Limites da extrafiscalidade no direito tributário

Resumo: O direito tributário pode ser entendido como a forma pela qual o Estado se mantém e provê as necessidades impostas pela Constituição da República de 1988, em outras palavras, como o Estado irá instituir, arrecadar e fiscalizar tributos. Outro objetivo do Direito Tributário está ligado ao induzimento de condutas por meio da extrafiscalidade. Seu papel principal é servir os preceitos constitucionais, por meio da tributação, seja concedendo benefícios, seja na majoração das alíquotas. Entretanto, pela análise de determinadas normas tributárias, verifica-se uma forte tendência de modificar a estrutura da norma tributária atribuindo efeitos tributários diversos a situações que deveriam receber o mesmo tratamento, ou agravar o tratamento tributário com base na extrafiscalidade em detrimento da isonomia.

Palavras-chave: Direito Tributário. Extrafiscalidade. Princípio da isonomia.

Abstract: The tax law can be understood as the way in which the state maintains and provides the requirements imposed by the Constitution of 1988, in other words, how the State will establish, enforce and collect taxes. Another objective of the Tax Law is linked to the inducement of ducts through stimulating function. Its main role is to serve the constitutional provisions, by taxation, is granting benefits, is the increase in rates. However, the analysis of certain tax rules, there is a strong tendency to modify the structure of the tax rule assigning taxes to various situations that should receive the same treatment, or aggravate the tax treatment based on the stimulating function at the expense of equality.

Keywords: Tax Law. Stimulating function. Principle of equality.

Sumário: 1. Introdução. 2. A extrafiscalidade. 2.1. A finalidade da extrafiscalidade. 3. Estrutura da norma tributária. 4. Princípio da isonomia.  5. Limitações da extrafiscalidade.  6. Conclusão. Referências

1. INTRODUÇÃO

O presente trabalho tem por objetivo analisar a extrafiscalidade no âmbito da sua aplicação, estabelecendo algumas críticas relativas à sua incidência. Serão tratados e delineados os aspectos da pesquisa, com a conceituação e os objetivos do direito tributário. Após será conceituado a extrafiscalidade, estabelecendo seus objetivos e campo de aplicação.

Analisar-se-á, ainda, a estrutura da norma tributária, como objeto de incidência e obrigação tributária. Por fim, o princípio da isonomia e da igualdade, tidos, neste trabalho como sinônimos, para se aferir a presença da extrafiscalidade.

Esclarece-se que o presente trabalho realizou um levantamento de casos em que o Poder Público, ao atingir uma finalidade constitucional por intermédio da extrafiscalidade, o fez de forma pontual, sem que os objetivos traçados pela extrafiscalidade fossem atingidos.

A estrutura da norma tributária ao ser analisada como ocorrência do fato gerador e obrigação de pagar tributo, deve se ater ao caso de que uma norma ao ser elaborada como conduta e consequência, também deve atingir uma finalidade maior, ou seja, os objetivos impostos pela Constituição da República.

2. A EXTRAFISCALIDADE

O Direito Tributário é o ramo que estuda a forma pela qual o Estado poderá instituir, fiscalizar e arrecadar tributos, com intuito de se manter e prover as necessidades de seus governados.

Nas palavras de Hugo de Brito Machado, Direito Tributário é

“o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra abusos desse poder.” (MACHADO, 2002, p. 52)

Para Kiyoshi Harada

“Direito Tributário é o direito que disciplina o processo de retirada compulsória, pelo Estado, da parcela de riquezas de seus súditos, mediante a observância dos princípios reveladores do Estado de Direito. É a disciplina jurídica que estuda as relações entre o fisco e o contribuinte.” (HARADA, 2002, p. 291)

Se o Estado, por intermédio do Direito Tributário, tem a competência de instituir, fiscalizar e arrecadar tributos, o faz por ser uma atividade capaz de manter o aparelhamento estatal, assim como servir para com seus administrados. O objetivo principal do Direito Tributário, portanto, é a arrecadação de tributos, ou seja, a fiscalidade.

Por fiscalidade entende-se que determinado tributo é instituído com o propósito meramente arrecadatório, isto para que com os cofres públicos munidos de recursos, o Estado possa realizar cumprir sua atividade.

“No Estado Democrático de Direito, que obedece a regime constitucional, que valoriza a livre iniciativa e o direito de propriedade, que adota o capitalismo como sistema econômico, cujas regras impedem, ou limitam severamente a atividade econômica estatal, seja como proprietário dos meios de produção, seja como agente econômico, é axiomático adotar-se a tributação como forma de obtenção de recursos para financiar a concretização dos fins estatais.” (GOUVÊA, 2006, p. 40)

O tributo é fiscal, portanto, quando o Estado-Fisco não tem outra preocupação senão arrecadar. Arrecada unicamente para manter todo o aparato estatal. Ainda, se o tributo não for considerado fiscal, ele poderá ser extrafiscal, tendo como o principal autor para o presente trabalho, Marcus de Freitas Gouvêa, que informa

“A extrafiscalidade se constitui no ‘algo a mais’ que a obtenção de receitas mediante tributos; liga-se a valores constitucionais; pode decorrer de isenções, benefícios fiscais, progressividade de alíquotas, finalidades especiais, entre outros institutos criadores de diferenças entre os indivíduos, que são, em última análise, agentes políticos, econômicos e sociais.” (GOUVÊA, 2006, p. 2-3)

Há, portanto, uma clara distinção entre as funções fiscal e extrafiscal de um tributo. A extrafiscalidade não surge apenas para que o Estado aumente sua arrecadação, vai além e com intuito exclusivo de dar prevalência aos preceitos constitucionais que a própria fiscalidade do tributo não o faz.

