O princípio da não-cumulatividade no âmbito dos produtos industrializados

Resumo: O presente trabalho apresenta um estudo sobre o princípio da não – cumulatividade no âmbito do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, descrevendo as características do imposto em epígrafe e as questões relacionadas sobre o efetivo direito ao crédito, quando em uma das etapas da industrialização do produto há algum tipo de exoneração tributária (isenção,alíquota zero ou não tributação).[1]

Palavras-chave: Impostos Sobre Produtos Industrializados; Princípio da não-cumulatividade tributária; Exoneração Tributária.

Abstract: This paper presents a study of non-cumulative principle in Industrialized Products Tax – IPI describing the characteristics of the tax and those matters related to effective right to credit since in one of the stages of industrialization of the product there is some kind of tributary exemption (tax exemption or zero rate or no taxation).

Key words: Tax Industrialized Products, Principle of non- cumulative tax, Tax Exempition.

Sumário: 1. Introdução. 2. Conceito de produto industrializado. 3. O princípio constitucional da não – cumulatividade. 3.1. O princípio da não cumulatividade no mbito do imposto sobre produtos industrializados. 3.2. O mecanismo de apuração de créditos e débitos. 4. Exonerações tributárias. 4.1. Do creditamento do ipi nas operações de entradas envolvendo aquisição de produtos isentos com alíquota zero ou não- tributados. Histórico do entendimento jurisprudêncial. 5. Conclusão. Referências

1 INTRODUÇÃO

O presente trabalho trata de um estudo sobre o princípio da não-cumulatividade no âmbito do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI em face do instituto das exonerações tributárias.

Para tanto, em um primeiro momento, procura estabelecer uma definição de produto industrializado, visando uma melhor compreensão do imposto em epígrafe.

Posteriormente, faz uma análise do princípio da não-cumulatividade, entendendo sua aplicação e eficácia, de como é feita à apuração de créditos e débitos, especialmente, em se tratando dos impostos sobre industrialização de produtos.

Em seguida, adentra no tema das exonerações de tributos, trazendo um aparato geral do entendimento jurisprudencial sobre tema, onde será demonstrado com base nas premissas estabelecidas no presente trabalho, que a garantia ao creditamento do IPI incidente sobre operações anteriores, inclusive quando beneficiadas por algum tipo de exoneração tributária, é uma garantia constitucional e não deve ser vedada sob pena de violar o princípio constitucional da não-cumulatividade.

2 CONCEITO DE PRODUTO INDUSTRIALIZADO

A Constituição não definiu produto industrializado, devendo a Lei Complementar estabelecer esse conceito. Assim, o Código Tributário Nacional, para evitar conflitos, conceituou produto industrializado:

“Art 46. […]

Parágrafo único: Para efeitos deste imposto, considera-se produto industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza, ou o aperfeiçoe para consumo.”

A respeito do tema, destaque-se o valioso entendimento de Eduardo Domingos Bottallo (2002, p.4):

“Assim estamos diante de um produto industrializado, na acepção do art. 153,IV, da Constituição Federal e do art.46, parágrafo único, do CTN, sempre que um bem in natura é submetido a um processo industrial do qual resulte alteração de sua natureza ou finalidade ou que possibilite sua melhor utilização, para satisfazer uma necessidade humana.”

O Regulamento do IPI (Decreto n°. 7.212/2010) também conceituou produto industrializado, dispondo que produto industrializado é o resultante de qualquer operação que modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou aparência exterior do produto.

Em suma, são considerados produtos industrializados aqueles obtidos pelo esforço humano aplicado sobre bens móveis quaisquer. Produto não se confunde com mercadoria, que consiste em bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, que tem por objeto a distribuição para consumo. A industrialização é o esforço humano sobre o bem móvel que modifica qualquer de suas características. (MELO, 2001, p.424-426).

Nesse contexto, incidirá o Imposto sobre Produtos Industrializados quando existir um produto que tenha sua natureza alterada por meio de um processo industrial, conforme julgados abaixo transcritos:

“Ementa: ,,, I. O IPI incide sobre produtos industrializados. Estes, pela lei, são os que sejam submetidos a qualquer tipo de operação que lhes modifique a natureza ou a finalidade, aperfeiçoando-os para o consumo… (STJ. REsp 273205/RS. Rel. Min. José Delgad. 1ª Turma. Decisão: 16/11/00. DJ de 05/03/01, p,129)

Ementa: ,,, I. De acordo com o CTN-66 (art. 46 e art. 51), o IPI é um imposto de competência federal, que incide sobre produtos industrializados, assim considerados aqueles que hajam sido submetidos a qualquer operação que lhes modifique a natureza ou a finalidade, ou os aperfeiçoe o consumo…” (TRF-4ª Região. MAS 94.04.3257-9/RS. Rel.: Dês. Federal Tânia Terezinha Cardoso Escobar. 2ª Turma. Decisão: 11/02/99. DJ de 05/05/99.) (grifos nossos).

