramento irregular das atividades da empresa, a jurisprudência pacificou o entendimento da configuração da responsabilidade solidária dos sócios conforme súmula n. 435 do E. STJ e, por outro lado, restou pacificado o entendimento de que a simples inadimplência não configura a responsabilidade pessoal dos sócios e administradores. 4. Embargos de declaração conhecidos e providos, com efeitos infringentes. 5. Agravo de instrumento provido.”

[6] Assim, por exemplo, veja-se: ADRESP 201000158343, STJ, 1ª. Turma, Rel. Min. Luis Fux, dec. un. pub. DJE 17.08.2010: “PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS DEVIDAS PELOS EMPREGADOS, TRABALHADORES TEMPORÁRIOS E AVULSOS. CONSTRUÇÃO CIVIL. DONO DA OBRA E CONSTRUTOR OU EMPREITEIRO. SUBSTITUTOS TRIBUTÁRIOS. RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA (SÚMULA 126/TRF – ANTERIOR À PROMULGAÇÃO DA CF/88). RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA (CF/88 ATÉ A LEI 9.711/98). RESPONSABILIDADE PESSOAL DO TOMADOR DO SERVIÇO DE EMPREITADA DE MÃO-DE-OBRA (LEI 9.711/98). 1. O sujeito passivo da obrigação tributária, que compõe o critério pessoal inserto no conseqüente da regra matriz de incidência tributária, é a pessoa que juridicamente deve pagar a dívida tributária, seja sua ou de terceiro(s). 2. O artigo 121 do Codex Tributário, elenca o contribuinte e o responsável como sujeitos passivos da obrigação tributária principal, assentando a doutrina que: “Qualquer pessoa colocada por lei na qualidade de devedora da prestação tributária, será sujeito passivo, pouco importando o nome que lhe seja atribuído ou a sua situação de contribuinte ou responsável” (Bernardo Ribeiro de Moraes, in “Compêndio de Direito Tributário”, 2º Volume, 3ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2002, pág. 279). 3. O contribuinte (também denominado, na doutrina, de sujeito passivo direto, devedor direto ou destinatário legal tributário) tem relação causal, direta e pessoal com o pressuposto de fato que origina a obrigação tributária (artigo 121, I, do CTN). 4. Em se tratando do responsável tributário (por alguns chamado sujeito passivo indireto ou devedor indireto), não há liame direto e pessoal com o fato jurídico tributário, decorrendo o dever jurídico de previsão legal (artigo 121, II, do CTN). Acerca do tema, há doutrina no sentido de que: “… qualquer pessoa obrigada ao pagamento de tributo de que não é o contribuinte de direito figura na condição de responsável tributário. Não vislumbramos qualquer distinção possível na figura do retentor que é, sim, responsável tributário por substituição.” (Leandro Paulsen, in “Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência”, 8ª ed., Ed. Livraria do Advogado e Escola Superior da Magistratura Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, 2006, pág. 1.000). 5. A responsabilidade tributária por substituição ocorre quando um terceiro, na condição de sujeito passivo por especificação da lei, ostenta a integral responsabilidade pelo quantum devido a título de tributo. “Enquanto nas outras hipóteses permanece a responsabilidade supletiva do contribuinte, aqui o substituto absorve totalmente o debitum, assumindo, na plenitude, os deveres de sujeito passivo, quer os pertinentes à prestação patrimonial, quer os que dizem respeito aos expedientes de caráter instrumental, que a lei costuma chamar de ‘obrigações acessórias’. Paralelamente, os direitos porventura advindos do nascimento da obrigação, ingressam no patrimônio jurídico do substituto, que poderá defender suas prerrogativas, administrativa ou judicialmente, formulando impugnações ou recursos, bem como deduzindo suas pretensões em juízo para, sobre elas, obter a prestação jurisdicional do Estado.” (Paulo de Barros Carvalho, in “Direito Tributário – Fundamentos Jurídicos da Incidência”, Ed. Saraiva, 4ª ed., 2006, São Paulo, págs. 158/177). 6. A responsabilidade tributária, quanto aos seus efeitos, pode ser solidária ou subsidiária (em havendo co-obrigados) e pessoal (quando o contribuinte ou o responsável figura como único sujeito passivo responsável pelo recolhimento da exação). 7. Por oportuno, forçoso ressaltar que a solidariedade tributária não é forma de inclusão de terceiro na relação jurídica tributária, mas grau de responsabilidade dos co-obrigados, sejam eles contribuintes ou contribuinte e responsável tributário, vale dizer: a responsabilidade de sujeitos passivos co-obrigados (contribuintes entre si, responsáveis entre si ou contribuinte e responsável) pode ser solidária ou subsidiária (notas de Mizabel Derzi na atualização da obra “Direito Tributário Brasileiro”, de Aliomar Baleeiro, 11ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2000, pág. 729). 