O Estado ao atuar no Direito Tributário com vistas a não arrecadar e sim a tornar factível determinada situação, opera segundo o princípio da supremacia do interesse público, que pode ser conceituado como

“[…] princípio geral do direito inerente a qualquer sociedade, e também condição de sua existência, ou seja, um dos principais fios condutores da conduta administrativa. Pois a própria existência do Estado somente tem sentido se o interesse a ser por ele perseguido e protegido for o interesse público, o interesse da coletividade.” (MELLO, 1999, p. 32)

Neste contexto, sempre que houver um conflito entre um interesse particular e um interesse público, o Estado poderá, dentro da sua supremacia, exercer suas prerrogativas, atuando em prol da coletividade.

Dejalma Campos afirma

“[…] a extrafiscalidade desenvolve-se não só por intermédio da imposição tributária como também por isenções, imunidades e incentivos que procuram estimular atividades de interesse público”. (CAMPOS, 2001, p. 62)

A Constituição da República de 1988, traz em seu bojo uma série de normas que garantem a existência e a aplicação do princípio da extrafiscalidade, confira-se, à título de informação não exaustiva:

“Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: […]

II – garantir o desenvolvimento nacional;

III – erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; […]

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

[…]IX – tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País. […]

Art. 172. A lei disciplinará, com base no interesse nacional, os investimentos de capital estrangeiro, incentivará os reinvestimentos e regulará a remessa de lucros. […]

Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.

§ 1º – A lei estabelecerá as diretrizes e bases do planejamento do desenvolvimento nacional equilibrado, o qual incorporará e compatibilizará os planos nacionais e regionais de desenvolvimento.

§ 2º – A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo.

§ 3º – O Estado favorecerá a organização da atividade garimpeira em cooperativas, levando em conta a proteção do meio ambiente e a promoção econômico-social dos garimpeiros.

§ 4º – As cooperativas a que se refere o parágrafo anterior terão prioridade na autorização ou concessão para pesquisa e lavra dos recursos e jazidas de minerais garimpáveis, nas áreas onde estejam atuando, e naquelas fixadas de acordo com o art. 21, XXV, na forma da lei. […]

Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.”

A extrafiscalidade não mais é do que uma política pública que o Estado implementa com o intuito de implementar valores constitucionais na sociedade. Assim, o Estado pode, tendente a desestimular condutas, majorar tributos ou a fim de estimular condutas, pode promover a exoneração tributária.

O problema encontrado na extrafiscalidade é que o Estado tendente a estimular ou desestimular condutas, promove políticas públicas que não guardam qualquer afinidade com o tributo e a conduta esperada.

Ademais, a extrafiscalidade é aplicada a um determinado segmento, que não traz guarida ao seu objetivo principal, que é a valorização dos ditames constitucionais.

Em capítulos subsequentes o tema será melhor abordado, trazendo decisões judiciais que tratam da extrafiscalidade. Viu-se que a extrafiscalidade possui um aspecto distinto do objetivo do Direito Tributário que é o de instituir, fiscalizar, mas principalmente, arrecadar tributos, para a manutenção das atividades estatais.

Destarte, a extrafiscalidade “impõe a tributação para que o Estado obtenha efeitos não arrecadatórios, mas econômicos, políticos e sociais, na busca dos fins que lhe são impostos pela Constituição” (GOUVÊA, 2006, p. 46).

Nas palavras de Aliomar Baleeiro, atualizado por Misabel Abreu Machado

“Costuma-se denominar de extrafiscal aquele tributo que não almeja, prioritariamente, prover o Estado dos meios financeiros adequados a seu custeio, mas antes visa a ordenar a propriedade de acordo com a sua função social ou a intervir em dados conjunturais (injetando ou absorvendo a moeda em circulação) ou estruturais da economia. Para isso, o ordenamento jurídico, a doutrina e a jurisprudência têm reconhecido ao legislador tributário a faculdade de estimular ou desestimular comportamentos, por meio de uma tributação progressiva ou regressiva, ou da concessão de benefícios e incentivos fiscais.” (BALLEIRO, 2010, p. 233-234)

O objetivo da extrafiscalidade é o exercício dos valores constitucionais, sendo que Alfredo Augusto Becker afirmara que o objetivo é “a de um instrumento de intervenção estatal no meio social e na economia privada” (BECKER, 2007, p. 528).

Já Marcus de Freitas Gouvêa afirma

“A extrafiscalidade é o princípio ontológico da tributação e epistemológico do Direito Tributário, que justifica juridicamente a atividade tributante do Estado e a impele, com vistas na realização dos fins estatais e dos valores constitucionais, conforme as políticas públicas constitucionalmente estabelecidas, delimitada (a atividade estatal) pelos princípios que revelam as garantias fundamentais do contribuinte”. GOUVÊA, 2006, p. 46)

Dentre as finalidades da extrafiscalidade, o aspecto constitucional é latente e o Estado no exercício de suas atividades e mantendo os ditames e princípios da CR/88, estabelece uma série de condutas que influenciam a tributação.