Portanto, o conceito de produto industrializado não dá ensejos a discussões, nem na doutrina, nem na jurisprudência, uma vez que resta claro que, o produto é industrializado sempre que submetido a uma operação, adquire utilidade nova ou se mostre mais bem ajustado para consumo.

3 O PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO- CUMULATIVIDADE

A Constituição Federal é a lei suprema do Estado, dando fundamento de validade a todos os atos emanados dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário. Encimando a “pirâmide jurídica”, consagra princípios que interferem no significado, conteúdo e alcance das normas tributárias.

As normas tributárias devem estar em perfeita sintonia com as normas constitucionais, uma vez que, as regras constitucionais são dotadas de superioridade com relação às demais normas jurídicas. Desse modo, toda a estrutura jurídica tributária deve estar amparada em postulados da Constituição.

Assim, encontra-se no texto constitucional, um conjunto significativo de preceitos que fundamentam e inspiram a edição das normas jurídicas constituindo o suporte do ordenamento, ilustrando a compreensão das regras de direito positivo. (MELO, 1989)

Dentre os princípios tributários presentes na Constituição, situam-se os princípios da não-cumulatividade do imposto sobre produtos industrializados e do imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços e transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS.

Uma das questões divergentes atinente a não cumulatividade é se essa consiste em um princípio ou uma regra.

Com brilhantismo, Humberto Ávila (2001, p.129-130) diferencia princípios e regra:

“As regras podem ser dissociadas dos princípios quanto ao modo como prescrevem o comportamento. As regras são normas imediatamente descritivas, na medida em que estabelecem obrigações, permissões e proibições mediante a descrição da conduta a ser cumprida. Os princípios são normas imediatamente finalísticas, já que estabelecem um estado de coisas cuja promoção gradual depende dos efeitos decorrentes da adoção de comportamento a ela necessários. Os princípios são normas cuja qualidade frontal é, justamente, a determinação da realização de um fim juridicamente relevante, ao passo que a característica das regras é a previsão do comportamento.”

Nesta esteira, princípios definem o melhor caminho de interpretação das regras do sistema, contribuindo para a tomada de decisão, não podendo gerar solução específica. Já as regras aspiram gerar uma solução específica para o conflito.

Em relação a não-cumulatividade, Hugo de Brito Machado (2007,p.524) explica:

“A não-cumulatividade pode ser vista como princípio, e também como técnica.

É um princípio, quando enunciada de forma genérica, como está na Constituição, em dispositivo a dizer que o imposto “será não cumulativo, de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou no outro estado pelo Distrito Federal”. Em tal enunciado não se estabelece exaustivamente o modo pelo qual será simplesmente o princípio.

A técnica da não cumulatividade, a seu turno, é o modo pelo qual se realiza o princípio. Técnica é “maneira ou habilidade especial de executar algo”. Assim, a técnica da não cumulatividade é o modo pelo qual se executa ou se efetiva o princípio.”

Assim, a não-cumulatividade tributária, por ser elemento fundamental do sistema jurídico que constitui ao mesmo tempo objetivo e critério de interpretação (FERRAZ, 2006, P.398), consiste em um princípio constitucional. Os princípios constitucionais são balizas, vetores, regras de conduta. Sendo essenciais, a sua supressão do texto Constitucional inevitavelmente causaria um enorme e sério abalo em toda a estrutura do estado.

A eliminação da não-cumulatividade abalaria de maneira profunda a estrutura econômica sobre a qual foi organizada o Estado. Constituindo-se num sistema operacional destinado a minimizar o impacto do tributo sobre os preços dos bens e serviços de transportes e comunicações, a sua supressão torná-los-ia artificialmente mais oneroso, elevando sobremaneira o custo de vida da população, encareceria o processo produtivo e comercial, reduzindo os investimentos na produção e na comercialização de produtos e serviços. (MELO, LIPPO, 2004, P.100-101).

Da junção desses argumentos, pode-se constatar que, de fato, a não-cumulatividade é um princípio constitucional, posto que a sua supressão causaria sensível abalo nas relações de consumo, na produção de bens e na prestação de serviços, com reflexos até mesmo nas relações de emprego, e função do aumento artificial de custos. Apesar da não-cumulatividade ser efetivada por meio do mecanismo da compensação, uma regra que permite a sua aplicação prática, a não-cumulatividade foi estabelecida a partir das necessidades de uma sociedade adequar a tributação das relações comerciais com a própria economia, uma vez que a não-cumulatividade toca de maneira direta os preços dos produtos colocados no mercado.

