Limites das medidas provisórias quanto às matérias tributárias

Resumo: O texto reacende um tema em discussão da atualidade polícia e econômica do Brasil, qual seja o poder do Presidente da República editar medidas provisórias e sua relevância na área do Direito Tributário, trazendo a possibilidade de tocar no dia a dia dos cidadãos, sendo assim, contornou-se o tema com os estudos que ressaltam as limitações Constitucionais desse poder, que certamente encontra divergências doutrinárias, também abordadas na pesquisa. Nesse passo o texto tem boa fluidez sendo de fácil leitura para elucidar questões sociais realmente complexas.

Palavras chaves: Presidente da República – Medida Provisória – Direito Tributário – Limites Constitucionais – Legislação Tributária

Abstract: The text rekindles a current issue of police and economic affairs in Brazil, which is the power of the President of the Republic to issue provisional measures and their relevance in the area of ​​Tax Law, bringing the possibility of touching citizens' everyday life. Thus, the theme was circumvented with studies that highlight the Constitutional limitations of this power, which certainly encounters doctrinal divergences, also addressed in the research. In this step the text has good fluency being easy to read to elucidate really complex social issues.

Key words: President of the Republic – Provisional Measure – Tax Law – Constitutional Limits – Tax Legislation

Sumário: Introdução. 1. Contornos Constitucionais da Medida Provisória aplicada ao Direito Tributário. 1.1 Conceito 1.2 Características formais das Medidas Provisórias 1.3 Limites materiais das MPs aplicados ao Direito Tributário 1.4 Relação do Princípio da Anterioridade com as Medidas Provisórias 1.5 Reedição das Medidas Provisórias 2. Relação do Código Tributário com as Medidas Provisórias 2.1 CTN – Lei Ordinária x Lei Complementar 3. Conclusão. Referências. 

INTRODUÇÃO

O estudo das Medidas Provisórias aplicadas ao Direito Tributário tem um caráter importante nos tempos atuais, considerando que diuturnamente é travada uma intensa discussão sobre o aumento da carga tributária no País e a possibilidade do Presidente da República o fazê-lo utilizando este instituto.

O cenário político contemporâneo é efervescente quanto às matérias de Direito, isso se dá, especialmente, pela instabilidade do governo e pelo tramitar do processo de impeachment da a atual Presidente. Conquanto, revisar os limites de um dos poderes que emana do cargo de Presidente da República, e que, de sobremaneira afeta toda sociedade, será desenvolvido com base na consulta à Constituição da República, às Normas Gerais de Direito Tributário, apoiadas na Doutrina e na Jurisprudência Nacional.

Quer-se contornar o tema proposto dos fundamentos constitucionais e tributários balizadores do poder, mesmo não tendo o propósito de esgotá-lo, mas para que ao final se possam concluir quais os limites materiais das medidas provisórias que repercutem no ramo do Direito Tributário.

1. Contornos Constitucionais da Medida Provisória aplicada ao Direito Tributário.

1.1 Conceito

Conceitualmente a medida provisória é uma espécie legislativa compreendida dentro do sistema do processo legislativo constitucional, topologicamente inserido no Art. 59, inc. V da CRFB/88, trazendo a seguinte disposição:

“Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de:

I – emendas à Constituição;

II – leis complementares;

III – leis ordinárias;

IV – leis delegadas;

V – medidas provisórias;

VI – decretos legislativos;

VII – resoluções.

Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis”[1].

Embora o processo legislativo seja uma função típica do Poder Legislativo, ou seja, do Congresso Nacional no âmbito Federal, das Assembleias Legislativas no âmbito Estadual, além das Câmaras Municipais no âmbito Municipal, a elaboração de normas socialmente cogentes[2] não está adstrita a este Poder. A medida provisória é um exemplo de uma função atípica exercida pela autoridade do Presidente da República, que ocupa o cargo de Chefe do Poder Executivo.

Isso não representa propriamente que uma das funções da República domine a outra, ou exerça sobre aquela alguma hierarquia, na realidade, a possibilidade dos Poderes Executivos, Legislativo e também o Judiciário exercerem funções atípicas, é o que os mantém unidos, com harmonia e independência no desempenho das atividades do Estado. Inclusive, esta tese foi defendida por José Afonso da Silva[3], que se baseia na teoria dos mecanismos de freios e contrapesos para sustentar a sistematização da Constituição Federal.

Sua utilização como ferramenta legislativa do Presidente da República, deve se dar excepcionalmente, como bem ensina Saulo Ramos[4], apud Luiz Emygdio F. da Rosa Jr[5]:

“É inquestionável que as medidas provisórias constituem, no plano da organização do Estado e na esfera das relações institucionais entre os Poderes executivo e Legislativo, um instrumento de uso excepcional. Afinal, a emanação desses atos pelo Presidente da república configura momentânea derrogação ao princípio constitucional da separação dos poderes.”

 A obrigatoriedade e coercitibilidade das leis representa um dos fundamentos basilares do Direito, implica dizer que o regramento socialmente cogente imputa obrigações à sociedade, de modo que esta venha a se sentir impelida a praticar certos atos ou, ao contrário, seja desestimulada a praticá-los. Não é demais reforçar que a coercitibilidade de cada uma das espécies legislativas encontram limites dentro do ordenamento jurídico.

