Substituição tributária

Resumo: O presente artigo tem por fim fazer uma análise da figura da substituição tributária. O instituto em comento tem previsão constitucional no art. 150, § 7º, e sofre inúmeras críticas por parte da doutrina. De suas divergências surge a razão para aprofundar em alguns aspectos da figura, para entendê-la melhor. O trabalho abordará o equilíbrio entre as vantagens da figura para o fisco e as garantias patrimoniais do contribuinte. Trará ainda uma breve abordagem do modelo obrigacional. Por fim, por ser a substituição tributária um modelo no qual o recolhimento do tributo se dá antes da ocorrência do fato gerador se abordará os aspectos referentes a complementação e restituição, respectivamente, nos casos de recolhimento a menor e a maior. Para concluir se demonstrará algumas das principais críticas que sofre o instituto e se contestará as mesmas.

Palavras-chave: substituição, fato gerador, constitucionalidade, restituição, complementação.

Sumário: Introdução. 1. Breve conceituação de antecipação e substituição tributária. 2. Histórico da substituição tributária. 3. Equilíbrio entre princípios de proteção ao contribuinte e arrecadação tributária. 4. O modelo obrigacional de arrecadação de tributos e a possibilidade de coexistência com outros modelos. 5. Obrigatoriedade da restituição quando não ocorrer o fato gerador ou quando o recolhimento se der a maior. 6. A não complementação de tributo pago a menor na antecipação com substituição. 7. Críticas ao modelo da substituição tributária e refutações a estas. Considerações finais. Referências bibliográficas.

INTRODUÇÃO

O instituto da antecipação, com ou sem substituição tem previsão expressa no art. 150, § 7º da Constituição Federal. Trata-se de dispositivo que recebe inúmeras críticas da doutrina, e daí a necessidade de um estudo para após o conhecimento das refutações ao instituto avaliar se o mesmo se coaduna com o ordenamento jurídico brasileiro.

Na antecipação se dá a tributação antes da ocorrência do fato gerador, o que é a maior problemática da figura, pois alegam os doutrinadores que tal instituto fere assim o princípio da legalidade e ainda, que o mesmo seria inconstitucional

Na substituição um terceiro (o substituto) tem o dever legal de pagar tributo originado por fato gerador ao qual outra pessoa tenha dado causa (o substituído).

As controvérsias doutrinárias a respeito do tema fazem surgir a necessidade de uma análise da substituição tributária, nos pontos em que a mesma é benéfica ou maléfica tanto para o fisco quanto para o contribuinte, e neste ponto se verifica a simplificação da arrecadação como vantagem para o fisco, e a necessidade de proteção as garantias patrimoniais do contribuinte como aspecto a ser observado.

O presente trabalho, para uma melhor verificação da figura da substituição tributária fará uma breve abordagem do modelo obrigacional de tributação, para posteriormente analisar a substituição tributária, em seus aspectos mais importantes.

Como no modelo da substituição tributária o dever de pagar tributo surge antes da ocorrência do fato gerador a base de cálculo presumida pode ser diferente da base de cálculo real, portanto, salutar verificar o que ocorre quando a base presumida for a maior ou a menor que a real, ou mesmo quando o fato gerador não vier a ocorrer.

Conforme previsão expressa do § 7º do art. 150 da CF/88, no caso de não ocorrência do fato gerador deve haver a restituição do indébito de forma imediata e preferencial.

Já no caso de ocorrer o fato gerador mas a base de cálculo estimada ser maior que a base de cálculo real há, mais uma vez, controvérsias doutrinárias a respeito. Há doutrinadores que entendem haver, nesse caso, necessidade de restituição do valor recolhido a maior, com base em garantias do contribuinte e no próprio dispositivo Constitucional (art. 150, § 7º, CF/88). Por outro lado, o Supremo Tribunal federal (STF) vem entendendo não haver direito a restituição, conforme se demonstrará, com fundamento no julgamento da ADI 1851-AL.

Por outro lado, a diferença de base de cálculo real e estimada pode fazer com que se verifique a ocorrência de um recolhimento a menor. Nesse caso se verifica entendimento no sentido de não haver necessidade de complementação do valor pago a menor.

Por fim, como se mencionou ser o instituto da substituição tributária muito controverso, não se omitirá uma breve análise das principais críticas apresentadas, seguidas de suas refutações.

1 Breve conceituação de antecipação e substituição tributária

Na antecipação a exigência do tributo é feita antes da ocorrência do fato gerador, o que difere este modelo do obrigacional. A antecipação, com ou sem substituição, tem previsão no § 7º do art. 150 da Constituição Federal, introduzido pela Emenda Constitucional nº 3/93.