3.1 O PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE NO ÂMBITO DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

Uma das características constitucionais do imposto sobre Produtos Industrializados é a que destaca sua sujeição ao princípio da não-cumulatividade, previsto no artigo. 153, §3º, inc. II da Constituição Federal. Diz o dispositivo constitucional, genericamente, que o IPI será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

Como se vê, a estrutura básica da não-cumulatividade do IPI está compreendida no texto da Constituição. Assim dispondo, a Constituição não só definiu a não-cumulatividade, como também disse como esse princípio deve, na prática, ser efetivada. (CASSONE, 2004, p.423).

Completa a disposição, o artigo 49 do Código Tributário Nacional:

“Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos entrados.

Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte transfere-se para o período ou período seguintes.”

Ainda sobre a não-cumulatividade do imposto, o artigo 225 do Regulamento do IPI reitera os seus fundamentos:

“Art. 225.  A não cumulatividade é efetivada pelo sistema de crédito do imposto relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período, conforme estabelecido neste Capítulo (Lei nº 5.172, de 1966, art. 49).”

A expressão “não-cumulatividade do tributo” pode ter vários significados: o de que sobre o mesmo fato não poderiam incidir vários tributos, ou o de que um tributo sobre fato integrante de uma sucessão de fatos da mesma natureza não pode incidir sobre cada um desses fatos de forma autônoma, acumulando-se a cada incidência com as incidências anteriores. (MACHADO,2004,p.70).É com este segundo significado que a expressão é empregada no sistema tributário brasileiro, conforme doutrinadores abaixo:

“Entende-se por não-cumulatividade a qualidade do imposto e o princípio segundo o qual em cada operação o contribuinte deduz o valor do imposto correspondente a saída dos produtos o valor que incidiu na operação anterior, de sorte que reste tributado somente o valor acrescido. Em outras palavras, do valor do imposto que incide na saída dos produtos, deduz-se o valor do imposto que incidiu nas operações anteriores sobre os respectivos insumos. (machado, 2007, P.522).

[…] O princípio da não-cumulatividade opera-se mediante um sistema de créditos escriturais, que viabiliza a compensação do imposto incidente nas etapas anteriores, pelo critério “imposto sobre imposto”, em apurações periódicas. (SOUZA, 2004, p, 242).”

Assim, em decorrência da previsão constitucional da não-cumulatividade, o imposto pago em operações anteriores representa um crédito ao contribuinte, que será utilizado para combater o montante correspondente do valor do IPI devido em operação posterior. Como, geralmente, a industrialização de produtos envolve diversas matérias-primas, além de produtos intermediários, a não-cumulatividade consiste na dedução do imposto devido, pelo produto acabado, do imposto incidente sobre as matérias-primas e produtos intermediários que foram utilizados na industrialização daquele produto final.

O contribuinte deve escriturar em livros fiscais os valores concernentes às entradas (créditos) e saídas (débitos) de produtos. Abatendo-se dos débitos os créditos, ao fim do período de apuração, alcançam-se o imposto devido. Se o montante do crédito for maior que o do débito, o contribuinte não tem nada a recolher a título do IPI, devendo transferir para o período seguinte o saldo credor. Porém, se o débito for maior que o crédito, o contribuinte deve recolher o valor devido.

O Imposto sobre Produtos Industrializados foi estruturado para a prática da não-cumulatividade por período, e não por produto conforme deixa entrever a interpretação literal do dispositivo constitucional. Prevalece a regra do CTN, que, para tornar viável o princípio constitucional, estabelece a não-cumulatividade por período. Isso significa dizer que uma empresa industrializadora de produtos, contabiliza como crédito, o valor do IPI relativo às entradas de matérias-primas, produtos intermediários, materiais de embalagem, e outros insumos, que tenham sofrido incidência do imposto ao saírem do estabelecimento de onde vieram; registra como débito, o valor do IPI calculado sobre os produtos que saíram. Ao final do período, é feita apuração. (MACHADO, 2007, p.525).

A finalidade do princípio da não-cumulatividade é evitar a tributação em cascata, que consiste no aumento do ônus do imposto em razão do número de operações pelas quais o produto passa desde a produção até o consumo. A incidência em cascata do IPI torna o custo de produção e comercialização dos bens excessivamente onerosos, motivo que levou o legislador constituinte a adotar o princípio da não-cumulatividade para o imposto.(BORGES,REIS,1999,p.165)

3.2 O MECANISMO DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS E DÉBITOS

A não-cumulatividade traduz-se em direito de compensação (abatimento). O propósito fundamental para o qual se volta o princípio da não-cumulatividade tem na figura da compensação o seu mecanismo de maior eficácia. (BOTTALLO, 2002, p.44) A compensação é o meio cujo emprego afasta o efeito da cumulatividade do IPI, justamente o que a Constituição veda.

