PIS/COFINS e o conceito de insumos

O contribuinte do PIS e da COFINS não-cumulativos, segundo as Leis 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04, tem direito de tomar créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como “insumos” na fabricação de produtos destinados à venda.

Mas qual seria o conceito de insumos aplicável a essas contribuições sociais?

De fato, nenhuma dessas leis conceitua “insumos” e, tampouco, remetem à utilização subsidiária da legislação do IPI para a busca do seu conceito, a exemplo do que ocorreu quando da instituição do crédito presumido de IPI em ressarcimento ao PIS e à COFINS de que trata a Lei 9.363/96.

Sendo assim, um dos caminhos a trilhar para se encontrar a acepção jurídica do termo “insumos”, no campo dessas contribuições sociais, é analisar a Lei Complementar 95/02, a qual versa sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação de leis.

De acordo com essa lei complementar, a clareza da norma deve ser obtida mediante o uso de palavras e de expressões em seu sentido comum, exceto quando versar sobre assunto técnico, hipótese em que se empregará a nomenclatura própria da área em se esteja legislando. Quanto à obtenção de precisão, deve-se articular a linguagem, técnica ou comum, de modo a ensejar perfeita compreensão do objetivo da lei e a permitir que seu texto evidencie com clareza o conteúdo e o alcance que o legislador pretende dar à norma, bem como se deve escolher termos que tenham o mesmo sentido e significado na maior parte do território nacional.

Todavia, não existe um sentido técnico para insumos no campo legal de incidência do PIS e da COFINS. Desse modo, se as leis que instituíram essas contribuições não definiram o que são “insumos” e nem obrigam à utilização subsidiária da legislação do IPI para se extrair tal conceito, depreende-se que o legislador quis utilizar o sentido comum deste vocábulo na linguagem.

O termo “insumos”, é seguro afirmar, tem o mesmo sentido e significado na linguagem comum dentro de todo o território nacional – e até no estrangeiro (“input”, em inglês) – , isto é, representa cada um dos elementos, diretos e indiretos, necessários à produção de produtos e serviços, como, por exemplo, matérias-primas, máquinas, equipamentos, capital, mão-de-obra, energia elétrica etc.

Todavia, a Secretaria da Receita Federal, ao “interpretar e aplicar” a legislação fiscal, editando atos normativos e as instruções necessárias à sua execução, disciplinou ilegalmente sobre “insumos” nas Instruções Normativas 247/02 e 404/04, porquanto extrapolou os limites de sua competência ao fixar uma interpretação restritiva a esse termo, no âmbito das contribuições sociais não-cumulativas incidentes sobre o faturamento.

Segundo o fisco federal, são “insumos” utilizados na fabricação de produtos destinados à venda, exclusivamente, a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado. Também são “insumos” os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na fabricação do produto.

Ora, se fosse assim, como explicar que entre os bens considerados “insumos” se incluem os combustíveis e lubrificantes, porquanto não integram o produto final e tampouco estão sujeitos àquelas referidas alterações?

Observe-se que as referidas instruções normativas interpretaram o termo “insumos” em sentido estrito, amoldando-o à forma prevista no Regulamento do IPI (art. 164, I), o que as torna viciadas de ilegalidade, pois o conteúdo e o alcance dos decretos – e de quaisquer outros atos normativos infralegais – restringem-se aos das leis em função dos quais sejam expedidos (art. 99 do Código Tributário Nacional).

Outrossim, perceba-se que as próprias leis do PIS e da COFINS não-cumulativos sinalizam para a existência de uma diferença entre o que são “insumos” e o que são matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem. Aqueles englobam estes, mas a recíproca não é verdadeira.

Se o termo “insumos”, na legislação do PIS e COFINS, equivale, em conteúdo e alcance, à tríade “matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem”, na legislação do IPI, então como explicar, por exemplo, que a Lei 10.637/02 ora utilize aquele termo (art. 3º), ora esses (arts. 29 e 53).

Norteadora, a Lei Complementar 95/98 dispõe que para a obtenção da precisão das normas, deve-se expressar a idéia, quando repetida no texto, por meio das mesmas palavras, evitando-se o emprego de sinonímia, com propósito meramente estilístico.

Logo, não se pode afirmar simplista e categoricamente que o conceito de “insumos”, para fins da legislação do PIS e da COFINS, tenha a mesma dimensão dada pela legislação do IPI. É que “insumos”, para esse imposto, tem um significado técnico (sentido estrito), enquanto para aquelas contribuições têm um significado comum (sentido lato).

Não bastassem os argumentos já expostos, deve-se ter em conta ainda que o conceito de insumo para o IPI está relacionado estritamente a cada produto industrializado, resultante da aplicação de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem. Já em relação ao PIS e à COFINS, o conceito de “insumos” se relaciona com a totalidade das receitas auferidas (faturamento) pelo contribuinte, as quais, para serem obtidas, exigem que o contribuinte incorra em custos e despesas.

Nesse sentido, uma importante referência de quais são os custos e despesas inerentes à obtenção de receitas pode ser encontrada nos arts. 290 e 299 do Regulamento do Imposto de Renda.

Ademais, se a tributação deve recair sobre o valor agregado ao preço dos seus produtos, é porque está assegurado o direito de se tomar créditos em relação aos bens, serviços e encargos que se transformam em custos de produção ou em despesas operacionais, mormente quando tais custos e despesas estão intrinsecamente vinculados à obtenção das receitas tributáveis por tais contribuições sociais.

Veja-se, além disso, que a estreita vinculação dos custos de produção e despesas operacionais às receitas tributáveis pelo PIS e COFINS não-cumulativos é reconhecida nos §§ 7º e 8º do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03.

Na hipótese de a pessoa jurídica se sujeitar à incidência não-cumulativa do PIS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas receitas (§ 7º). No caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7º e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de (i) a apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou (ii) rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês (§ 8º).

Portanto, reconhecendo-se a acepção ampla do termo “insumos” dentro da legislação do PIS e da COFINS, pela sua direta relação com o faturamento, deve-se então admitir que todos os custos de produção e despesas operacionais incorridos pelo contribuinte com a fabricação de produtos destinados à venda são “insumos”. Tal conclusão se estende, tanto quanto cabível, à prestação de serviços.