8. O artigo 124, do Codex Tributário, ao tratar da solidariedade na seara tributária, fixa que a mesma não comporta benefício de ordem (parágrafo único) quando se estabeleça entre as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (inciso I) e entre as pessoas expressamente designadas por lei (inciso II), o que importa em evidente tautologia, uma vez que a inaplicabilidade do beneficium excussionis decorre da essência do instituto em tela. 9. Deveras, na obrigação solidária, dessume-se a unicidade da relação tributária em seu pólo passivo, autorizando a autoridade administrativa a direcionar-se contra qualquer dos co-obrigados (contribuintes entre si, responsáveis entre si, ou contribuinte e responsável). Nestes casos, qualquer um dos sujeitos passivos elencados na norma respondem in totum et totaliter pela dívida integral. 10. Flagrante ausência de tecnicidade legislativa se verifica no artigo 134, do CTN, em que se indica hipótese de responsabilidade solidária “nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”, uma vez cediço que o instituto da solidariedade não se coaduna com o benefício de ordem ou de excussão. Em verdade, o aludido preceito normativo cuida de responsabilidade subsidiária. 11. Conseqüentemente, exsurge a necessidade de exame dos diplomas legais que regeram e que regem as relações jurídicas em comento, a fim de se identificar o(s) sujeito(s) passivo(s) eleito(s) pelo ente tributante legiferante e o grau de responsabilidade instituído entre os mesmos ou atribuído a um único sujeito passivo (contribuinte ou responsável). 12. É certo que a responsabilidade solidária prevista na legislação previdenciária abrange tanto as contribuições sociais devidas pela empresa (enquanto contribuinte, portanto), como aquelas decorrentes da substituição tributária (contribuições sociais devidas pela mão-de-obra contratada), sobressaindo, ao menos, 3 (três) regimes legais que subordinam o thema iudicandum. 13. Destaca-se, preliminarmente, o período anterior à promulgação da Constituição Federal de 1988, no qual se encontravam em vigor a Lei 3.807/60 e a Consolidação das Leis da Previdência Social (Decreto 77.077/76, posteriormente revogado pelo Decreto 89.312/84), em que se cristalizou o entendimento de que era subsidiária a responsabilidade do proprietário, dono da obra ou condômino da unidade imobiliária, no que pertine às contribuições sociais previdenciárias incidentes sobre a remuneração da mão-de-obra contratada pelo executor/empreiteiro (Súmula 126/TFR, de 23.11.1982). 14. Destarte, inúmeros precedentes do STJ corroboram o entendimento consolidado na Súmula 126/TFR: REsp 178115/RS, Rel. Ministro Humberto Gomes de Barros, Primeira Turma, julgado em 20.04.1999, DJ de 17.05.1999; e REsp 227678/PR, Rel. Ministro Humberto Gomes de Barros, Primeira Turma, julgado em 12.09.2000, DJ de 16.10.2000. Precedentes do STJ que divergiram da jurisprudência do TFR: REsp 254265/RS, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 13.06.2000, DJ de 07.08.2000; e REsp 276017/RS, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 16.11.2000, DJ de 05.03.2001. 15. Outrossim, após a entrada em vigor da Constituição Federal, que reconheceu a natureza tributária das contribuições sociais devidas à Seguridade Social, o preceito normativo inserto no artigo 124, do CTN, passou a ser, indubitavelmente, aplicável à espécie, legitimando a interpretação de que era solidária a responsabilidade prescrita na Lei 3.807/60 e no Decreto 89.312/84, que expressamente dispunham sobre a responsabilidade tributária solidária entre os substitutos tributários (dono da obra/proprietário/condômino e executor/prestador/empreiteiro) – quanto às contribuições sociais devidas pela mão-de-obra contratada – e entre o substituto (dono da obra/proprietário/condômino) e o contribuinte (executor/prestador/empreiteiro) – quanto às contribuições sociais devidas pela empresa contratante da mão-de-obra. 16. Forçoso reconhecer que o referido regime sobreviveu à edição das Leis 8.212/91 e 9.528/97 (que enfatizou a inaplicabilidade, em qualquer hipótese, do benefício de ordem), findando com o início da produção dos efeitos da Lei 9.711/98, que se deu em 1º de fevereiro de 1999 (artigo 29). 