Da leitura do dispositivo constitucional que trata da não-cumulatividade, nota-se que o princípio da não-cumulatividade impõe a adoção de um sistema de compensação. Dispõe a Carta Magna que deverá haver uma “compensação” entre o valor do imposto devido em cada operação, com o montante do mesmo imposto cobrado nas operações anteriores. (MELO,LIPPO,1998,p.116-117).

O instituto da compensação está previsto na legislação brasileira no Código Civil (Lei 10.406 de 2002), em seu artigo 368, e no Código Tributário Nacional, conforme determina o artigo 156, inciso II desse diploma legal. No âmbito do Direito Civil, a compensação consiste em uma modalidade de extinção de obrigações, por meio da reciprocidade de créditos e débitos, líquidos, vencidos e fungíveis. Há a compensação entre pessoas que são, ao mesmo tempo, devedoras e credoras uma da outra.

Além da compensação do Direito Civil, há a compensação do Direito Tributário. O CTN classifica a compensação como uma das causas extintivas do crédito tributário. Apesar da sua grande utilidade, a compensação vai sempre depender de previsão legal que a considere como uma das modalidades de extinção da obrigação e lei específica do ente competente para a instituição do tributo, que a autorize e fixe as condições sob as quais a compensação será efetivada. (BOTTALLO, 2002) A compensação, então, consiste em um meio alternativo de satisfação do crédito tributário. O sujeito passivo da obrigação tributária, nos termos do que for previsto em lei, tem o direito de compensar o seu débito.

Portanto, a compensação, assim como o pagamento, é uma forma extintiva do crédito tributário quando o contribuinte e o Fisco forem, ao mesmo tempo, credor e devedor entre si. Para que se opere a compensação, é necessário que as partes envolvidas sejam as mesmas, ou seja, as dívidas devem ser recíprocas, que os créditos sejam líquidos e certos, sendo necessário, ainda, uma lei autorizando, genérica ou especificamente, a compensação.

Em relação ao princípio da não-cumulatividade, a compensação é empregada como um instrumento para a sua realização, referindo-se ao processo de apuração do montante devido. A não-cumulatividade do IPI efetiva-se no momento da apuração do imposto a ser pago. Dessa forma, não se trata de compensação como forma de extinção de obrigações, porque antes da apuração periódica não se tem débito, nem existe um crédito relativo a entradas. O princípio da não-cumulatividade não se cria para o contribuinte um direito de crédito contra o Fisco. Só depois de apurado é que se pode falar em crédito tributário. Assim, a compensação, no princípio da não-cumulatividade, tem o sentido de dedução, apuração de créditos e débitos.

Para atuação do princípio da não-cumulatividade, os estabelecimentos contribuintes devem efetuar, em sua escrita fiscal, o crédito do imposto relativo aos produtos neles entrados e o débito pertinente ao tributo pelos artigos dele saídos. Ao final de cada período de apuração, ambos os registros têm os seus valores totalizados. Do total do imposto oriundo das saídas realizadas pelo contribuinte no mês de apuração será deduzido o mesmo tributo, relativo às entradas anteriores, resultando daí um saldo credor oferecido à tributação. O confronto do imposto correspondente às entradas com os das saídas se faz aleatoriamente; basta que seja registrado dentro do mesmo período de apuração. (MELO, LIPPO, 1998, p.135-136)

Assim, o sistema de contas-correntes gráficas que o contribuinte do IPI deve manter em sua escritura fiscal assegura o gozo do direito de deduzir, do valor a recolher pelas operações que promove, o montante cobrado nas anteriores.

Registre-se o comentário de Eduardo Domingos Bottallo (2002, p.48-49), nos termos abaixo reproduzido:

“O mecanismo de apuração do montante a recolher a título de IPI pressupõe a execução de operação onde este quantum se apresenta como resultado de uma subtração em que o minuendo é o montante do imposto devido e o subtraendo é o montante do imposto anteriormente cobrado.”