“Diante desse texto, basta que alguém seja sujeito passivo de uma determinada obrigação, nascida à vista da ocorrência do fato “a”, para que a lei possa impor a essa pessoa a condição de responsável por um tributo que talvez venha a ser gerado se o fato “x”, que se presume venha a ocorrer no futuro, efetivamente se realizar. Por conta do

futuro, cobra-se o tributo; se o futuro for diferente do presumido, “devolve-se” o valor da exação”. (AMARO, 2006:115)

A figura da substituição, inicialmente utilizada apenas para o ICMS, hoje já se estende a outros tributos.

No caso do ICMS a figura da substituição tem previsão no art. 6º da Lei Complementar 87/96, que assim dispõe:

“Art. 6º – lei estadual poderá atribuía contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º – a responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas internas e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2º – a atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado.” (VADE MECUM, 2009)

A lei 4502/64 trata da substituição referente ao IPI em seu art. 35:

“Art. 35 – são obrigados ao pagamento do imposto

I – (…)

II – como contribuinte substituto:

a) o transportador com relação aos produtos tributados que transportar desacompanhados da documentação comprobatória de sua procedência;

b) qualquer possuidor – com relação aos produtos tributados cuja posse mantiver para fins de venda ou industrialização , nas mesmas condições da alínea anterior.

c) o industrial ou equiparado, mediante requerimento, nas operações anteriores, concomitantes ou posteriores às saídas que promover, nas hipóteses e condições estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal.” (VADE MECUM, 2009)

Na substituição a responsabilidade pelo pagamento do tributo é atribuída por lei a um terceiro, que não praticou o fato gerador.

A substituição tributária pode ser relativa às operações ou prestações: antecedentes, concomitantes ou subseqüentes.

“Antecedentes – também chamada de substituição “para trás” ou “regressiva”, ocorre quando o imposto a ser recolhido é relativo a fato gerador passado, ou seja, a operação/prestação que já ocorreu. É o que ocorre no diferimento, em que se transfere para o adquirente da mercadoria a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido pelo remetente e, cumulativamente, adia-se o termo inicial do prazo de recolhimento do imposto devido.

Concomitantes – dá-se a substituição tributária concomitante quando duas operações/prestações ocorrem simultaneamente e um dos sujeitos passivos substitui o outro relativamente à obrigação tributária principal.

Subseqüente – também conhecida como substituição “para frente” ou “progressiva”, refere-se a operações/prestações futuras. Há uma cobrança antecipada do imposto com base em uma base de cálculo presumida.” (SECRETARIA DA FAZENDA-GOVERNO DO ESTADO DE PERNAMBUCO, 2008:5)

Geraldo Ataliba ressalta alguns aspectos que devem ser observados na substituição:

“a) a obrigação é estruturada tendo em consideração as características objetivas do fato imponível implementado pelo contribuinte. O responsável, na verdade, não realiza o fato relevante para determinar o surgimento da obrigação – tão só é posto, pela lei, no dever de prover o recolhimento de tributo decorrente de fato provocado ou produzido por outrem;

b) os elementos subjetivos que eventualmente concorram na realização do fato, ou na formação da obrigação, são estabelecidos em consideração à pessoa do contribuinte (e não à pessoa do responsável ou substituto). Assim, v.g. os casos de isenções ou imunidades subjetivas, gradações pessoais do imposto de renda na fonte etc.

c) a carga do tributo não pode – e não deve – ser suportada pelo terceiro responsável. Por isso é rigorosamente imperioso que lhe seja objetivamente assegurado o direito de haver (percepção) ou descontar (retenção), do contribuinte, o quantum do tributo que deverá pagar por conta daquele.” (ATALIBA, 2005:91)

2 Histórico da substituição tributária

A figura da substituição tributária foi inserida no ordenamento jurídico brasileiro através da Lei 5172/66, no já revogado art. 58, § 2º, II. (JUS NAVIGANDI, 2009)

Posteriormente o Ato Complementar nº 34 substituiu o mencionado inciso II do art. 58 da Lei 5172/66. (JUS NAVIGANDI, 2009)

Depois, através da Lei Complementar nº 44 de 83, acrescentaram-se parágrafos aos arts. 2º, 3º e 6º do Decreto-lei nº 406 de 68, dispondo novamente sobre a substituição tributária. (JUS NAVIGANDI, 2009)

Por fim, a Emenda Constitucional nº 3 de 93 acrescentou o § 7º ao art. 150 da atual Constituição Federal, tratando da antecipação, com ou sem substituição.

3 Equilíbrio entre princípios de proteção ao contribuinte e arrecadação tributária

A antecipação, com ou sem substituição, é muito discutida pelos doutrinadores, inclusive quanto à sua constitucionalidade.