17. Nesses moldes, multifários precedentes do STJ, que pugnam pela solidariedade da responsabilidade tributária, facultando ao ente previdenciário eleger o sujeito passivo de seu crédito tributário, observadas as normas referentes ao direito regressivo do contratante contra o executor, a possibilidade de prévia retenção pelo tomador de serviço e a possibilidade de elisão da responsabilidade tributária do prestador ante a comprovação de recolhimento prévio das contribuições, mediante retenção efetuada pela contratante (REsp 376.318/SC, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 05.02.2002, DJ 18.03.2002; AgRg no Ag 463.744/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 20.05.2003, DJ 02.06.2003; REsp 477.109/CE, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 19.08.2003, DJ 15.09.2003; AgRg no REsp 186.540/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 28.10.2003, DJ 15.12.2003; REsp 410.104/PR, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 06.05.2004, DJ 24.05.2004; REsp 623.975/RS, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 23.05.2006, DJ 19.06.2006; REsp 780.703/SC, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 01.06.2006, DJ 16.06.2006; REsp 971.805/PR, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 06.11.2007, DJ 29.11.2007; e AgRg nos EDcl no REsp 375.769/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 04.12.2007, DJ 14.12.2007). 18. A Lei 9.711/98, entretanto, que introduziu a hodierna redação do artigo 31, da Lei 8.212/91 (terceiro regime legal que se vislumbra), instituiu técnica arrecadatória via substituição tributária, mediante a qual compete à empresa tomadora dos serviços reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação dos mesmos, bem como recolher, no prazo legal, a importância retida. Cuida-se de previsão legal de substituição tributária com responsabilidade pessoal do substituto (in casu, tomador do serviço de empreitada de mão-de-obra), que passou a figurar como o único sujeito passivo da obrigação tributária (Precedentes do STJ: EREsp 511.853/MG, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Seção, julgado em 10.11.2004, DJ 17.12.2004; REsp 638.333/SP, Rel. Ministro Francisco Peçanha Martins, Segunda Turma, julgado em 23.08.2005, DJ 10.10.2005; REsp 432.775/SP, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma, julgado em 27.06.2006, DJ 01.08.2006; REsp 553.499/MG, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma, julgado em 12.12.2006, DJ 08.02.2007; REsp 855.066/SP, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 24.04.2007, DJ 31.05.2007; AgRg no REsp 899.598/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 22.05.2007, DJ 04.06.2007; AgRg no Ag 795.758/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 19.06.2007, DJ 09.08.2007; REsp 931.772/SC, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 14.08.2007, DJ 27.08.2007). 19. Deveras, quanto ao último regime legal vislumbrado, convém assinalar que, cotejando-se as normas contidas nos artigos 30, inciso VI, e 31, caput, da Lei 8.212/91, ambas com a redação dada pela Lei 9.528/97, dessume-se que a responsabilidade solidária instituída entre os substitutos tributários (dono da obra e construtor, no que pertine às contribuições sociais devidas pela mão-de-obra) e substituto e contribuinte (dono da obra e construtor, respectivamente, no que pertine às contribuições devidas pela empresa contratante da mão-de-obra), no que concerne à construção civil, passou a ser, exclusivamente, regulada pelo artigo 30. 20. A Lei 9.711, de 20 de novembro de 1998, por seu turno, reformulou inteiramente o artigo 31, prescrevendo forma diferenciada de recolhimento das contribuições sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social, e caracterizando, como serviço executado mediante cessão de mão-de-obra, a “empreitada de mão-de obra”. 21. A doutrina do tema afirma que: “Relativamente aos contratos de empreitada de mão-de-obra, a Lei 9.711/98 submete expressamente ao regime de substituição tributária do art. 31, da Lei 8.212/91, de modo que, mesmo que não se trate, efetivamente, de um contrato típico de cessão de mão-de-obra, resta abrangido pelo novo regime. Quanto aos demais contratos atinentes à construção civil, apenas haverá submissão à retenção se configurada efetiva cessão de mão-de-obra. Do contrário, aplicável será apenas a solidariedade prevista no art. 30, VI, da Lei 8.212/91” (Leandro Paulsen, in “Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência”, 8ª ed., Ed. Livraria do Advogado e Escola Superior da Magistratura Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, 2006, pág. 1.033). 22. Agravo regimental desprovido.”