Com efeito, efetivando-se a compensação em tela por meio de operações de encontro de contas de crédito/débito, o contribuinte tem o direito de lançar, em sua escrita, créditos financeiros para, no momento oportuno, utiliza-los como meio de compensar seus débitos:

Sobre a apuração do imposto, o Regulamento do IPI dispõe:

“Art.259.O período de apuração do imposto incidente nas saídas dos produtos do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial é mensal (Lei no 8.850, de 28 de janeiro de 1994, art. 1º, Lei no 11.774, de 2008, art. 7o, e Lei no 11.933, de 2009, art. 12, inciso I).

§1 O disposto no caput não se aplica ao IPI incidente no desembaraço aduaneiro dos produtos importados (Lei nº 8.850, de 1994, art. 1º, § 2º, e Lei no 11.774, de 2008, art. 7o).

§2oO disposto neste artigo aplica-se às microempresas e às empresas de pequeno porte não optantes pelo Simples Nacional referido no art. 177.”

Reza a Constituição Federa de 1988 que o IPI será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

A expressão “montante cobrado” utilizada no texto constitucional não deve ser interpretada no sentido literal de que só pode compensar com o IPI devido importância igual a montantes de IPI efetivamente cobrados e pagos em operações, sobre o mesmo produto. A expressão “montante cobrado” deve ser entendida como o montante devido à operação anterior, abrangendo assim os casos em que não há cobrança nem pagamento (BOTTALLO, 2002).

O vocábulo cobrado foi utilizado pelo legislador constituinte com o objetivo de referir ao que é devido. Onde tem cobrado, todos os doutrinadores e magistrados aprenderam a ler incidente. Isto porque a compensação não se dá por força do imposto cobrado na operação anterior, mas do imposto incidente. (BARRETO, 2004)

O direito ao crédito não está ligado ao efetivo pagamento do imposto nas operações anteriores. Se o sujeito passivo da obrigação tributária não recolhe o tributo, em nada lesa o direito à compensação. O abatimento é devido até mesmo nos casos em que as operações são desoneradas do tributo.

Referido abatimento, como categoria jurídica de hierarquia constitucional, bem por isso, somente poderia encontrar restrições ao seu alcance no próprio texto da Lei Maior, o que, no caso do IPI, não ocorre, como explica Eduardo Domingos Bottallo (2002, P.47);]:

“Assim, o já citado art.153,§ 3º,II, da Constituição, que confere aos contribuintes o direito (público e subjetivo) de realizarem a compensação, é norma de eficácia plena e aplicabilidade imediata (José Afonso da Silva), que, como tal, independente, para produzir efeitos, da edição de regras de hierarquia inferior. Estas divergem, quando muito, exteriorizar o que já está implícito no texto constitucional, sem a pretensão de modificá-lo.”

Disto se depreende que o crédito não se constitui em uma faculdade outorgada ao contribuinte, como o débito, que deve ser exigido, lançado e satisfeito, caracteriza-se como uma determinação constitucional, sem a qual falharia a diretriz insculpida na Lei Maior.

Assim, o direito ao crédito existe independente de haver ocorrido pagamento de IPI na operação anterior, quer seja pelo fato de o insumo ser imune, isento, sujeito à alíquota zero ou a não-incidência.

4 EXONERAÇÕES TRIBUTÁRIAS

Entre as várias questões decorrentes da não-cumulatividade que ensejam inúmeros atritos na relação Fisco-Contribuinte, existe a que se refere ao direito de crédito do IPI relativo à industrialização de produtos quando há a desoneração em uma das operações de industrialização, ou seja, questões relacionadas ao crédito de IPI quando à exoneração diz respeito à entrada de insumos e questões relativas à aquisição de insumos tributados empregados em produtos em cujas saídas ocorre a exoneração do imposto (MACHADO,2006,p.201)

Existem quatro formas de desoneração tributária: imunidade, isenção, não-incidência e alíquota zero. Se considerar apenas o resultado prático, pode se afirmar que existe identidade entre essas principais formas de desoneração, porque de qualquer dessas figuras jurídicas decorre a exoneração do tributo, vale dizer, o não ser afinal devido o tributo. (MACHADO, 2006, p.206)

As imunidades são matérias pertencentes à disciplina constitucional da competência e consiste em uma limitação constitucional ao poder de tributar.

Somente a Constituição pode proibir que certos fatos possam ser acolhidos pela hipótese de incidência dos impostos e, consequentemente, por essa determinação, apesar de igual àqueles, fiquem dela excluídos, permanecendo, então, obrigatoriamente, dentro do campo de não-incidência.

Ives Gandra da Silva Martins (2004,p.49), ao tratar sobre o tema escreveu:

“A imunidade é o mais relevante dos institutos desonerativos. Corresponde vedação total ao poder de tributar. A imunidade cria área colocada, constitucionalmente, fora do alcalce impositivo, por intenção do constituinte, área necessariamente de salvaguarda absoluta para os contribuintes nela hospedados. A relevância é de tal ordem que a jurisprudência tem entendido ser impossível a adoção de interpretação restritiva a seus comandos legais sendo, obrigatoriamente, a exegese de seus dispositivos ampla”.