Sobretudo, a Constituição da República da República desempenha o papel de Lei Maior, funcionando como principal filtro de validade das normas. Assim explica o Professor Paulo de Barro Carvalho[6]:

“As normas se conjugam de tal modo que as de menor hierarquia buscam seu fundamento de validade, necessariamente, em outra de superior hierarquia, até chegarmos ao patamar da Constituição, ponto de partida do processo derivativo e ponto de chegada do esforço de regressão. Vê-se, de pronto, que hierarquia exsurge como autêntico axioma de toda e qualquer ordem positiva, como também os chamados – princípios ontológicos do direito”

O Art. 62 da CRFB/88 dá a seguinte previsão às medidas provisórias:

“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional”. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001) 

Ademais, lei e medida provisória são espécies legislativas diferentes, por isso recebem tratamento adequado à finalidade de cada uma. A medida provisória tem caráter precário, dependendo da conversão em lei para seus efeitos se perpetuarem no tempo, embora já detenha força equiparada a lei desde o seu nascimento. Nesta esteira, Aliomar Baleeiro[7] ensina que:

“A expressão com força de lei, de que se utiliza o caput do art. 62 da Constituição, para qualificar as medidas provisórias, de modo algum leva à equiparação da lei, como manifestação precípua e fundamental do Poder Legislativo, pedra basilar da democracia. As medidas provisórias são dotadas, a titulo precário, do mesmo vigor, poder, energia, coercibilidade, enfim, eficácia de que goza a lei, antes mesmo de o serem, antes de nela se terem convertido por decisão do Congresso Nacional.”

Vale ressaltar o ofício de Aliomar Baleeiro[8] (2005, pag. 53), para quem este instituto guarda peculiaridades, ainda sob o ponto de vista da coercitibilidade. Conformo o próprio nome já deixa revelar, trata-se de uma medida que atua provisoriamente no tempo e no Direito. O autor anota que:

“Urge observar que as medidas provisórias, como o nome indica, só a título temporário e precário inovam a ordem jurídica”

Admite-se na doutrina que a medida provisória seja caracterizada como fonte de direito tributário, nas quais se incluem Sergio Pinto Martins[9], que sobre esse ponto dissertou:

“Não são apenas as leis oriundas do Poder Legislativo que são fontes do Direito, mas também as normas provenientes do Poder Executivo. Edita o Poder Executivo medidas provisórias, que tem força de lei no período de 60 dias, prorrogável uma vez por igual período.”

Nesse sentido, as Medidas Provisórias são consideradas espécies legislativas capazes de subsidiar o nascimento de normas socialmente obrigatórias que tenham viés de inovar na ordem tributária, por essa razão são também consideradas fontes do direito a que se referem.

1.2  Características formais das Medidas Provisórias

A Constituição Federal atribuiu competência ao Presidente da República para expedir medida provisória. Não obstante esta seja uma função atípica atribuída ao cargo, o Presidente só poderá fazê-lo obedecendo, rigorosamente, aos dois critérios de observação cumulativa[10], ou seja, para edição de medida provisória deverão estar presentes os requisitos da urgência e da relevância sobre a matéria, como se lê no art. 62 da CRFB/88:

“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.” (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001) 

O poder de legislar através de medidas provisória deve obedecer aos critérios de urgência e relevância da matéria, contudo, a análise do que vem a ser urgente e relevante para a Nação é tomada a partir de um crivo totalmente político[11] e discricionário do próprio Chefe do Poder Executivo.

O Supremo Tribunal Federal – STF, em algumas oportunidades[12] assentou na jurisprudência que o exame do pressuposto de urgência e relevância da matéria vinculada à medida provisória, adstringe-se ao controle dos atos discricionários, ou seja, quanto ao motivo, à finalidade e a razão da prática, mas em respeito ao princípio da separação dos poderes, não é da competência originária do STF definir se há urgência ou relevância da matéria de mérito de uma medida provisória.

Assim ilustra o trecho do voto da Ministra Ellen Gracie[13]:

"Esta Suprema Corte somente admite o exame jurisdicional do mérito dos requisitos de relevância e urgência na edição de medida provisória em casos excepcionalíssimos, em que a ausência desses pressupostos seja evidente."

Em julgamento mais recente a Suprema Corte reforça a jurisprudência já consolidada[14]:

“Conforme entendimento consolidado da Corte, os requisitos constitucionais legitimadores da edição de medidas provisórias, vertidos nos conceitos jurídicos indeterminados de 'relevância' e 'urgência' (art. 62 da CF), apenas em caráter excepcional se submetem ao crivo do Poder Judiciário, por força da regra da separação de poderes (art. 2º da CF) (ADI 2.213, Rel. Min. Celso de Mello, DJ de 23-4-2004; ADI 1.647, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 26-3-1999; ADI 1.753-MC, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ de 12-6-1998; ADI 162-MC, Rel. Min. Moreira Alves, DJ de 19-9-1997).” (ADC 11-MC, voto do rel. min. Cezar Peluso, julgamento em 28-3-2007, Plenário, DJ de 29-6-2007.).

Não obstante, para Luiz Emygdio (São Paulo, Renovar, 2003, pág. 303), inexistem lacunas interpretativas do que vem a ser urgente, já que a Constituição Federal anotou nos Artigos 148, I; 195, §6º; 150, §1º; 153, §1º as soluções para todas as matérias tributárias que tenham caráter urgente e relevante.

“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.”

Tecnicamente, a medida provisória entra em vigor a contar da sua publicação, tem força de lei pelo prazo de 60 dias, podendo ser prorrogado uma vez por igual período. “As MPs trancam a pauta da Casa Legislativa em que se encontrarem após 45 dias de sua publicação pelo Executivo. Primeiro uma comissão mista, formada por deputados e senadores, precisa aprovar um parecer sobre a MP. Depois, ela segue para o plenário da Câmara e, em seguida, para o plenário do Senado. Caso a aprovação do parecer na comissão mista demore mais de 45 dias, a MP já chega ao plenário trancando a pauta das sessões ordinárias[15].”

As medidas provisórias poderão ser convertidas em lei ou não. Eventualmente se convertida em Lei, ela será remetida ao Presidente para sanção ou veto. Se o texto for vetado parcial ou integralmente, a discussão retorna para o Congresso Nacional.