[7] Não admitindo a equiparação do responsável tributário ao devedor principal, e a discricionariedade da Administração Tributária quanto à determinação do sujeito passivo, quando do lançamento, por motivo de comodidade, veja-se: AC 200161050050764, TRF-3ª. Região, 2ª. Turma, Rel. Juiz Alessandro Diaferia, dec. um. pub. DJF3 09.12.2010, p. 726: “PROCESSUAL CIVIL. ANULAÇÃO DE LANÇAMENTOS FISCAIS. RESPONSABILIDADE DA TOMADORA DE SERVIÇOS POR CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS PELAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS. ART. 31 DA LEI 8212/91. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO VIGENTE À ÉPOCA DOS FATOS GERADORES.NECESSIDADE DE FISCALIZAÇÃO PRÉVIA NAS EMPRESAS PRESTADORAS PARA QUE OS TRIBUTOS PUDESSEM SER COBRADOS DA TOMADORA. 1. A matéria controversa é essencialmente jurídica: prevalecendo a tese da apelante, o lançamento restaria prejudicado, cabendo ao INSS, se for o caso, diligenciar junto aos prestadores de serviço para, só então, cobrar tais contribuições da tomadora; não prevalecendo, o lançamento diretamente em desfavor da tomadora seria possível, restando saber se os critérios do arbitramento são idôneos. Assim, o relevante para a discussão é a mera possibilidade de ter havido o recolhimento das contribuições pelas prestadoras: não é determinante para o solução da lide se realmente houve, ou não, o pagamento; em outras palavras, a controvérsia se resume a saber se a tomadora dos serviços é que deveria ter consigo prova da quitação, sujeitando-se ao lançamento diretamente em seu desfavor, ou se o INSS é que deveria primeiramente ter direcionado seus fiscais às empresas prestadoras. 2. A solidariedade aplicada ao débito em questão decorre da subsunção da hipótese à legislação em vigor à época dos fatos geradores, qual seja, a Lei 8.212/91, art. 30, VI, aplicável, ainda, o art. 31, em sua redação original. 3. Até 22 de outubro de 1998, quando foi publicada a Medida Provisória n.º 1663-15, posteriormente convertida na Lei n.º 9.711/98, o tomador de serviços era apenas responsável solidário ou subsidiário, conforme o caso e a época do fato gerador. A partir deste diploma legal, o que antes era apenas solidariedade quanto à obrigação principal, tornou-se responsabilidade tributária, que implica não apenas a possibilidade de ver seu patrimônio excutido para satisfação da obrigação principal: o responsável tributário é o sujeito passivo das obrigações acessórias e é o devedor principal. 4. Assim, a partir da Lei n.º 9.711/98, editada por conversão da Medida Provisória n.º 1.663-15, de 1998, o regime jurídico aplicável ao tomador dos serviços e a seus sócios ou diretores modificou-se completamente. 5. Não sendo o tomador dos serviços o contribuinte e, até Medida Provisória n.º 1663-15, tampouco responsável pela retenção e recolhimento, ele não é o devedor PRINCIPAL, tanto que teria direito a regresso contra o prestador de serviços. Nessa situação, revela-se descabida a pretensão de lhe exigir o tributo antes de verificar se os prestadores de serviços haviam realizado o recolhimento, ou seja, na legislação vigente à época dos fatos constantes das NFLDs atacadas, deveria ter sido realizada fiscalização prévia nas prestadoras de serviços para, só então e caso não recolhidos os tributos, cobrá-los da tomadora. 6. Apelação a que se dá provimento, a fim de declarar insubsistentes as NFLDs nº 32.406.850-6 e nº32.406.851-4 e condenar a União ao pagamento de honorários advocatícios arbitrados em R$ 2.000,00 (dois mil reais).”