2.1. Finalidade da extrafiscalidade

Analisando-se a Constituição da República de 1988 encontram-se diversos dispositivos que podem ser utilizados pelo Poder Público para tornar plausível a concessão de benefícios fiscais ou exonerações fiscais, sob o fundamento da aplicação da extrafiscalidade.

Destarte, é importante trazer à baila a finalidade da extrafiscalidade, encontrada na Constituição da República de 1988, conforme demonstra o estudo realizado por Marcus de Freitas Gouvêa[1] e Leandro Paulsen[2] e já informado alhures.

Pelo exposto, informa-se, sob o aspecto da finalidade da extrafiscalidade atribuída a um tributo, pode-se perceber em diversos aspectos, tais como serão informados abaixo.

A extrafiscalidade atribuída através do Decreto-Lei n. 157/1967 que “concede estímulos fiscais à capitalização das emprêsas; reforça os incentivos à compra de ações; facilita o pagamento de débitos fiscais”[3], permite a acumulação de riqueza no país.

Ainda, tem-se a busca pelo pleno emprego,

“É lícito dizer que o SIMPLES constitui um estímulo à regularização da economia informal e à criação de pequenas empresas, pois os indivíduos sabem que gozarão de benefícios que facilitará sua sobrevivência. Possível, também, dizer, que o SIMPLES facilita o crescimento dessas pequenas empresas”. (GOUVÊA, 2006)

A finalidade pode ser encontrada no desenvolvimento sustentável da economia em prol do meio ambiente, que conforme Thais Bernardes Maganhini em sua dissertação

“A extrafiscalidade é o maior instrumento de indução para a busca do desenvolvimento sustentável, pois incide sobre a produção e o consumo, por meio de mecanismos de graduação de alíquotas, reduções de base de cálculo e seletividade, isenções e restituições, dependendo da natureza dos produtos, visando aumentar ou desestimular a produção de produtos nocivos ao meio ambiente, ou aqueles que o processo de produção afete negativamente o meio ambiente”[4].

A Lei n. 10.257/01[5] estabelece uma série de política urbana para o desenvolvimento sustentável de uma cidade e das propriedades, e informa que será garantida o direito à terra urbana, à moradia, ao saneamento ambiental, à infra-estrutura urbana, ao transporte e aos serviços públicos, ao trabalho e ao lazer, por meio de planejamento, visando o equilíbrio ambiental.

Por meio da referida lei pode-se atribuir a extrafiscalidade pelo IPTU – imposto sobre a propriedade territorial e urbana, com a progressividade da alíquota, cabendo ao município estabelecer a majoração da alíquota.

Por sua vez, a CR/88 estabelece que poderá ser atribuído estímulos fiscais aos fatores de produção como forma de estimular a ciência e a tecnologia, confira-se:

“Art. 218. O Estado promoverá e incentivará o desenvolvimento científico, a pesquisa e a capacitação tecnológicas.

§ 1º – A pesquisa científica básica receberá tratamento prioritário do Estado, tendo em vista o bem público e o progresso das ciências.

§ 2º – A pesquisa tecnológica voltar-se-á preponderantemente para a solução dos problemas brasileiros e para o desenvolvimento do sistema produtivo nacional e regional.

§ 3º – O Estado apoiará a formação de recursos humanos nas áreas de ciência, pesquisa e tecnologia, e concederá aos que delas se ocupem meios e condições especiais de trabalho.

§ 4º – A lei apoiará e estimulará as empresas que invistam em pesquisa, criação de tecnologia adequada ao País, formação e aperfeiçoamento de seus recursos humanos e que pratiquem sistemas de remuneração que assegurem ao empregado, desvinculada do salário, participação nos ganhos econômicos resultantes da produtividade de seu trabalho.

§ 5º – É facultado aos Estados e ao Distrito Federal vincular parcela de sua receita orçamentária a entidades públicas de fomento ao ensino e à pesquisa científica e tecnológica.

Art. 219. O mercado interno integra o patrimônio nacional e será incentivado de modo a viabilizar o desenvolvimento cultural e sócio-econômico, o bem-estar da população e a autonomia tecnológica do País, nos termos de lei federal.”

A Lei n. 8.248/91[6] combinada com a Lei n. 8.191/91[7], estabelece que “as empresas de desenvolvimento ou produção de bens e serviços de informática e automação que investirem em atividades de pesquisa e desenvolvimento em tecnologia da informação farão jus” a isenção do Imposto sobre produtos industrializados – IPI, quando da aquisição de equipamentos, máquinas, aparelhos e instrumentos novos, inclusive aos de automação industrial e de processamento de dados, importados ou de fabricação nacional.

Existem diversas leis que buscam, por meio da aplicação da extrafiscalidade a inserção dos valores constitucionais na sociedade, cumprindo seu objetivo primordial. Entretanto, resta um problema que não foi objeto de qualquer estudo, até então realizado, que é analisar os limites da extrafiscalidade.

Com a extrafiscalidade o Estado pode modificar a estrutura da norma tributária, sob o fundamento de atender a uma finalidade constitucional ampla (meio ambiente, política urbana, entre outras) atribuindo efeitos tributários diversos a situações que deveriam receber o mesmo tratamento, ou agravar o tratamento tributário com base na extrafiscalidade em detrimento da isonomia.

3. ESTRUTURA DA NORMA TRIBUTÁRIA

A norma tributária, como qualquer outra norma, possui a mesma estrutura, na qual, ocorrida determinada hipótese provoca-se uma conseqüência, isto é, se “X”, deve ser “Y”.