Já a isenção tributária consite na exclusão do crédito tributário correspondente à obrigação tributária. A obrigação tributária existe, mas o Poder Tributante concede favor ao contribuinte de não convertê-la em crédito tributário. (MARTINS, 2002, p.50) A isenção é o fenômeno tributário que impede, por expressa disposição normativa, o surgimento do crédito tributário decorrente de obrigação que tenha por objeto o pagamento do tributo (CORRÊA, 2004, p.456) Por ser uma exceção a regra de incidência do tributo, sua existência depende de previsão legal expressa.

Roque Antonio Carraza (2005, p.819), ao tratar do tema sobre o instituto da isenção escreveu:

“Portanto, isenção é uma limitação legal do âmbito de validade da norma jurídica tributária, que impede que o tributo nasça ou faz com que surja de modo mitigado (isenção parcial). Ou, se preferimos, é a nova configuração que a lei dá norma jurídica tributária que passa a ter seu âmbito de abrangência restringido, impedindo,assim,que o tributo nasça in concreto (evidentemente, naquela hipótese descrita na lei isentiva).”

Outra forma de exoneração tributária é a não-incidência, que consiste na operação não eleita pela lei como tributável, não havendo assim a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

Assim, a não-incidência é a situação em que a regra jurídica da tributação não incide porque não se realiza a sua hipótese de incidência, já a imunidade é obstáculo criado por norma da Constituição que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato. As hipóteses de não incidência prescindem de lei que as estabeleça, enquanto as hipóteses de isenção dependem de lei expressa que as defina. (MACHADO, 2007, p.531)

A última forma desonerativa de expressão é à que diz respeito à alíquota zero. Os produtos com alíquotas reduzidos a zero são produtos tributados, isto é, incluídos no campo de incidência do imposto, porém pela aplicação da alíquota zero, não há incidência do imposto. Nessa forma, nascem obrigação tributária e crédito fiscal, mas tanto um quanto o outro estão reduzidos a sua nenhuma expressão.

Nesta perspectiva, resumindo o que foi dito sobre as quatro formas de desoneração tributária, até o presente, tem-se que, na imunidade, não nasce nem obrigação tributária, nem o crédito correspondente, por força de vedação absoluta da Carta Magna ao poder de tributar. Na isenção, nasce a obrigação tributária, mas não nasce direito ao crédito tributário, em face da previsão legal expressa. Na não-incidência não nasce nem a obrigação tributária, nem o crédito correspondente, por força do não exercício da competência, a que tem direito o Poder Tributante.Na alíquota zero, nasce a a obrigação e o crédito tributário, que ficam, todavia, reduzidos à expressão nenuma. (MARTINS,2004,p.51-52).

4.1 DO CREDITAMENTO DO IPI NAS OPERAÇÕES DE ENTRADAS, ENVOLVENDO AQUISIÇÃO DE PRODUTOS ISENTOS, COM ALÍQUOTA ZERO OU NÃO TRIBUTADOS.HISTÓRICO DO ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL

A questão que trata sobre a possibilidade de creditamento do IPI, quando se adquire produtos (insumos, matérias-primas,etc) que serão utilizados na industrialização sob a forma isenta, com alíquota-zero ou não tributado, ainda é tema que cabe discussão, muito embora a adoção do novo posicionamento  do Supremo Tribunal Federal (STF) acerca do tema em debate.

Conforme já mencionado neste artigo, a Constituição Federal, ao contrário do expressamente previsto para o ICMS, não impôs qualquer restrição à fruição do crédito do IPI, não sendo vedado, portanto, a utilização do crédito do referido imposto na aquisição e/ou saída de produtos que tenham sido beneficiados pelo instituto da exoneração tributária (não-tributado, isento ou com alíquota zero).