[8] AC 200271130023426, TRF-4ª. Região, 1ª. Turma, Rel. Des. Fed. Ilan Paciornik, dec. un. pub. DE 08.07.2008: “TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO E APLICAÇÃO DE PENALIDADE PECUNIÁRIA. DESCONSIDERAÇÃO DA CONTABILIDADE DA EMPRESA. PRESSUPOSTOS. 1. O § 6º do art. 33 da Lei nº 8.212/91 não autoriza a aferição indireta quando houver mera irregularidade nos registros contábeis da empresa, mas apenas quando a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço. Essa é a clara disposição da lei, de sorte que, para o fiscal desconsiderar a escrita contábil e proceder ao lançamento por arbitramento, devem existir vícios inequívocos a indicar que a contabilidade está divorciada da remuneração de fato paga aos empregados. 2. Os problemas de ordem contábil levantados pela fiscalização são desprovidos de intensidade e relevância para atingir a validade da escrituração da autora, consoante atesta a perícia contábil. 3. A perícia do engenheiro foi firme na conclusão de que o sistema construtivo utilizado pela empresa permite a redução no custo da obra e de que as horas trabalhadas, somando o trabalho extraordinário, são suficientes para a conclusão da obra. 4. A partir do confronto dos laudos periciais, produzidos na via judicial, com os motivos do auto de infração, constata-se que os defeitos apontados pela fiscalização previdenciária não tornam imprestável a escrituração contábil da empresa. Conquanto a autora cometa pecadilhos de ordem técnica, não é possível inferir o descompasso dos lançamentos contábeis com a verdadeira remuneração dos seus empregados. A NFLD nº 35.378.466-4 deve ser anulada, pois os motivos apresentados pela fiscalização para desacreditar a escrituração contábil não procedem; portanto, descabe a apuração da matéria tributável por aferição indireta. 5. A autora descumpriu o dever de lançar na contabilidade o percentual de 11% das notas fiscais de prestação de serviços, porém cumpriu o dever mais importante do ponto de vista fiscal, que é o de recolher os valores retidos. A autora, ainda que de forma oblíqua, não deixou de auxiliar na arrecadação e fiscalização do tributo, visto que o objetivo da obrigação acessória é, em última análise, tornar possível a realização e o pagamento da obrigação principal. Não se justifica a penalidade pecuniária infligida no auto de infração nº 35.378.467-2, pois o fisco não ficou impossibilitado de verificar o adequado cumprimento da obrigação tributária. 6. Descabe a multa em dobro, aplicada no auto de infração nº 35.533.138-1, porquanto se reconhece a ausência de motivo para a aplicação da multa imposta no AI nº 35.378.467-2, por ocasião do julgamento da apelação interposta no processo nº 2002.71.13.002342-6. 7. No que concerne à NFLD nº 35.533.139-0, os argumentos alinhados pela autora para afastar a desqualificação da contabilidade da empresa não se revelam procedentes. As inconsistências detectadas na escrituração contábil não permitem ao fisco averiguar a efetiva mão-de-obra utilizada na construção do pavilhão, ensejando o lançamento por arbitramento.”

[9] Pelo menos quanto ao período anterior à vigência da Lei no. 9.711/98, veja-se, por exemplo: “TRIBUTÁRIO. NÃO RECOLHIMENTO DOS DÉBITOS PREVIDENCIÁRIOS PELAS EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DA EMPRESA TOMADORA DE SERVIÇO. ART. 31 DA LEI 8.212/91. Ação foi interposta objetivando a nulidade do lançamento descrito na NFLD nº 32.189432-4, visando a expedição de CND. O recurso deve prosperar. Os débitos objetos da Notificação Fiscal de Lançamento de Débito referem-se às contribuições sociais arrecadadas e fiscalizadas pelo INSS incidentes sobre valores contratuais pagos a empresas prestadoras de serviços por inexistir comprovação de recolhimento das contribuições previdenciárias daquelas empresas, incidentes sobre a remuneração incluída em notas fiscais de serviço e/ou fatura correspondentes as serviços executados. Lei nº 8.212/91, exige-se da tomadora de serviço a retenção de 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou da fatura da prestação de serviço. Contudo, a redação anterior do art. 31 da Lei nº 8.212/91, que vigorou até o início da produção dos efeitos da Lei nº 9.711/98 (a partir de 1º de fevereiro de 1999, neste particular, por força do disposto no artigo 29 da supramencionada lei), estabelecia a responsabilidade da empresa contratante, da tomadora de serviço, e do executor, pelo recolhimento