Mais adiante, se “Y” for descumprida gera uma sanção, “Z”, ou seja, se não for “Y”, deve ser “Z”.

A referência à norma tributária deve ser uma conduta, ou seja, a hipótese de ocorrência do fato gerador que gera uma consequência, a obrigação tributária.

Interessa apenas, para este estudo, a análise da obrigação tributária principal, a que se refere o art. 113, §1º do Código Tributário Nacional – CTN.

A obrigação tributária, consequência da ocorrência do fato gerador, tem como conceito o disposto no art. 113, §1º do CTN[8], e

“É a relação jurídica, de cunho patrimonial, estabelecida no consequente da regra-matriz de incidência. As demais relações, destituídas desse caráter, são designadas por obrigações acessórias”. (CARVALHO, 2009, p. 304)

Nas palavras de Hugo de Brito Machado

“A obrigação é um primeiro momento na relação tributária. Seu conteúdo ainda não está formalmente identificado (…) [A obrigação tributária] Surge com o lançamento, que confere à relação tributária liquidez e certeza.” (MACHADO, 2009, p. 122)

Neste ínterim, cumpre analisar o disposto no art. 114, do CTN, que informa “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.

O fato gerador garante a ocorrência da obrigação tributária. O Ministro Maurício Correâ, atribuiu à incidência o “fenômeno jurídico de adequação da situação de fato verificada (fato gerador) à previsão normativa (hipótese de incidência), gerando a obrigação de pagar tributo”[9].

Geraldo Ataliba informa que

“Hipótese de incidência é a descrição de legislativa (necessariamente hipotética) de um fato a cuja ocorrência in concreto a lei atribui a força jurídica de determinar o nascimento da obrigação tributária. … esta categoria ou protótipo (hipótese de incidência) se apresenta sob variados aspectos, cuja reunião lhe dá entidade. … São, pois, aspectos da hipótese de incidências as qualidades que esta tem de determinar hipoteticamente os sujeitos da obrigação tributária, bem como seu conteúdo substancial, local e momento de nascimento”. (ATALIBA, 1991, p. 73 e 75)

A estrutura da norma tributária, portanto, pode ser caracterizada pela ocorrência do fato gerador, à partir de uma conduta do sujeito passivo, que gera a obrigação tributária.

O sujeito passivo ao praticar uma conduta, seja na aquisição de insumos, na produção ou circulação de bens ou serviços, ou ao auferir renda, deve pagar ao Estado determinada quantia em dinheiro designada por lei.

Quando se falou em problematização da estrutura da norma tributária e sua relação com a extrafiscalidade, verifica-se em diversos casos que o Estado ao dar o caráter de extrafiscalidade a um tributo, muitas vezes desvirtua a estrutura da norma tributária.

A exemplo disso, verifica-se:

“Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados com mais de quarenta anos, a Assembleia Legislativa paulista usou o caráter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os princípios da igualdade e da isonomia. Procede a alegação de inconstitucionalidade do item 1 do § 2º do art. 1º, da Lei 9.085, de 17-2-1995, do Estado de São Paulo, por violação ao disposto no art. 155, § 2º, XII, g, da CF. Em diversas ocasiões, este Supremo Tribunal já se manifestou no sentido de que isenções de ICMS dependem de deliberações dos Estados e do Distrito Federal, não sendo possível a concessão unilateral de benefícios fiscais. Precedentes ADIMC 1.557 (DJ de 31-8-2001), a ADIMC 2.439 (DJ de 14-9-2001) e a ADIMC 1.467 (DJ de 14-3-1997). Ante a declaração de inconstitucionalidade do incentivo dado ao ICMS, o disposto no § 3º do art. 1º desta lei, deverá ter sua aplicação restrita ao IPVA”.[10]

Outro exemplo que pode-se verificar é o caso em que as alíquotas de PIS e COFINS diferentes para envasadores de água em PET dos envasadores de água em garrafa de vidro.

A extrafiscalidade deve ser utilizada para atender a finalidades constitucionais, e parece que não se justifica um tratamento não isonômico para uma mesma situação jurídica.

4. PRINCÍPIO DA ISONOMIA

O art. 5º[11] da CR/88 garante a todos o direito à igualdade. Referido princípio estabelece que diante de uma determinada lei, todos aqueles que se enquadrarem na hipótese legal, estarão sujeitos ao seu mandamento.

“[…] o princípio da igualdade está dirigido ao aplicador da lei, significando que este não pode diferenciar as pessoas, para efeito de ora submetê-las, ora não, ao mandamento legal (assim como não se lhe faculta diversificá-las, para o fim  de ora reconhecer-lher, ora não, benefício outorgado pela lei). Em resumo, todos são iguais perante a lei”. (AMARO, 2007, p. 135)

Celso Antônio Bandeira Mello[12] atribui ainda ao princípio da igualdade uma lição de tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam.

No campo do Direito Tributário, é facilmente atribuída essa concepção através do princípio da capacidade contributiva, no qual aqueles que possuem mais riqueza terão que arcar mais e aqueles que possuem menor riqueza, pagarão menos.

Alerta Luciano Amaro que há uma diferença entre o tratamento de situações que se revele a capacidade contributiva, das situações em que o tratamento fiscal fica ajustado, através da isenção fiscal ou incidência tributária menos gravosa[13].