Eventualmente, se após o prazo mencionado a medida provisória não for convertida em lei, cessarão os seus efeitos, e o Congresso Nacional deverá elaborar um decreto legislativo para regulamentar as relações jurídicas dela decorrentes, podendo optar em extingui-las.

Caso o Congresso Nacional não se manifeste expressamente sobre a forma de um decreto legislativo, compreende-se que as relações jurídicas que nasceram a partir da MP serão mantidas de acordo com o ela já regulamentava, até que ocorra a extinção natural da relação, sobretudo, não se manifestando expressamente sobre o efeito “ex tunc”, que provocaria a extinção retroativa das relações, se tem na jurisprudência que o efeito aplicado será “ex nunc”, ou seja, na ausência do decreto legislativo a MP não convertida em Lei no prazo correto deixa de formar novas relações jurídicas daí para frente.

Nesses termos, o juiz convocado pelo Tribunal Regional Federal da 3ª região, na qualidade de Relator do caso[16]: REOMS: 3195 SP 0003195-45.2007.4.03.6105, disserta sobre a questão:

“A medida provisória rejeitada perde eficácia desde a sua edição, incumbindo ao Congresso Nacional à disciplina das "relações jurídicas constituídas e decorrentes" do ato normativo expungido do ordenamento. Não exercida essa competência pelo Congresso, as relações jurídicas "constituídas e decorrentes" da medida provisória permanecerão regidas pelas suas disposições. Inteligência do art. 62, §§ 3º e 11 da CF/88. O objetivo da regra constitucional é a resguardar as relações jurídicas que, além de decorrerem de atos praticados na vigência da medida provisória, foram "constituídas" durante o período vigorante do ato normativo. Abriga, assim, tão somente as relações devidamente aperfeiçoadas sob a égide da MP, ou seja, aquelas iniciadas e concluídas entre os termos de sua vigência.”

1.3 limites materiais das MPs aplicados ao Direito Tributário

Hugo de Brito Machado[17], em sua doutrina destaca os limites materiais à edição de medidas provisórias:

“Algumas matérias, porém, não podem ser tratadas por medidas provisórias, destacando entre elas, porque relevantes na relação tributária, a que diz respeito ao processo civil e a que seja reservada a Lei Complementar, que envolve as Normais Gerais em matéria de legislação tributária.”

A previsão de limitações do campo de atuação das MPs é expressa na Constituição da República, nos moldes do § 1º do Art. 62:

“§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:

I – relativa a:

a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral;

b) direito penal, processual penal e processual civil;

c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros;

d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, § 3º;

II – que vise a detenção ou sequestro de bens, de poupança popular ou qualquer outro ativo financeiro;

III – reservada a lei complementar;

IV – já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sanção ou veto do Presidente da República.”

No campo dos estudos tributários, Roque Antônio Carrazza[18] (2003, pag.305) adverte veementemente que somente a lei em sentido estrito pode instituir ou majorar tributos, em respeito ao princípio da legalidade, da anterioridade e da não surpresa, por isso rechaça a ideia de que as Medidas Provisórias possam fazer o mesmo.

O Autor anota ainda que o Art. 62 § 1º não vedou que as Medidas Provisórias tratassem de matéria tributária, porém, não reconhece nenhum outro dispositivo Constitucional que tenha autorizado expressamente a vinculação de tal matéria por esta via, pois, para Carrazza, as MPs seriam atos administrativos, e não espécies legislativas.

Não obstante, ainda na esteira de Roque Antônio Carrazza, o Autor ratifica sua ideia sobre o argumento de que as Medidas Provisórias terão que ser convertidas em lei, e somente a partir da publicação da conversão da MP em lei é que o instrumento passaria a ter legitimidade inovadora no ordenamento tributário, mesmo assim, tendo que respeitar o princípio da anterioridade de exercício e o princípio da não surpresa.

Contudo, Roque Antonio Carrazza adota uma corrente minoritária sobre esse aspecto, que vai de encontro com a posição da Suprema Corte[19], há muito tempo já consolidada:

"(…) já se acha assentado no STF o entendimento de ser legítima a disciplina de matéria de natureza tributária por meio de medida provisória, instrumento a que a Constituição confere força de lei (cf. ADI 1.417-MC)."

Aliomar Baleeiro[20] em sua obra ensina que:

“A inexistência de consentimento expresso, no Art. 62 da CF, para veiculação de normas tributárias por meio de medidas provisórias, longe de aumentar a discrição do Poder Executivo ou do Legislativo na questão, restringe-a drasticamente, porque não abre brecha alguma no regime peculiar a que a constituição submete os tributos”

Conforme doutrina de Vittorio Cassone[21], temos o presente entendimento que quando a Constituição requer lei complementar para esculpir um novo tributo, ela diz expressamente. Todavia, dúvidas foram levantadas em vista da CRFB/1988, no Art. 149, faz expressa remissão ao Art. 146, II, que exige “lei complementar”, tendo o Supremo Tribunal Federal decidido que tal disposição se aplica tão somente à definição dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos, tal como disposto nesse inciso III.

Anote-se:

“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

Art. 146. Cabe à lei complementar:

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.” (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Pode-se observar que o texto de lei veda expressamente que as Medidas Provisórias estabeleçam normas gerais de direito tributário, destacando especialmente o conceito de fato gerador, base de cálculo, contribuintes, prescrição, decadência, por outro lado, vale observar também, que as alíquotas não foram contempladas neste rol taxativo.

Na atuação das medidas provisórias, está a possibilidade de instituir o imposto extraordinário, seguindo o ensinamento de Ricardo Lobo Torres[22], que compreende:

 “Competência extraordinária é reservada pelo Art. 154, II, à União para, iminência ou no caso de guerra externa, instituir impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos gradativamente, cessadas as causas de sua criação. Não se lhe aplica o princípio da anterioridade (150 §1º).”