das contribuições previdenciárias decorrentes desse contrato, embora a obrigação original fosse da empresa prestadora de serviço. A responsabilidade da sociedade tomadora de serviços, conforme legislação vigente antes da edição da Lei 9.711/98, só poderá ser invocada se ficar constatado, mediante verificação pela autarquia previdenciária junto à prestadora de serviço, o não recolhimento da contribuição previdenciária relativa ao contrato de prestação de serviços. Como o INSS não verifica se as prestadoras de serviço recolhem ou não a exação, e pressupõe a existência do débito com base nas Notas Fiscais do contrato de prestação de serviço, e no fato da tomadora de serviço não possuir as cópias dos recolhimentos realizados pelas prestadoras de serviço, tenho que o lançamento fiscal se dá de forma irregular, no que tange aos fatos geradores ocorridos antes da Lei 9.711/98, que alterou a disciplina da matéria. Não há que ser mantida a autuação fiscal, reformando-se a sentença impugnada e invertendo-se o ônus de sucumbência. A autorização para a expedição da CND é relativa à NFLD em discussão, conforme consta do pedido inicial. E, ainda, transitada em julgado esta decisão, fica autorizado o levantamento das importâncias depositadas pela Parte Autora. Dado provimento à apelação cível, invertendo o ônus de sucumbência.”; APELREE 200661080004134, TRF-3ª. Região, 2ª. Turma, Rel. Juiz Henrique Herkenhoff, dec. un. pub. DJF3 04.06.2009, p.50: “PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO. ARTIGO 557, § 1º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. SOLIDARIEDADE. DIRETORES. 1- A solidariedade aplicada ao débito em questão decorre da subsunção da hipótese à legislação em vigor à época dos fatos geradores. 2- Até 22/10/98, quando foi publicada a Medida Provisória n.º 1663-15, convertida na Lei n.º 9.711/98, o tomador de serviços era responsável solidário ou subsidiário, conforme o caso e a época do fato gerador. A partir deste diploma legal, o que antes era solidariedade quanto à obrigação principal, tornou-se responsabilidade tributária, que implica não apenas a possibilidade de ver seu patrimônio excutido para satisfação da obrigação principal: o responsável tributário é o sujeito passivo das obrigações acessórias e é o devedor principal. A retenção do valor correspondente à contribuição social, que era uma simples faculdade, tornou-se obrigatória: a falta de retenção passou a constituir um ato ilícito; a falta de recolhimento do valor retido, um ilícito penal. A partir da referida lei, não apenas é inequívoca a possibilidade de lançar o tributo contra o tomador do serviço, como também a responsabilidade solidária de seus sócios em caso de dolo, e subsidiária em caso de culpa, nos termos do artigo 13 da lei n.º 8.620/93. 3 – Antes disso, a pessoa jurídica tomadora dos serviços era responsável por esses débitos, independentemente de infração à lei, e os seus diretores, apenas no caso de ilicitude – que não se confunde com a mera falta de recolhimento, uma vez que, dando-se outra interpretação ao artigo 135 do CTN, a expressão “resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei”, perderia qualquer razão de estar ali contida. 4 – A Certidão de Dívida Ativa não é um título de crédito que circula por endosso, criando a responsabilidade para os sucessivos endossantes: não sendo devedora a própria pessoa jurídica, mas o prestador dos serviços, o diretor da tomadora não podia ser considerado “garantidor do garantidor”. 5 – Como regra geral, o contribuinte é também o devedor e aquele obrigado ao recolhimento, não cabendo falar em responsabilidade solidária ou subsidiária pelos próprios débito, mas pode acontecer que a lei atribua a um terceiro o dever de reter e recolher o tributo, exonerando ou não o contribuinte (CTN, art. 128); ou, por outras razões (CTN, arts. 134 e 135; Lei n.º 8.620/93, art. 13) o torne responsável pelo débito. Note-se que a capacidade contributiva desse terceiro é irrelevante, assim como sua eventual imunidade ou isenção, porque não é ele quem suporta o ônus econômico da tributação. Esse responsável tributário é tratado como devedor (CTN, art. 121, parágrafo único, II) em face do sujeito ativo. Muito embora possa ter ação regressiva contra o contribuinte, se não houver efetuado a retenção, para o Direito Tributário, repita-se, ele é considerado devedor. 