Segundo Humberto Ávila, a capacidade contributiva “é o próprio critério de aplicação da igualdade no caso dos impostos com a finalidade fiscal” (ÁVILA, 2006, p. 372).

A extrafiscalidade é utilizada pelos tributos para fiscal não arrecadatórios, somente, mas como instrumento de políticas públicas, seja no campo econômico, social, cultural, entre outros.

Sacha Calmon Navarro Coelho ensina que

“Não repugna ao princípio da isonomia: A) a tributação exacerbada de certos consumos nocivos, tais como bebidas, fumo e cartas de baralho; B) o imposto territorial progressivo para penalizar o ausentismo ou o latifúndio improdutivo; C) o IPTU progressivo pelo número de lotes vagos ou pelo tempo, para evitar a especulação imobiliária, à revelia do interesse comum contra a função social da propriedade; D) imunidades, isenções, reduções, compensações para partejar o desenvolvimento de regiões mais atrasadar; E) idem para incentivar as artes, a educação, a cultura, o esforço previdenciário particular (seguridade).” (COELHO, 2001, p. 130)

Já no campo da extrafiscalidade, Marcel Davidman Papadopol afirma que

“o Supremo Tribunal Federal promove apenas uma avaliação de igualdade formal, repelindo apenas as medidas extrafiscais demarcadas pela singularização. (…) Este tipo de exame de igualdade é encontrado de forma bastante corriqueira nos precedentes do Supremo Tribunal Federal, não representando modelo específico desenvolvido para o exame de validade das medidas tributárias marcadas pela nota da extrafiscalidade. (…) não há dispensa de controle de igualdade, mas necessidade de readequação deste controle aos elementos que desempenham papel fundamental neste campo do Direito Tributário, isto é, os meios empregados e os fins extrafiscais perseguidos pelo legislador infraconstitucional”. (PAPADOPOL, 2009, p. 41-42)

Pelo princípio da isonomia e igualdade, o Direito Tributário tenta atingir aqueles que de certa forma possuem condições para atender ao custeio da máquina estatal. A extrafiscalidade, por sua vez, busca atender aos preceitos constitucionais, por meio da exoneração, diminuição ou majoração de tributo. A análise que se enfrentará é justamente buscar essa limitação da aplicação da extrafiscalidade, juntamente com o princípio da isonomia.

5. LIMITAÇÕES DA EXTRAFISCALIDADE

Na sequência do presente estudo, o problema buscará ser resolvido neste capítulo, segundo o qual deve haver uma limitação na aplicação da extrafiscalidade segundo o princípio da isonomia.

Foi dito que a extrafiscalidade deve ser aplicada na busca da consecução de finalidades constitucionais, tais como, busca pelo pleno emprego, incentivo a cultura, esportes, preservação do meio ambiente, etc.

Da mesma forma,

“A igualdade de tratamento, todavia, corresponde à igualdade nas oportunidades que serão oferecidas às partes no referente à pratica dos atos processuais, encontrando certa restrições em alguns casos legais, não sendo, portanto, absoluto”. (SILVA, 1997, p. 35).

Aliomar Baleeiro ensina que na comparação da aplicação do princípio da igualdade que

“1. Na proibição de distinguir (universalmente) na aplicação da lei, em que o valor básico protegido é a segurança jurídica;

2. A proibição de distinguir no teor da lei, vedação que salvaguarda valores democráticos como abolição de privilégios e de arbítrio. Os princípios da generalidade e da universalidade estão a seu serviço e tem como destinatários todos aqueles considerados iguais;

3. No dever de distinguir no conteúdo da lei entre desiguais, e na medida dessa desigualdade. No direito tributário, o critério básico que mensura a igualdade ou a desigualdade é a capacidade econômica do contribuinte;

4. No dever de considerar as grandes desigualdades econômico-materiais advindas dos fatos, com o fim de atenuá-las e restabelecer o equilíbrio social. A progressividade dos tributos favorece a igualação das díspares condições concretas, em vez de conservá-las ou acentuá-las;

5. Na possibilidade de derrogações parciais ou totais ao princípio da capacidade econômica pelo acolhimento de valores constitucionais como critérios de comparação, os quais podem inspirar progressividade, regressividade, isenções e benefícios, na busca de um melhor padrão de vida para todos, dentro dos planos de desenvolvimento nacional integrado e harmonioso”. (BALEEIRO, 2006. p. 1120)

Exemplo dado em capítulos anteriores serão estudados, seguindo:

“Ao instituir incentivos fiscais a empresas que contratam empregados com mais de quarenta anos, a Assembléia Legislativa Paulista usou o caráter extrafiscal que pode ser conferido aos tributos, para estimular conduta por parte do contribuinte, sem violar os princípios da igualdade e da isonomia. Procede a alegação de inconstitucionalidade do item 1 do § 2º do art. 1º, da Lei 9.085, de 17/02/95, do Estado de São Paulo, por violação ao disposto no art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal. Em diversas ocasiões, este Supremo Trubunal já se manifestou no sentido de que isenções de ICMS dependem de deliberações dos Estados e do Distrito Federal, não sendo possível a concessão unilateral de benefícios fiscais. Precedentes ADIMC 1.557 (DJ 31/08/01), a ADIMC 2.439 (DJ 14/09/01) e a ADIMC 1.467 (DJ 14/03/97). Ante a declaração de inconstitucionalidade do incentivo dado ao ICMS, o disposto no § 3º do art. 1º desta lei, deverá ter sua aplicação restrita ao IPVA. Procedência, em parte, da ação. (ADI 1276, Relator(a):  Min. ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 29/08/2002, DJ 29-11-2002 PP-00017 EMENT VOL-02093-01 PP-00076)”[14]

O Estado de São Paulo editou Lei de nº 9.086/1995[15] em que ficou instituído incentivo fiscal para pessoas jurídicas domiciliadas naquele estado, que empreguem pelo menos 30% (trinta por cento) de seus empregados com idade superior a 40 (quarenta) anos.