Por assim dizer, a medida provisória serve como instrumento para iniciar o processo legislativo, a conversão dela em lei somente se completa com a publicação oficial, isto quer dizer que os impostos sujeitos ao princípio da anterioridade só podem ser cobrados a partir do exercício seguinte àquele em que ocorreu a publicação da lei que os instituiu, ou aumentou, nesta esteira Hugo de Brito Machado[23] ainda assevera que:

“É assim porque a medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV e V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte, se houver sido convertida em lei até o último dia daquele que foi editada. Como a lei somente se completa com a publicação oficial, isto quer dizer que os impostos sujeitos ao princípio da anterioridade só podem ser cobrados a partir do exercício seguinte àquele em que ocorreu a publicação da lei que os instituiu, ou aumentou.”

Neste ponto vale observar o parágrafo segundo do Art. 62 da CRFB/88:

“§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada”. (Incluído pela EC 32/2001)

Os impostos esculpidos no parágrafo acima são os seguintes:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:    

 I – importação de produtos estrangeiros;

II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

IV – produtos industrializados;   

V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;    

Art. 154. A União poderá instituir:

II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.”

1.4 – Relação do Princípio da Anterioridade com as Medidas Provisórias:

A anterioridade desempenha um papel significativo como axioma principiológico no campo do Direito Tributário, pois está intimamente atrelada à ideia de proteção do cidadão contra a eficácia imediata das leis que instituem ou majorem tributos.

Nesse sentido explica a doutrina de Roque Antônio Carrazza[24]:

“Não devemos perder de vista que por trás do princípio da anterioridade está o princípio da segurança jurídica. É ele que serve de apoio e lhe revela as reais dimensões.”

O princípio da anterioridade é corolário lógico do princípio da segurança jurídica, bem como do princípio da não surpresa, pois a aplicação conceitual destes três princípios equivale dizer que os cidadãos têm direito de serem avisados com antecedência da mudança que vai atingir seu patrimônio, e ao mesmo tempo tem o direito de se prepararem financeiramente para a aplicação das novas regras, ademais, significa dizer também que o Estado deve agir de boa-fé e não surpreender seus contribuintes, prevalecendo o espírito de segurança e transparência da relação entre a administração pública e a sociedade.

Na esteira de Aliomar Baleeiro (2005, pag. 53):

“É que a Magna Carta acosta às leis tributária (quer ordinárias ou complementares), que criam tributo novo ou majoram os já existentes, o princípio da anterioridade o qual se lhes adia a eficácia, procrastinando, para o exercício seguinte ao de sua publicação, os atos de cobrança. No caso das medidas provisórias, ao contrário, antes mesmo de se completar o processo legislativo, antes de se aperfeiçoar a lei em que se hão de converter, na Constituição antecipa a eficácia, consentindo na aplicabilidade imediata e prévia a própria existência (da lei).”

Na sequência, persiste o Autor[25]:

“A segurança jurídica, consagra como princípio fundamental no Art. 5º da CF, expressa-se de forma recrudescida no Direito Tributário, uma vez que não se manifesta, como ocorre nos demais ramos do jurídicos, apenas por meio da legalidade formal, material ou pela irretroatividade genérica das leis. Realiza-se através do princípio da anterioridade das leis fiscais ao exercício de aplicação, em maior plenitude, o basilar princípio da segurança. É evidente que o adiamento da eficácia provocado pelo princípio da anterioridade, como regra geral do Direito Tributário, é o resultado da primazia da segurança jurídica.”

Por isso, prevaleceu nas disposições constitucionais a necessidade de previsão, de conhecimento antecipado, de planejamento dos encargos fiscais, sobre o imediatismo das medidas provisórias à luz da transparência.

Debruçando-se sobre a Constituição da República, obtemos que o princípio da anterioridade está esculpido no Art. 150, III, “a”, “b”, e “c”, da CRFB/88, sendo representado da seguinte maneira:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III – cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;” (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

No entanto, a anterioridade não se aplicará a todos os tributos indistintamente, pois, mais adiante há exceções previstas na Carta Magna que encontram amparo no § 1º do mesmo artigo:

“§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154 II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V e 154, II, nem à  fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I."

O citado dispositivo constitucional autoriza ao chefe do Poder executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. do Art. 153 por meio de MP.

Diante do texto temos que a Constituição da República excepcionou os impostos de Importação; Exportação; Sobre Produtos Industrializados; Sobre Operações Financeiras  e também o Imposto Extraordinário da aplicação de anterioridade de exercício, tendo em vista o caráter extrafiscal destes impostos.

Também vedou que essa relação de tributos sofresse a influência da anterioridade nonagesimal prevista no inc. III, alínea “c”, salvo em relação ao IPI, que não se encontra neste rol, sobretudo, está inserido entre as exceções da anterioridade nonagesimal o Imposto de Renda, contudo, como se sabe, o IR deve obediência à anterioridade de exercício.

A tabela seguinte tenta ilustrar didaticamente as disposições do artigo em análise.

O professor Cláudio Carneiro[26] faz a seguinte observação:

“A única hipótese de cobrança imediata diz respeito aos tributos que são abrangidos pela exceção à anterioridade, ou seja, o II, IE, IOF, e IEG, que admitem a contagem a quo do prazo para cobrança a partir da data da própria edição da medida provisória se não houver alteração substancial da matéria até a aludida conversão, conforme dispõe o Art. 62, parágrafo 2º, da CRFB/88.