6 – Embora o CTN não faça expressamente a distinção, entre as hipóteses que prevê de responsabilidade pelo débito existem aquelas decorrentes da desconsideração da personalidade jurídica (CTN, art. 135 e Lei n.º 8.620/93, art. 13), outras de omissões de cuidado (CTN, art. 134), e ainda aquelas decorrentes da obrigação estabelecida em lei especial de desconto e recolhimento, hipótese em que normalmente a este também são reservadas as obrigações acessórias (veja-se o artigo 134, parágrafo único, do CTN). Essas distinções ganham relevo neste passo porque, não sendo o tomador dos serviços o contribuinte e, até Medida Provisória n.º 1663-15, tampouco responsável pela retenção e recolhimento, ele não é o devedor PRINCIPAL, tanto que teria direito a regresso contra o prestador de serviços. Nessa situação, revela-se descabida a pretensão de exigir o tributo lançado de uma quarta pessoa, isto é, dos diretores, como se estes fossem “garantidores dos garantidores.” 7- Preliminar rejeitada. Agravo a que se nega provimento.”; AC 200204010388172, TRF-4ª. Região, 1ª. Turma, Rel. Des. Fed. Vivian Josete Pantaleão Caminha, dec. un. pub. DJ 22.03.2006, p.463: “TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. VERBA DE ALIMENTAÇÃO. SERVIÇOS DE CARPINTARIA CONTRATADO A TERCEIROS. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO TOMADOR DOS SERVIÇOS. ANUIDADE DO CRC. (…)2 – A responsabilidade solidária imposta pela Lei ao tomador de serviços/empreiteiro permite ao Fisco exigir o cumprimento da obrigação (de pagar as contribuições) de qualquer dos co-obrigados, o que é característica da solidariedade. Não há benefício de ordem, tampouco, a exigir primeiramente de um, antes que de outro (art. 124 do CTN). Essa responsabilidade só é elidida quando a prestadora de serviço comprovadamente não possuir empregados, ou já tiverem sido efetuados os recolhimentos exigíveis. Se não realizar as obrigações acessórias (§§ 3º e 4º do art. 31 da Lei 8.212/91) relativas à fiscalização do pagamento das exações devidas pelas empresas que lhe prestavam serviços, a tomadora destes não tomará ciência de que as mesmas não estão cumprindo com suas obrigações perante o FiscoContudo, é requisito fundamental para a exigibilidade do crédito, pela autarquia previdenciária, a existência de um débito. Não basta, portanto, que os agentes da fiscalização apurem junto ao tomador/empreiteiro, com base em sua condição de responsável solidário, a inexistência de comprovantes de pagamento das contribuições. É certo que este deve exigir do contratado que os recolha, mas a mera falta dessa comprovação não significa que as contribuições não tenham sido recolhidas, nem, é claro, autoriza a que o Fisco assim conclua. Em realidade, o recolhimento é realizado por outra pessoa, o empregador da mão-de-obra, contratado pelo tomador. Se por este não for realizado, certamente haverá responsabilidade solidária do segundo. Entretanto, é preciso que tais recolhimentos não tenham sido realizados. (…)”.

[10] FERREIRA, Richard Edward Dotoli T. Ferreira. A Sujeição Passiva Tributária e a Retenção de Tributos na Fonte. Rio de Janeiro: Lumen Juris Editora. 2008, p. 65/66 e 67: “Nos casos em que o legislador lança mão do instituto da substituição e, ainda, indica o substituído como responsável solidário ou subsidiário, há uma evidente violação ao princípio da capacidade contributiva e uma negação da incidência tributária, na medida em que a norma que indica a solidariedade ou subsidiariedade no recolhimento do tributo para o substituído impõe-lhe uma sanção. Não parece razoável que o substituído seja penalizado pela omissão ou impontualidade do substituto. A violação ao princípio da capacidade contributiva é evidente, pois o substituído é duplamente onerado, tanto na repercussão (ou retenção) quanto na obrigação de pagar o próprio tributo. Não se pode perder de vista que a substituição tributária pressupõe poder o substituto compensar-se do impacto do tributo no seu patrimônio, através do ressarcimento (pela inclusão no preço) ou da retenção na fonte. Dessa maneira, o substituto já é o portador da parcela do patrimônio que será transferido para o Estado, não se justificando seja onerado duplamente. (…) Em suma, a figura da substituição tributária impõe a exclusão de qualquer outra imputação ao sujeito que praticou o comportamento descrito na norma tributária (substituído), sob pena de incorrer em violação ao princípio da capacidade contributiva, exigindo deste o tributo em duplicidade.”