Sobre o tema, importante ressaltar que, a maioria da doutrina e jurisprudência, até dezembro de 2007, reconhecia ser pleno o direito ao crédito do IPI, ainda quando se tratasse de aquisições isentas, imunes ou sujeitas à alíquota zero, conforme acórdãos proferidos pelos Tribunais Regionais Federais:

“É perfeitamente cabível a compensação do IPI incidente na aquisição de matéria-prima e insumos tributados para aplicação na industrialização de produtos isentos,não tributados ou sujeitos à alíquota zero, sob pena de ofensa ao princípio da não-cumulatividade previsto no art. 153, II, parágrafo 3º,da Constituição Federal […]

(AC 1998-38-00-008435-1/MG,TRF – 1ª Região, Oitava Turma, Des. Rel. Leomar Barros Amorim de Souza, in DJ 06/11/2007)

A possibilidade de creditamento de valores referentes à aquisição de insumos tributados pelo IPI não deve ficar restrita aos casos de isenção e de alíquota zero, mas ser estendida aos casos de isenção e de imunidade, sob pena de lesão ao Princípio da Isonomia.Contudo, não deve ser deferida a faculdade de utilizar créditos escriturais do IPI para todo e qualquer contribuinte. Somente quem realiza industrialização, ou seja, quem produza mercadoria que tenha sido submetida a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo, nos termos do p. único do art.46 do CTN, tem legitimidade para pleitear o aproveitamente de créditos escriturais.” (AC 2005.71.00.002351-8, TRF – 4ª Região, Primeira Turma, Des. Federal Vilson Daróis, in DJ 26.06.2007)

Expressivos também desse entendimento, são os seguintes acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Federal e  Superior Tribunal de Justiça.:

“Constitucional. Tributário. IPI. Isenção. Incide sobre insumos.Direito de Crédito. Princípio da não-cumulatividade. Ofensa não caracterizada. Não ocorre ofensa à CF (ART.153, §3º, II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção. (Supremo Tribunal Federal. RE 212.484-2/ RS.Relator Ministro Nelson Jobim, Pleno. DJU 27/11/98)

A jurisprudência do STJ e do STF é no sentido de ser indevida a correção monetária dos créditos escriturais de IPI, relativos a operações de compra de matérias-primas e insumos empregados na fabricação de produto isento ou beneficiado com alíquota zero. […]” (Resp 415.796/RS, 1ª Turma, Min. Rel. Teori Albino Zavascki, in DJ 10/05/2004).

Da leitura das decisões em voga, não restam dúvidas de que, é garantido ao contribuinte o direito ao crédito de IPI incidente sobre operações anteriores, inclusive quando desoneradas, tendo em vista a não vedação constitucional nesse sentido, sendo esse exatamente esse, o posicionamento defendido no presente artigo.

Assim, pelo o posicionamento dos referidos julgados, permaneceria intacto o direito ao creditamento do IPI em operações isentas, não-tributadas ou com aplicação de alíquota zero,especialmente, em atenção ao princípio da não-cumulatividade, que, conforme já explicitado, não possui qualquer restrição constitucional à respeito no âmbito dos produtos industrializados.

No entanto, tal entendimento acima explano, foi ultrapassado no ano de 2007, quando do julgamento do RE 37O-682/RS, onde o Supremo Tribunal Federal decidiu que não implicava em violação do princípio da não-cumulatividade, a impossibilidade de creditamento do IPI para contribuinte adquirente de insumos desonerados, conforme julgado abaixo transcrito:

“Recurso extraordinário. Tributário. 2. IPI. Crédito Presumido. Insumos sujeitos à alíquota zero ou não tributados. Inexistência. 3. Os princípios da não-cumulatividade e da seletividade não ensejam direito ao crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero.4.Recurso extraordinário provido.” (Supremo Tribunal Federal. RE 370.682/SC.Relator Ilmar Galvão. Julgamento 25.06.2007.Órgão Julgador:Tribunal Pleno.DJU:19.12.2007) (grifos nossos)

Nesse sentido,de acordo com esse novo entendimento fixado pelo STF, a interpretação da expressão “cobrado”, expressa no art.153 da CF, deve equivaler à expressão “pago” e não “incidido”, como se entendia antigamente, conforme julgado abaixo:

“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IPI. INSUMOS ISENTOS, NÃO-TRIBUTADOS OU SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. INEXISTÊNCIA. MODULAÇÃO TEMPORAL DOS EFEITOS DA DECISÃO. INAPLICABILIDADE. 1. A expressão utilizada pelo constituinte originário – montante “cobrado” na operação anterior – afasta a possibilidade de admitir-se o crédito de IPI nas operações de que se trata, visto que nada teria sido “cobrado” na operação de entrada de insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero. Precedentes. 2. O Supremo Tribunal Federal entendeu não ser aplicável ao caso a limitação de efeitos da declaração de inconstitucionalidade. Precedentes.Agravo Regimental que se nega provimento” (Supremo Tribunal Federal.RE – AgR 372.005/PR. Relator Ministro Eros Grau. Julgamento:29.04.2008.ÓrgãoJulgador2ªTurma.DJU:16.05.2008.(grifos nossos)

Seguindo o raciocínio, a Suprema Corte firmou posicionamento de que, apenas os valores efetivamente recolhidos na operação anterior, seriam capazes de gerar créditos do IPI, de modo que, só seria devido o creditamento de IPI quando houvesse a cobrança do tributo na aquisição de insumos ou matérias-primas.