O incentivo fiscal, entre outros, estabelece que o IPVA – imposto sobre a propriedade de veículos automotores, será reduzido até o limite de 15% (quinze por cento) do valor devido, que poderá ser progressivo segundo o número e idade dos empregados.

O objetivo da dita norma é ampliar o quadro de pessoal de pessoas com idade superior a 40 (quarenta) anos, e para que tal postura seja adotada por pessoas jurídicas, foi concedido benefício fiscal, em que pese a redução da tributação sobre a propriedade de veículos automotores, através do IPVA.

Empregados atualmente com 40 (quarenta) anos de idade, são, no voto da ministra relatora[16], obstáculo característico no mercado brasileiro, e que a lei pretendeu compensar a vantagem que os mais jovens possuem no momento de disputar alguma vaga no mercado de trabalho.

Continuou a ministra relatora argumentando ausência de violação do princípio da isonomia, haja vista que o Estado de São Paulo abriu mão de parte de sua receita para “tentar equilibrar uma situação de desigualdade social”.

Levando em consideração o fato gerador do tributo (IPVA), assim como o objetivo da extrafiscalidade, monta-se o seguinte quadro:

O fato gerador do IPVA é a propriedade de veículo automotor, portanto, aquele que realiza a conduta tipificada na legislação paulista em ser proprietário de veículo automotor, tem a obrigação tributária de recolher aos cofres públicos o respectivo valor do tributo.

Na forma da Lei Estadual n. 9.085, de 17 de fevereiro de 1995, a pessoa jurídica que emprega pelo menos 30% (trinta por cento) de pessoas com idade superior a 40 (quarenta) anos, poderá ser beneficiado com o incentivo fiscal relativo ao IPVA.

A estrutura da norma tributária do IPVA foi desvirtuada a partir do momento que o Estado de São Paulo tenta promover o incentivo de contratação e manutenção de pessoal com idade superior a 40 (quarenta) anos empregadas.

O IPVA é “imposto cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”[17].

Não depende o IPVA de qualquer prestação específica do Estado arrecadante, vale dizer que

“Caracteriza-se o imposto não pelo nome, que o legislador lhe atribui, mas pelo fato gerador (CTN, arts. 4º e 114). É indiferente também o destino do produto do imposto (CTN, art. 4º, II). (…)

Assim a destinação legal do produto arrecadado é imprestável à distinção entre impostos, taxas e contribuição de melhoria. A peculiaridade está em que é proibida a afetação prévia dos recursos advindos de impostos”. (BALLEIRO, 2006, p. 199-200)

Pela leitura da Lei Estadual em comento, de início, é louvável a atitude do estado de São Paulo em conceder benefícios fiscais à pessoas jurídicas que possuem empregados com mais de 40 (quarenta) anos.

Contudo, o Estado de São Paulo não poderia utilizar o IPVA como forma de manter pessoas acima de 40 (quarenta) anos empregadas, haja vista a total incompatibilidade da norma estruturante do IPVA com o benefício alcançado.

Veja que o Estado de São Paulo, por meio de política pública de incentivo ao emprego às pessoas acima de 40 (quarenta) anos, utiliza do IPVA para sua promoção, não havendo qualquer controle de limitação para a extrafiscalidade.

Finalmente, mais um caso para demonstrar o desvirtuamento da estrutura da norma tributária, com base na Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003[18], que altera a legislação tributária federal.

Referida lei, em seu art. 51 faz tratamento especial para as PIS/PASEP e CONFINS, relativamente às embalagens utilizadas para envasamento de água, refrigerante e cerveja, confira-se:

“Art. 51. As receitas decorrentes da venda e da produção sob encomenda de embalagens pelas pessoas jurídicas industriais ou comerciais e pelos importadores destinadas ao envasamento dos produtos classificados nas posições 22.01, 22.02 e 22.03 da Tipi, ficam sujeitas ao recolhimento  da  Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fixadas por unidade de produto, respectivamente, em: (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 23 de junho de 2008)

I – lata de alumínio, classificada no código 7612.90.19 da TIPI e lata de aço, classificada no código 7310.21.10 da TIPI, por litro de capacidade nominal de envasamento:

a) para água e refrigerantes classificados nos códigos 22.01 e 22.02 da TIPI, R$ 0,0170 (dezessete milésimos do real) e R$ 0,0784 (setecentos e oitenta e quatro décimos de milésimo do real); e (Redação dada pela Lei nº 10.925, de 2004)

b) para bebidas classificadas no código 2203 da TIPI, R$ 0,0294 (duzentos e noventa e quatro décimos de milésimo do real) e R$ 0,1360 (cento e trinta e seis milésimos do real);