Em que pese o posicionamento de alguns no sentido de que a anterioridade tributária deva ser aplicada a partir da data da conversão da medida provisória em lei, entendemos de forma diversa. Para nós, a aplicação da anterioridade deve ser contada da data da publicação da medida provisória (desde que convertida em lei no mesmo exercício) e não da sua conversão em lei, caso contrário a edição de medidas provisórias em matéria tributária perderia sua razão de ser. Isso porque de nada adiantaria editar uma medida provisória se seus efeitos (quanto à cobrança) ficassem subordinados  à sua conversão em lei.”

O Supremo Tribunal Federal[27] denota sentido protecionista em favor dos contribuintes, diante da atividade legislativa que for abusiva ou violar os direitos fundamentais, lista de direitos ao qual se inclui o princípio da anterioridade:

"O Estado não pode legislar abusivamente, eis que todas as normas emanadas do Poder Público – Tratando-se, ou não, de matéria tributária – Devem ajustar-se à cláusula que consagra, em sua dimensão material, o princípio do substantive due process of law (CF, art. 5º, LIV). O postulado da proporcionalidade qualifica-se como parâmetro de aferição da própria constitucionalidade material dos atos estatais. Hipótese em que a legislação tributária reveste-se do necessário coeficiente de razoabilidade." (RE 200.844-AgR, rel. min. Celso de Mello, julgamento em 25-6-2002, Segunda Turma, DJ de 16-8-2002.) No mesmo sentido: RE 480.110-AgR e RE 572.664-AgR, rel. min. Ricardo Lewandowski, julgamento em 8-9-2009, Primeira Turma, DJE de 25-9-2009.

Roque Antonio Carrazza (2003, pag. 215), anota ainda, que a anterioridade volta-se para fatos futuros, dando ao contribuinte previsibilidade do que o aguarda no próximo exercício financeiro, por isso, possibilitando que se programe para bem cumprir as novas exigências fiscais.

O contribuinte tem direito constitucional subjetivo de ver acatado o princípio da anterioridade pelo Estado. Este direito só pode desaparecer naqueles casos taxativos em que o próprio texto magno permite que o tributo incida sobre fatos ocorridos no mesmo exercício em que ele foi criado ou aumentado.

Especialmente as contribuições previdenciárias têm sido tratas por Medidas Provisórias, a título de exemplo estão às contribuições para PIS em geral, que após alterações da Lei Complementar nº 7/70, que institui o Programa de Integração Social, várias medidas provisórias foram desencadeadas a partir de outubro de 1995: nº 1.767/95; 1.212/95; 1.249/95; 1.286/96; 1.325/96; 1.365/96; e 1.407/96.

Sacha Calmon[28] adverte:

“As medidas provisórias, em virtude da antecipação de efeitos à própria existência da lei em que se converterão, são veículos que guardam profunda antinomia ao tradicional princípio da anterioridade das leis fiscais”.

A antinomia desvelada pelo Autor em epígrafe é seguida na Doutrina de Aliomar Baleeiro[29], para quem a medida provisória e a regulação de tributos não se conciliam, pois o imediatismo vinculante das medidas provisórias viola o princípio da não surpresa.

“Bem se vê que medidas provisórias e regulação de tributos não se conciliam, por causa dos princípios que vedam a “surpresa” tributária. Esses princípios postergam, adiam a eficácia da lei já existente ou para o exercício financeiro subsequente ou para o término do período de espera de noventa dias. As medidas provisórias, em mandamento constitucional exatamente oposto, antes mesmo da existência da lei, têm antecipada a eficácia.”

Não obstante às objeções da doutrina clássica, estas caem por terra, quando na prática forense o Supremo Tribunal Federal admite que as medidas provisórias vinculem matéria tributária e até tratem da instituição ou majoração de tributos, assim como já admitia na égide da Constituição de 1964 os decretos-leis, reguladores de normas tributárias. Portanto, argumentos contrários, por mais consistentes que sejam, encontram-se superados.

1.5 – Reedição das Medidas Provisórias:

Em recente oportunidade o STF confirmou o posicionamento sobre a contagem do prazo da anterioridade nonagesimal nos casos de reedição de medida provisória, conta-se da primeira edição, e não da sua conversão em lei:

“EMENTA Agravo regimental no recurso extraordinário. Prequestionamento. Ausência. Tributário. CSLL. Adicional de 1%. Medida Provisória nº 2.158-35/01. Anterioridade nonagesimal. Termo inicial. Primeira edição. Precedentes. Controvérsia acerca do valor do adicional. Matéria infraconstitucional. 1. Não se admite o recurso extraordinário quando o dispositivo constitucional que nele se alega violado não está devidamente prequestionado. Incidência das Súmulas nºs 282 e 356/STF. 2. O termo inicial para o cômputo da anterioridade nonagesimal é a edição da primeira medida provisória que majora a CSLL, no caso de reedições. Precedentes. 3. Inadmissível, em recurso extraordinário, a análise da causa à luz da legislação infraconstitucional. 4. Agravo regimental não provido”. (RE 790861 AgR, Relator(a):  Min. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 24/03/2015, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-078 DIVULG 27-04-2015 PUBLIC 28-04-2015)

2. RELAÇÃO DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO COM AS MEDIDAS PROVISÓRIAS.

2.1 CTN – Lei Ordinária x Lei Complementar.

O professor Luiz Emygdio[30] ensina que:

“A principal lei complementar sobre matéria tributária é a lei nº 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional), que, embora aprovada como lei ordinária, foi elevada, ainda sob a égide da Carta de 1967, à categoria de lei complementar, em razão principalmente do seu objeto, que é fixar normas gerais sobre legislação tributária, sendo lei nacional e não meramente lei federal.”

O princípio da recepção encontra-se positivado no ordenamento nos moldes do Art. 34, § 5º, dos atos de disposições transitórias da Constituição Federal de 1988, assim descrito:

“Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.

§ 5º Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §3º e § 4º.

§ 3º Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto.