[11] AC 200851100031301, TRF-2ª. Região, 4ª. Turma Especializada, Rel. Des. Fed. Alberto Nogueira, dec. un. pub. DJ 04.11.2009, p.24:”  TRIBUTÁRIO. SIGILO FISCAL. HABEAS DATA. PAGAMENTOS DE TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES FEDERAIS. A ação objetiva que a autoridade impetrada informe, por escrito, as anotações constantes em sua conta-corrente referentes aos pagamentos de tributos e contribuições federais, constantes no SINCOR com exata indicação de créditos não alocados, se existentes. O recurso merecer prosperar. As informações constantes no SINCOR não se enquadram no dispositivo legal, uma vez que não são de caráter público e não podem ser transmitidas a terceiros, visto que são de uso privativo da Secretaria da Receita Federal. No caso concreto, não se trata de banco de dados mas de “contabilidade fiscal”, correspondente às anotações de débitos e créditos relativos às relações fiscais do contribuinte com a Fazenda Nacional. O instituto do habeas data é reservado para a hipótese de reserva de informações sobre dados pessoais da pessoa interessada. Os registro fiscais, no sistema brasileiro, são acessíveis pelo interessado até via internet em fora dele, mediante pedido de certidão. Os registros do fisco não se inserem no conceito de “banco de dados”, sendo mero controle a respeito das obrigações tributárias dos contribuintes em geral, e não de cada um em particular. Dado provimento à apelação.” Contra: REOHC 200351010229837, TRF-2ª. Região, 6ª. Turma Especializada, Rel. Des. Fed. Rogério Carvalho, dec. un. pub. DJU 08.03.2006, p.193: “CONSTITUCIONAL. PROCESSUAL CIVIL. “HABEAS DATA”. ACESSO ÀS INFORMAÇÕES DO SISTEMA DE CONTA-CORRENTE DE PESSOA JURÍDICA-SINCOR, DA RECEITA FEDERAL. REQUERIMENTO NA ESFERA ADMINISTRATIVA INDEFERIDO. “Apesar das normas de regência se reportarem, especificamente, ao fornecimento, pela Receita, das certidões positiva e negativa de débito e da positiva com efeito de negativa, diante da necessidade de assegurar ao contribuinte o acesso às informações constantes do Sistema de Conta-Corrente de Pessoa Jurídica – SINCOR, da Receita do “habeas data”impetrado. O sigilo fiscal não é obstáculo ao deferimento do pleito, já que tem por finalidade proteger a privacidade do contribuinte, com relação a terceiros, não servindo para inviabilizar o acesso do próprio contribuinte aos valores dos tributos por ele recolhidos pela sistemática da conta-corrente.” (TRF5 – AC 344112) Cabimento do remédio constitucional para obtenção da Receita Federal de informações referentes “a pagamentos de tributos e contribuições federais do período de janeiro de 1993 até dezembro de 1998, constantes no SINCOR (conta-corrente), com exata e precisa indicação de créditos não alocados (disponíveis), se existentes”, desde que efetuado – como o foi – requerimento de igual teor, na esfera administrativa, sem qualquer resposta. Remessa necessária a que se nega provimento.”; AC 200483000045943, TRF-5ª. Região, 1ª. Turma, Rel. Des. Fed. César Carvalho, dec. un. pub. DJU 25.02.2005, p. 749: “TRIBUTÁRIO. “HABEAS DATA”. ACESSO ÀS INFORMAÇÕES DO SISTEMA DE CONTA-CORRENTE DE PESSOA JURÍDICA-SINCOR, DA RECEITA FEDERAL. RECOLHIMENTO DE TRIBUTOS. SIGILO FISCAL. ALCANCE. 1. Apesar das normas de regência se reportarem, especificamente, ao fornecimento, pela Receita, das certidões positiva e negativa de débito e da positiva com efeito de negativa, diante da necessidade de assegurar ao contribuinte o acesso às informações constantes do Sistema de Conta-Corrente de Pessoa Jurídica – SINCOR, da Receita Federal, atinentes ao recolhimento, pela impetrante, de tributos, no período entre janeiro de 1992 e dezembro de 2002, para eventual ajuizamento de ação de restituição de indébito, impõe-se a concessão do “habeas data” impetrado. 2. O sigilo fiscal não é obstáculo ao deferimento do pleito, já que tem por finalidade proteger a privacidade do contribuinte, com relação a terceiros, não servindo para inviabilizar o acesso do próprio contribuinte aos valores dos tributos por ele recolhidos pela sistemática da conta-corrente. 3. Apelação improvida.”