Greco, quando menciona que o modelo tradicional de tributação pode coexistir com a figura da substituição tributária, dispõe que para tanto é necessário que tal figura respeite as garantias ao contribuinte. Nas palavras de Greco:

“A competência tributária constitucionalmente conferida comporta todos os modelos operacionais que não contrariem a sua essência, nem o conjunto de princípios do sistema e garantias asseguradas ao contribuinte.” (GRECO, 1999: 11)

É fato que a figura da substituição tributária, trazida pelo art. 150, § 7º da Constituição Federal é benéfica para o fisco, no que tange a melhoria da arrecadação, por exemplo, para evitar a sonegação de tributos.

Por outro lado há que se agir com cautela no que tange a proteção ao patrimônio e as garantias do contribuinte.

Assim, a dificuldade é justamente encontrar o equilíbrio entre os benefícios para o fisco e as garantias patrimoniais do contribuinte, e é possível a busca por esse equilíbrio porque os princípios podem não ser aplicados sem ser violados, diferentemente das regras (GRECO, 1999:12)

4 O modelo obrigacional de arrecadação de tributos e a possibilidade de coexistência com outros modelo

O direito, assim como a sociedade de forma geral, vai evoluindo no transcorrer do tempo. Assim, acreditar que um único modelo, por ser tradicional, é o que possa viger, é agir na contramão da história, e assim, do próprio direito.

O direito é passível de modificações constantes, e não é diferente com o direito tributário. Em tempos remotos a tributação era uma relação de força, pela qual a autoridade impunha aos vassalos a obrigação de pagar tributo. Só no final do século XIX que a obrigação de pagar tributo deixou de ser uma relação de força para se tornar uma obrigação de direito (GRECO, 1999: 10)

Portanto, só porque há tempos se fazia uso apenas do modelo obrigacional de tributação não significa que sempre assim o será, tanto que hoje já não mais o é.

O que se deve avaliar para a validade da norma jurídica, inclusive aquela que traz modificações ao sistema, é sua adequação a norma superior, em outras palavras, tal norma não pode confrontar a Constituição Federal.

O modelo tradicional de arrecadação tributária é o obrigacional, segundo o qual a tributação não ocorre enquanto não ocorrer o fato gerador.

Partindo-se do modelo tradicional, obrigação tributária é aquela que se refere a uma relação jurídica, ou seja, um vínculo que obriga o devedor a uma prestação em favor do credor. A obrigação tributária difere da obrigação entre particulares (privada), porque a primeira existe independente da vontade do sujeito passivo (aquele que tem obrigação de pagar tributo), enquanto a segunda só se estabelece pela manifestação de vontade das partes.

No entanto, conforme já mencionado, atualmente não se pode considerar que o único modelo de tributação seja o obrigacional, conforme se depreende da lição de Marco Aurélio Greco: “A Constituição Federal atribui competência (âmbito de cabimento de legislação) em matéria tributária, mas não exige que, no exercício desta competência, o modelo criado seja única e exclusivamente o obrigacional”. (GRECO, 1999:11)

Assim sendo a antecipação, com ou sem substituição, se mostra como um novo modelo de tributação.

Na antecipação a tributação antecede a ocorrência do fato gerador. O que a difere do modelo obrigacional, no qual a obrigação só surge após a ocorrência deste fato.

O instituto da antecipação, com ou sem substituição, é trazido ao ordenamento jurídico brasileiro no art. 150, § 7º da Constituição Federal. Pela importância se colaciona o mencionado dispositivo:

“Art. 150 (…)

§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.” (VADE MECUM, 2009)

O dispositivo constitucional citado acima refere a possibilidade de recolhimento do tributo antes da ocorrência do fato gerador, bem como a responsabilidade pelo pagamento do tributo ser direcionada a um substituto.

Conforme se depreende do art. 150, § 7º da CF/88 a substituição depende de lei. Tal lei deverá conter os elementos essenciais ao tributo, mesmo por exigência do art. 150, I, da Carta Magna. A referida lei deve definir os aspectos objetivos e subjetivos da tributação. Assim, se percebe que as mesmas garantias ao contribuinte no modelo clássico existem na substituição tributária.

A Constituição Federal, ao tratar da competência tributária, descreve os pressupostos de fato que podem gerar a exigência dos tributos. Assim, para a substituição ser válida deve existir no plano fático uma conexão entre as fases de modo que se possa saber que uma é pressuposto das demais.

5 Obrigatoriedade da restituição quando não ocorrer o fato gerador ou quando o recolhimento se der a maior

Como na substituição o recolhimento se dá antes da ocorrência do fato gerador não há como saber se a base de cálculo estimada corresponderá a base de cálculo real.

Se o fato gerador não ocorrer deve haver a restituição do valor pago conforme prevê o art. 150, § 7º da Constituição.

Já quando se trata da restituição no caso do recolhimento ter sido a maior há controvérsias.

Greco entende, com amparo no que dispõe o art. 150, § 7º da CF/88 que se o fato se der em proporções menores que a prevista deve haver a restituição do indébito.