§ 4º As leis editadas nos termos do parágrafo anterior produzirão efeitos a partir da entrada em vigor do sistema tributário nacional previsto na Constituição”.

Nesse sentido, a partir da promulgação da Constituição Federal, o Código Tributário que na essência foi sancionado como Lei Ordinária em 25 de outubro de 1966, ganhou status de Lei Complementar a partir da Constituição de 1967, reforçado pela Constituição de 1988, pois este Diploma Normativo estabelece normas gerais de Direito Tributário.

No entanto a doutrina diverge sobre esse tópico, alertando que o código não foi totalmente recepcionado com status de Lei Complementar, apenas os artigos que vinculam as chamadas normas gerais é que assim o foram, porém, os artigos que vinculam outras normas permanecem sendo considerados como espécie de Lei Ordinária.

O fato mais relevante em si está em observar o desdobramento deste entendimento, pois, naquilo que o código vincula matéria adstrita às Leis Complementares ele só pode ser alterado por outra Lei Complementar mais recente, por outro lado, naquilo em que o código vincula outras normas, ele poderia ser alterado por uma simples lei ordinária.

A esta altura já ficou bastante evidente que as Medidas Provisórias e as Leis Complementares não se conciliam, por isso não seria cabível alteração do código tributário por meio de MP sobre matérias que vinculam normas gerais. Seguindo este raciocínio poderia se dizer que é válida a alteração do CTN por meio de MP quando o artigo alterado não propõe norma geral, se presente os requisitos de urgência e relevância.

Sobre tal aspecto, mas uma vez, ensina o professor Cláudio Carneiro[31]:

“Por força da recepção constitucional na modalidade de complementação, o CTN possui status de Lei Complementar, já que trata de normas gerais em matéria tributária. Contudo, questiona-se o significado e o alcance da expressão “norma geral”. Podemos dizer que, no âmbito tributário, as normas gerais são aquelas que padronizam (de forma mínima o regramento básico), visando a estabelecer parâmetros normativos genéricos, com objetivo de torná-lo uniforme, racional e compatível com o sistema tributário nacional, daí a necessidade de serem observados pelo legislador ordinário da (União, Estados, DF e Municípios).

Quanto ao limite da norma geral, a matéria suscita controvérsia, pois, em tese, o limite vem a ser a competência legislativa das esferas de Governo, que não pode ser suprimida, sob pena de violação da autonomia dos entes e, consequentemente, do pacto federativo.

A doutrina diverge se o CTN pode ser considerado como norma geral e, por isso, lei complementar. Entendemos que apenas os artigos eu veiculam normas gerais é que foram recepcionados com status de lei complementar e não todo o CTN, hipótese em que os artigos que não sejam considerados norma geral podem, obviamente, ser alterados por lei ordinária”.

Insta observar nota explicativa[32] do Senado Federal a respeito do assunto em tela:

“Há vários tipos de quórum para aprovação de matérias e demais decisões da Casa. O mais comum é o de maioria simples, exigido para aprovação de projetos de lei ordinária e de resolução, bem como de Medida Provisória, que pode também ser aprovada por votação simbólica (ver verbete). Os projetos de lei complementar e os projetos de decreto legislativo requerem maioria absoluta dos senadores e dos deputados. A maioria absoluta é definida como o primeiro número inteiro superior à metade. No caso do Senado, são 81 senadores, a metade é 40,5; portanto, o primeiro número superior é 41.”

Por votação simbólica compreende-se:

“Votação em que não há registro individual de votos. O presidente da sessão pede aos parlamentares favoráveis à matéria que permaneçam como se encontram, cabendo aos contrários manifestarem-se. Ocorre, geralmente, quando há acordo para a votação das matérias.”

Não obstante, se reconhece que não há hierarquia entre Lei Ordinária e Lei Complementar, estas apenas diferenciam-se em razão da matéria e do quórum de aprovação, como bem assenta o Colendo Supremo Tribunal Federal:

“EMENTA DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. COFINS E CSLL. COMPENSAÇÃO. REVOGAÇÃO MEDIANTE MEDIDA PROVISÓRIA. AUSÊNCIA DE HIERARQUIA ENTRE LEI COMPLEMENTAR E LEI ORDINÁRIA. CONSONÂNCIA DA DECISÃO RECORRIDA COM A JURISPRUDÊNCIA CRISTALIZADA NO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ALEGAÇÃO DE OFENSA AO ART. 5º, II, LIV E LV, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. LEGALIDADE. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA. DEVIDO PROCESSO LEGAL. NATUREZA INFRACONSTITUCIONAL DA CONTROVÉRSIA. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. ARTIGO 93, IX, DA CARTA MAGNA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. RAZÕES DE DECIDIR EXPLICITADAS PELO ÓRGÃO JURISDICIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO QUE NÃO MERECE TRÂNSITO. ACÓRDÃO RECORRIDO PUBLICADO EM 16.3.2011. 1. O entendimento adotado pela Corte de origem, nos moldes do assinalado na decisão agravada, não diverge da jurisprudência firmada no âmbito deste Supremo Tribunal Federal, no sentido da inexistência de reserva de lei complementar para dispor sobre isenção pertinente à Cofins, bem como ausente relação hierárquica entre lei complementar e lei ordinária (art. 59 da Constituição) porquanto, em matéria tributária, a reserva de lei complementar é definida em razão da matéria. (…)”

É possível imaginar o que ocorreria em hipótese, se o Presidente da República editasse uma Medida Provisória que trouxesse uma inovação sob o aspecto de determinada norma geral tributária, que após seguir para o Congresso, fosse ela aprovada por maioria absoluta das duas casas, como se daria esse desdobramento.