Isto porque, houve uma diferente interpretação do artigo 153 da CF, podendo ser observada, de forma clara, mediante o posicionamento do Ministro Marco Aurélio: “ não tendo sido cobrado nada, absolutamente nada, nada há de ser compensado, mesmo porque inexiste a alíquota que, incidindo, por exemplo, sobre o valor do insumo revelaria a quantia a ser considerada” (RE 353.657/PR).

Em que pese o respeitável posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre o tema, especialmente, no que tange à impossibilidade de creditamento do IPI nas operações em que há aquisição de produtos com exoneração tributária, tal vedação viola o princípio não-cumulatividade, conforme foi defendido ao longo do presente artigo.

5 CONCLUSÃO

Ao longo desse trabalho foi analisado o princípio da não-cumulatividade no âmbito do imposto sobre produtos industrializados, e com isso chegou-se a uma série de conclusões:

I) O imposto sobre produtos industrializados tem a sua regra-matriz de incidência exteriorizada no artigo 153, IV, da CF. Conforme decorre da sua regra-matriz, o IPI incide sobre operações jurídicas praticadas. O CTN no artigo 46 prevê três hipóteses de incidência do referido imposto:o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrageira; a sua saída dos estabelecimentos industriais ou a este equiparados por lei; e a sua arrematação, quando apreendido e levado a leilão.

II) Entende-se por produto industrializado aquele que foi submetido a qualquer tipo de operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, aperfeiçoando-o para o consumo.

III) A não cumulatividade, um dos traços mais característicos do desenho constitucional do IPI, consiste em um direito subjetivo garantido ao contribuinte, que não pode ser restringido ou afastado.

IV) Como, geralmente, a industrialização de produtos envolve diversas matérias-primas, além de produtos intermediários, a não-cumulatividade consiste na dedução do imposto devido, pelo o produto acabado, do imposto incidente sobre as matérias-primas e produtos intermediários que foram utilizados na industrialização daquele produto final.

V) A não-cumulatividade tributária impõe a adoção de um sistema de compensação.Dispõe a Carta Magna que deverá haver “compensação” entre o valor do imposto devido em cada operação com o montante do mesmo imposto cobrado nas operações anteriores.

VI) A CF estabelece que o IPI  será não-cumulativo compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.A expressão “montante cobrado” utilizada no texto constitucional não deve ser interpretada no sentido literal de que só se pode compensar com o IPI devido importância igual a montantes de IPI efetivamente cobrados e pagos em operações, sobre o mesmo produto.A expressão “montante cobrado” deve ser entendida como montante devido à operação anterior, abrangendo assim os casos em que não há cobrança nem pagamento.

VII) As restrições constitucionais ao princípio da não-cumulatividade só alcançam o imposto estadual – ICMS – não acarretando prejuízo quanto aos créditos de IPI. Claro está que inexiste qualquer possibilidade de outras restrições ao exercício do direito ao crédito, pois se essa fosse a intenção do legislador constituinte, teria o feito, como assim fez em relação ao ICMS.

VIII) Entre as várias questões decorrentes da não-cumulatividade que ensejam inúmeros atritos na relação Fisco-Contribuintde, existe a que se refere ao direito ao crédito de IPI relativo à industrialização de produtos quando se há a desoneração em uma das operações de industrialização, ou seja, questões relacionadas ao crédito do IPI quando a exoneração diz respeito à entrada de insumos e questões relativas à aquisição de insumos tributados empregados em produtos em cuja saídas ocorre exoneração do imposto.

IX) Existem quatro formas de desoneração tributária: imunidade, isenção, não incidência e alíquota zero. Se considerar apenas o resultado prático, pode se afirmar que existe identidade entre essas principais formas de desoneração, porque de qualquer dessas figuras jurídicas decorre a exoneração do tributo, vale dizer, o não ser afinal devido o tributo.

X) Em que pese o precedente judicial do Supremo Tribunal Federal ter fixado novo posicionamento quanto ao creditamento do IPI em operações cuja entrada de produtos tenha sido beneficiada pela isenção, alíquota zero, ou não tributação, o entendimento mais coerente, contraria tal posicionamento, tendo em vista a defesa do princípio da não-cumulatividade no âmbito dos produtos industrializados, conforme entendimento propugnado no RE 212-484-2/RS (antigo precedente que confirmou a necessidade do creditamento do IPI em casos de produtos intercorrentes sujeitos à exonerações tributárias).