II – embalagens para água e refrigerantes classificados nos códigos 22.01 e 22.02 da TIPI: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

a) classificadas no código TIPI 3923.30.00: R$ 0,0170 (dezessete milésimos do real) e R$ 0,0784 (setecentos e oitenta e quatro décimos de milésimo do real), por litro de capacidade nominal de envasamento da embalagem final; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)  (Vide Decreto nº 5.162, de 2004)

b) pré-formas classificadas no Ex 01 do código de que trata a alínea a deste inciso, com faixa de gramatura: (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

1 – até 30g (trinta gramas): R$ 0,0102 (cento e dois décimos de milésimo do real) e R$ 0,0470 (quarenta e sete milésimos do real); (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

2 – acima de 30g (trinta gramas) até 42g (quarenta e dois gramas): R$ 0,0255 (duzentos e cinqüenta e cinco décimos de milésimo do real) e R$ 0,1176 (um mil e cento e setenta e seis décimos de milésimo do real); e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

3 – acima de 42g (quarenta e dois gramas): R$ 0,0425 (quatrocentos e vinte e cinco décimos de milésimo do real) e R$ 0,1960 (cento e noventa e seis milésimos do real); (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

III – embalagens de vidro não retornáveis classificadas no código 7010.90.21 da TIPI, para refrigerantes ou cervejas: R$ 0,0294 (duzentos e noventa e quatro décimos de milésimo do real) e R$ 0,1360 (cento e trinta e seis milésimos do real), por litro de capacidade nominal de envasamento da embalagem final; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

IV – embalagens de vidro retornáveis, classificadas no código 7010.90.21 da TIPI, para refrigerantes ou cervejas: R$ 0,294 (duzentos e noventa e quatro milésimos do real) e R$ 1,36 (um real e trinta e seis centavos), por litro de capacidade nominal de envasamento da embalagem final.(Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

§ 1º A pessoa jurídica produtora por encomenda das embalagens referidas neste artigo será responsável solidária com a encomendante no pagamento das contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS estabelecidas neste artigo. (Transformado em § 1º pela Lei nº 11.051, de 2004)

§ 2º As receitas decorrentes da venda a pessoas jurídicas comerciais das embalagens referidas neste artigo ficam sujeitas ao recolhimento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na forma aqui disciplinada, independentemente da destinação das embalagens. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)

§ 3º A pessoa jurídica comercial que adquirir para revenda as embalagens referidas no § 2º deste artigo poderá se creditar dos valores das contribuições estabelecidas neste artigo referentes às embalagens que adquirir, no período de apuração em que registrar o respectivo documento fiscal de aquisição. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)

§ 4º Na hipótese de a pessoa jurídica comercial não conseguir utilizar o crédito referido no § 3º deste artigo até o final de cada trimestre do ano civil, poderá compensá-lo com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal – SRF, observada a legislação específica aplicável à matéria”. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)

Analisando o artigo em comento, fica estabelecido uma vantagem daqueles envasadores de água em garrafas tipo PET, daqueles de água em garrafa de vidro.

A extrafiscalidade deve ser utilizada para atender os fins constitucionais, entre eles, desenvolvimento sustentável e preservação do meio-ambiente, e fica claro que o intuito do dispositivo é, por meio de tributação diferenciada, fomentar a utilização de garrafas retornáveis.

Se, por meio de política tributária, o Estado pretende fomentar a utilização de garrafas de vidro retornáveis, visando a preservação do meio ambiente, deveria adotar uma forma de tributação que atingisse todos os produtores que utilizam garrafas pet e garrafas de vidro.

“A constituição da República, em seu art. 225, eleva ao seu nível os cuidados com o meio ambiente, ao estabelecer direitos e obrigações relativas a um ambiente saudável. Da leitura do artigo e de seus parágrafos, vê-se uma lista de obrigações e incumbências do poder público e de limitações aos indivíduos com vistas à preservação do meio ambiente.” (GOUVÊA, 2006, p. 105)

Continua Marcus de Freitas Gouvêa

“Cabe uma observação: parece-nos, pelas opiniões emitidas no meio jurídico, que o uso de benefícios fiscais com vistas na preservação do meio ambiente, aqui e alhures, conta com prestígio diferenciado, em relação ao restante dos benefícios fiscais. Em geral, tais normas são extremamente criticadas, por serem de eficácia duvidosa, por estarem sujeitas a pouco controle, por elevarem a carga tributária, por tornar mais complexo o Direito Tributário.

Entretanto, parece causar sensação de justiça o benefício concedido ao contribuinte que se propõe a preservar o meio ambiente. Demais disso, o princípio do poluidor pagador, que orienta a elevação da carga tributária a contribuintes poluidores (que prejudicam o meio ambiente), pode compensar a menos arrecadação provocada pelo benefício ambiental”. (GOUVÊA, 2006, p. 109)

O referido autor propõe, portanto, que não basta incentivar o desenvolvimento sustentável por meio da tributação, esta deve se dar de forma a atingir os objetivos constitucionais.

Nestes termos, basta analisar o dispositivo legal a que se refere a Lei n. 10.833, de 29 de dezembro de 2003, já comentada que torna claro que o objetivo está muito aquém do esperado, ou seja, sem qualquer respeito ao princípio da isonomia.

O município de Belo Horizonte, a cada ano, edita um decreto que isenta do recolhimento do IPTU relativo a alguns imóveis. Como exemplos, citam-se Decreto nº 11.896/04; Decreto nº 12.262/05; Decreto nº 12.583/06; Decreto nº 13.003/07; Decreto nº 13.470/08; Decreto nº 13.824/09 e Decreto nº 14.233/10.