Veja-se que tal proposta nasce com vício formal, porém, ao final supõe-se que tal Medida fosse aprovada pelo quórum qualificados, necessário para aprovação das Leis Complementares, ou seja, eis que surge a seguinte hipótese: mesmo com o suposto vício a MP poderia ser converter em Lei com quórum qualificado e inovar naquilo que é de competência das Leis Complementares?

É possível responder a esta hipótese observando que o vício de iniciativa do Presidente não pode ser suprimido pela votação qualificada do Congresso, pois, afinal, estariam invertidos os papéis dos representantes da República, notoriamente tal inversão agride a Constituição Federal, pois a revisão das normas gerais em direito tributário deve partir do Congresso, e não do Presidente, sendo assim, o vício de iniciativa, não se convalesce pelo quórum de aprovação exigido em Lei Complementar.

Analisa-se, também, a MP nº 719, de 29 de março de 2016, que entre outras atribuições dispõe sobre alteração da Lei nº 13.259, de 16 de março de 2016, que regulamenta a dação em pagamento de bens imóveis como forma de extinção do crédito tributário inscrito em dívida ativa da União.

“Art. 4º  A Lei nº 13.259, de 16 de março de 2016, passa a vigorar com as seguintes alterações:

“Art. 4º  O crédito tributário inscrito em dívida ativa da União poderá ser extinto, nos termos do inciso XI do caput do art. 156 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, mediante dação em pagamento de bens imóveis, a critério do credor, na forma desta Lei, desde que atendidas as seguintes condições:

I – a dação seja precedida de avaliação do bem ou dos bens ofertados, que devem estar livres e desembaraçados de quaisquer ônus, nos termos de ato do Ministério da Fazenda; e

II – a dação abranja a totalidade do crédito ou créditos que se pretende liquidar com atualização, juros, multa e encargos legais, sem desconto de qualquer natureza, assegurando-se ao devedor a possibilidade de complementação em dinheiro de eventual diferença entre os valores da totalidade da dívida e o valor do bem ou dos bens ofertados em dação.

§ 1º  O disposto no caput não se aplica aos créditos tributários referentes ao Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional.

§ 2º  Caso o crédito que se pretenda extinguir seja objeto de discussão judicial, a dação em pagamento somente produzirá efeitos após a desistência da referida ação pelo devedor ou corresponsável e a renúncia do direito sobre o qual se funda a ação, devendo o devedor ou o corresponsável arcar com o pagamento das custas judiciais e honorários advocatícios.

§ 3º  A União observará a destinação específica dos créditos extintos por dação em pagamento, nos termos de ato do Ministério da Fazenda.”

Notadamente se sabe que o instituto da dação em pagamento é regulado pelo Código Civil, que faz ás vezes de uma norma geral no ramo do Direito Privado, no sentido de que prevê o conceito do referido instituto:

“Art. 356. O credor pode consentir em receber prestação diversa da que lhe é devida”.

O CTN, embora estabeleça normas gerais, está adstrito ao campo tributário, e quando utilizar-se de conceitos esculpidos em outros diplomas normativos, não poderá alterar seu sentido, conforme premissa expressa do próprio Codex:

“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.

Nesse sentido, a previsão da MP 719, trouxe apenas os requisitos que a dação em pagamento deve obedecer para ter o efeito de extinguir o crédito tributário, dessa forma vale complementar com a afirmação que não houve instituição de nova modalidade de extinção do crédito tributário, e sim da autorização do manejo do instituto da dação em pagamento no campo tributário.

Outra análise que enriquece esse estudo diz respeito ao julgamento proferido pelo STF, quando da majoração de alíquotas de contribuições social através de Medida Provisória:

“EMENTA: Tributo. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL. Adicional instituído por meio de medida provisória. Admissibilidade. Violação ao art. 246 da CF. Não ocorrência. Tributo instituído e regulamentado pela Lei nº 7.689/88. Mero aumento da alíquota pela MP nº 1.807/99. Recurso extraordinário não provido. A Medida Provisória nº 1.807/99 não instituiu, nem regulamentou a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL, mas apenas lhe aumentou a alíquota.” (RE 403512, Relator(a):  Min. CEZAR PELUSO, Segunda Turma, julgado em 16/12/2008, DJe-043 DIVULG 05-03-2009 PUBLIC 06-03-2009 EMENT VOL-02351-06 PP-01051 LEXSTF v. 31, n. 363, 2009, p. 209-211)

Ademais, a título exemplificativo, veja-se o julgamento do STF que entendeu como constitucional a revogação de isenção através de Medida Provisória, anteriormente concedida às Cooperativas por Lei Complementar:

“EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO RECEBIDOS COMO AGRAVO REGIMENTAL. SOCIEDADE COOPERATIVA. INEXISTÊNCIA DE IMUNIDADE. POSSIBILIDADE DE REVOGAÇÃO DO BENEFÍCIO FISCAL PREVISTO NA LEI COMPLEMENTAR Nº 70/1991, PELA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 1.858-6. 1. A jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que o benefício fiscal previsto na Lei Complementar nº 70/1991 foi revogado pela Medida Provisória nº 1.858, tornando-se tributáveis pela Cofins as receitas auferidas pelas cooperativas. 2. Deve ser afastado o entendimento de que as sociedades cooperativas não possuem faturamento, nem receita, e que, portanto, não haveria a incidência de qualquer tributo sobre a pessoa jurídica. Trata-se de conclusão que levaria ao mesmo resultado prático de se conferir a elas imunidade tributária, não obstante a inexistência de autorização constitucional para tanto. 3. Embargos de declaração recebidos como agravo regimental a que se nega provimento.” (RE 602581 ED, Relator(a):  Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 04/08/2015, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-183 DIVULG 15-09-2015 PUBLIC 16-09-2015)

Vale observar também o seguinte caso, onde o STF compreendeu ser legítima a destituição de benefício tributário por meio de Medida Provisória, anotando ainda que não se aplica o princípio da anterioridade:

“Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. SUSPENSÃO DE BENEFÍCIO. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. POSSIBILIDADE DE EFEITO IMEDIATO DA NORMA. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. PRESCINDIBILIDADE DE LEI ESPECÍFICA. VIABILIDADE POR MEDIDA PROVISÓRIA. MP 1.807/1999. REQUISITOS DE RELEVÂNCIA E URGÊNCIA. VERIFICAÇÃO APENAS EM CARÁTER EXCEPCIONAL. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. I – É inadmissível o recurso extraordinário em relação a questão constitucional não apreciada no acórdão recorrido. A tardia arguição da matéria, deduzida apenas em embargos de declaração, não supre o prequestionamento. Incidência da Súmula 282 do STF. II – A exigência de lei específica prevista no art. 150, § 6º, da Constituição restringe-se à concessão dos benefícios nele mencionados. III – A suspensão de benefício tributário pode ser realizada a qualquer momento – sendo inaplicável o princípio da anterioridade –, e por medida provisória, ainda que verse sobre vários temas. IV – A verificação pelo Judiciário dos requisitos de relevância e urgência para a adoção de medida provisória só é possível em caráter excepcional, quando estiver patente o excesso de discricionariedade por parte do Chefe do Poder Executivo. V – Agravo regimental a que se nega provimento.” (RE 550652 AgR, Relator(a):  Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, julgado em 17/12/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-029 DIVULG 11-02-2014 PUBLIC 12-02-2014)

3. Conclusão

As discussões que permearam o campo de estudo deste trabalho trouxeram à tona diversos argumentos jurídicos e análises de doutrinadores de ponta, verdadeiros catedráticos do Direito Tributário, que de certo modo divergem sobre o posicionamento das Medidas Provisórias nesta seara.

Em alguns manuais encontra-se medida provisória qualificada como fonte de direito tributário (Luiz Emygdio, 2012), em outros casos defende-se que as MP não passam de atos administrativos (Carrazza, 2013). A partir da análise feita, e data vênia as opiniões divergentes, não se pode negar que as MPs encontram previsão constitucional como espécie derivada do processo legislativo, sendo sim capazes de inovar na ordem jurídica, e por essa razão se reconhece que tal instrumento também pode ser classificado como fonte de Direito Tributário.

A iniciativa de edição das MPs também foi abordada sobre o enfoque que lhe compreende como atividade legislativa atípica do Presidente da República, e neste aspecto também é inegável que se reconheça a possibilidade que as demais funções da República (Legislativo e Judiciário) também desempenham atividades atípicas, sem que tais condutas representem usurpação do Poder Democrático, ao contrário, se sabe bem que o exercício de certas atividades atípicas é, também, decorrente do sistema de freios e contrapesos previsto na Constituição Federal, o que permite integração entre as funções da República com independência e harmonia.

As MPs não fogem a regra de se sujeitarem ao controle de constitucionalidade, difuso ou concentrado, nesta esteira um Juiz federal ou o próprio Supremo Tribunal podem declarar a inconstitucionalidade de certa medidas provisória que esteja em confronto com a Constituição. Contudo, o STF assentou firmemente na jurisprudência que somente em caráter excepcional poderia julgar o mérito dos requisitos de validade das MPs, quais sejam urgência e relevância na edição das medidas, pois tais critérios são discricionários e possuem uma forte natureza política.

Ademais, as Medidas Provisórias podem ser convertidas em lei ou não, e podem ser reeditadas consecutivas vezes estendendo sua validade até a derrogação do seu prazo. Viu-se que na primeira hipótese a MP convertida em lei pode ser alterada por Lei Ordinária, já as MPs que não forem convertidas em lei perdem sua vigência e eficácia com efeito “ex nunc”, sobretudo, pode o Congresso editar Decreto Legislativo regulamentando as relações jurídicas que surgiram com a edição da MP, e se assim resolverem poderão dispor expressamente neste Decreto a extinção dos efeitos com retroatividade “ex tunc”. Se assim não procederem, automaticamente o efeito será “ex nunc”.

O quórum de votação, ainda que qualificado, no ato de conversão das Medidas Provisórias em Lei não faz convalescer o vício de iniciativa da MP que trouxer inovação tributária de matéria reservada a Lei Complementar. Haverá no caso nítida inconstitucionalidade da MP, visto que este instituto não se concilia com a Lei Complementar.

Observou-se que o texto do Art. 146, III da CFRB/88 lei veda expressamente que as Medidas Provisórias estabeleçam normas gerais de direito tributário, destacando especialmente o conceito de fato gerador, base de cálculo, contribuintes, prescrição, decadência, por outro lado, observou-se também, que as alíquotas não foram contempladas neste rol taxativo. Razão pela qual não é demais concluir que as alíquotas de tributos possam ser alteradas por MPs

As MPs podem ser manejadas para revogar benefícios tributários, como por exemplo, isenções, também podem ser manejadas para regulamentar os requisitos da aplicação da dação em pagamento, como forma de extinção do crédito tributário, bem como para instituir programas como o Prorelite, que visa à redução de litígios tributários.

Não obstante, as MPs devem guardar obediência ao princípio da anterioridade de exercício e a anterioridade nonagesimal como regra, contudo, excepcionalmente nos casos previstos pelo §º do art. 150 da CF em que os tributos relacionados surtirão efeitos desde sua primeira edição.

Frisa-se, então, que as objeções da doutrina clássica caem por terra, quando na prática forense o Supremo Tribunal Federal admite que as medidas provisórias vinculem matéria tributária e até tratem da instituição ou majoração de tributos, assim como já admitia na égide da Constituição de 1964 os decretos-leis, reguladores de normas tributárias. Portanto, argumentos contrários, por mais consistentes que sejam, encontram-se superados.