 Todos os decretos supra informam quem serão os beneficiados pela isenção, no respectivo ano fiscal, cujo teor é o mesmo,

 “DAS ISENÇÕES

Art. XXº – Estão ainda isentos do IPTU do exercício de XXXX:

VII – o imóvel de terceiro ocupado por entidade de assistência social ou de educação infantil sem fins lucrativos, que tenha sido declarada de utilidade pública municipal, conforme disposto no parágrafo único do art. 4º da Lei nº 8.291/01.

§ 6º – Para fazer jus à isenção referida no inciso VII do caput deste artigo, o interessado deverá apresentar:

I – cópia autenticada do ato declaratório de utilidade pública municipal;

II – comprovante de registro no órgão ou conselho setorial;

III – cópia autenticada do documento que comprove que o imóvel está cedido pelo proprietário indicado no Cadastro Imobiliário Municipal à entidade solicitante, para realização de suas atividades essenciais.”[19]

 Verificam-se três condicionantes para a concessão da isenção, quais sejam: apresentação de cópia autenticada do ato declaratório de utilidade pública municipal; comprovante de registro no órgão e; cópia autenticada do documento que comprove que o imóvel está cedido pelo proprietário indicado no Cadastro Imobiliário Municipal à entidade solicitante, para realização de suas atividades essenciais.

A isenção, como benesse fiscal, segundo o Roque Antonio Carrazza, a “norma de isenção, impedindo o nascimento da obrigação tributária para o seu beneficiário, produz o que Sainz de Bujanda denominou de fato gerador isento, essencialmente distinto do fato gerador do tributo” (CARRAZA, 2006, p. 787).

Mais adiante informa que por se tratar da competência do município em criar tributo, é de sua competência isentar todos ou alguns contribuintes. Ademais, poderá a isenção se dar por prazo determinado ou indeterminado e condicional ou incondicionalmente.

 Neste contexto, tem-se que a isenção previstas nos decretos já citados, prevêem que será isento do pagamento do IPTU aquele que cumprir o que o referido decreto determina.

Verifica-se a presença da extrafiscalidade, haja vista que o município de Belo Horizonte permite a isenção do IPTU o imóvel de terceiro ocupado por entidade de assistência social ou de educação infantil sem fins lucrativos, que tenha sido declarada de utilidade pública municipal.

Ao contrário do que foi anteriormente dito, neste caso, a extrafiscalidade parece atingir sua finalidade, ao permitir que imóveis de terceiros utilizados para o exercício de atividades descritas alhures, fiquem isentos do IPTU.

6. CONCLUSÃO

Viu-se no decorrer deste trabalho que o Direito Tributário enquanto ramo do direito que visa satisfazer a máquina estatal, pode também estabelecer regras de conduta aos indivíduos atingidos pela arrecadação.

O instituto da extrafiscalidade ao ser aplicado deve guardar os anseios da Constituição da República, haja vista que seu objetivo é traçar uma conduta e modificá-la.

A isonomia como princípio norteador do Direito Tributário na extrafiscalidade, busca atender aos preceitos constitucionais, por meio da exoneração, diminuição ou majoração de tributo.

A norma tributária possui como estruturante o fato gerador, ou seja, uma conduta realizada pelo contribuinte que gera a obrigação tributária, a consequência de seu ato. Se o contribuinte realizar um determinado ato, deverá pagar o tributo correspondente. Na extrafiscalidade ocorre a realização de uma conduta, definida pela norma tributária como fato gerador de um tributo, contudo, considerando que aquela conduta foi abarcada pela extrafiscalidade, o contribuinte pagará um valor diferenciado, podendo ser maior ou menor que se ocorresse em situações normais.

Dessa forma, a extrafiscalidade não atua como forma de arrecadar tributos, vai além, visa determinar a conduta de um indivíduo, fomentando ou desestimulando a prática de determinados atos, por meio da tributação. Entretanto, o que se verifica é que o Estado não consegue atingir os objetivos esperados, considerando que a tributação tenta beneficiar ou prejudicar uma pequena parcela da população, mediante o estímulo ou desestímulo de condutas.

Com a aplicação do princípio da isonomia no Direito Tributário, pessoas iguais recebem um tratamento igual, enquanto pessoas desiguais recebem um tratamento diferenciado, na medida das desigualdades verificadas.

O princípio da isonomia na extrafiscalidade deveria ser um balizador de condutas esperadas, como é o caso de tributação excessiva nos casos de aquisição de certos produtos, tais como, bebidas alcoólicas e fumos, bem como no caso do IPTU para penalizar a propriedade que não contribui com a sua função social. Por outro lado, pode ser utilizado também com incentivos fiscais para regiões abastadas, ou como incentivo à educação, cultura, etc.

Correto é o pensamento de que o princípio da isonomia pode não ser aplicado a determinados casos, justamente porque a extrafiscalidade visa atender aos comandos constitucionais.

As normas constitucionais que são atingidas pela extrafiscalidade ao serem instituídas por meio da legislação tributária, devem atender aos seus anseios, na medida em que possam, indubitavelmente, estabelecer seus preceitos e não apenas atingir uma pequena parcela de objetivos.

Não se pode, contudo, admitir o tratamento especial, por meio da extrafiscalidade, considerando uma determinada finalidade, se tal posição for utilizada apenas com intuito paliativo, sem qualquer justificativa da norma tributária.