“Não há uma autorização constitucional para cobrar mais do que resultaria da aplicação direta da alíquota sobre a base de cálculo existente ao ensejo da ocorrência do fato legalmente previsto (fato gerador). Antecipa-se o imposto devido; não se antecipa para arrecadar mais do que o devido. Portanto, a devolução é de rigor sempre que o fato não se realizar ou, realizando-se não se der na dimensão originalmente prevista.”

Mas o STF tem entendimento diferente, no sentido de não haver direito a restituição no caso de pagamento a maior. É o que se depreende do julgamento da ADI 1851 originária do estado de Alagoas, na qual foi questionada a constitucionalidade da cláusula segunda do Convênio ICMS 013/97, § 6º e 7º do art. 498 do Decreto 35245/91, na redação do art. 1º do Decreto 37406/98,do Estado de Alagoas, que dispõe não caber restituição ou complementação no caso do valor da base de cálculo estimado não corresponder ao da base de cálculo real no caso da substituição tributária. Na referida ADI o STF julgou improcedente o pedido e declarou a constitucionalidade da cláusula contestada. Confira trecho da ementa da referida ADI:

“O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação.” (STF, 2003)

Harada, por sua vez, considera equivocado o entendimento do STF, pois entende que se o valor da base de cálculo presumido for diferente do valor real não ocorreu o fato gerador, pois o art. 150, § 7º do texto Constitucional trata de presunção, e não de ficção. Confira:

“Decisões posteriores das Turmas do STF, por conta de interpretação casando as duas expressões antes examinadas, vêm considerando que a tributação antecipada por substituição tributária é definitiva não cabendo restituição ou cobrança complementar na operação subseqüente, ignorando por completo o disposto na parte final do § 7º, do art. 150 da CF. Isso é confundir presunção com ficção. Presunção é uma suposição baseada em probabilidades; pertence ao mundo da possibilidade e da probabilidade. Ficção pertence ao mundo da fantasia, do imaginário. O texto constitucional refere-se ao fato gerador presumido e não fictício. E ao prescrever a restituição posterior do imposto pago a mais afastou a presunção absoluta. Comprovando-se a venda do veículo pelo preço inferior ao da tabela do fabricante impõe-se a restituição da diferença”. (JUS NAVIGANDI, 2009)

Como se verificou as posições sobre a restituição no caso de recolhimento a maior do tributo no caso da substituição são controvérsias. Em respeito aos princípios constitucionais, e com ênfase na proteção ao patrimônio do contribuinte, o presente trabalho filia-se a interpretação segundo a qual é devida a restituição no caso de recolhimento a maior.

Ainda, no caso da restituição, quer na não ocorrência do fato gerador, quer quando o recolhimento for a maior, há controvérsias na doutrina quanto ao significado dos termos restituição imediata e preferencial do § 7º do art. 150 da Carta Maior.

Para Marco Aurélio Greco, imediata não é de plano, mas em um tempo razoável, que deve ser estabelecido (não superior a 180 dias). (GRECO, 1999:23)

Já Harada afirma que a LC 87/96 fixa esse prazo em 90 dias (JUS NAVIGANDI, 2009)

 Quanto a preferência ela é geral e especial. Geral no sentido de que a restituição não é despesa (então não se submete a regras de empenho e orçamento), e não se submete a regras do precatório (art.100, CF), porque não depende de decisão judicial, e sim administrativa. Preferência especial em sentido de que a restituição deve ter um regime mais ágil e eficiente (prazos menores, formalidades mais simples).

Há disfunção quando na substituição o tributo for constantemente cobrado em excesso.

6 A não complementação de tributo pago a menor na antecipação com substituição

Conforme já demonstrado na substituição tributária o tributo é recolhido antes da ocorrência do fato gerador, o que pode fazer com que a base de cálculo estimada não coincida com a base de cálculo real. Tal diferença na base de cálculo faz necessária uma abordagem sobre qual o procedimento mais adequado no caso de recolhimento a menor.

Há quem alegue haver necessidade de complementação do valor pago a menor, pois o fisco teria direito a receber o valor real, pois a arrecadação feita através da substituição, para esses doutrinadores, é provisória, pois feita com base de cálculo estimada antes da ocorrência do fato gerador.

Para outros, entre os quais está Greco, não há que se falar em complementação quando o tributo for recolhido a menor, pois a figura da substituição tributária atende ao interesse do fisco, pois é opção do legislador para facilitar a arrecadação e a tributação. Confira:

“Impor um recolhimento em função de um fato que se imagina venha a ocorrer posteriormente envolve sempre um risco. O risco de errar na provisão, seja da ocorrência, seja da dimensão respectiva. Este é um risco assumido pelo Fisco quando impõe compulsoriamente aos contribuintes a sistemática da antecipação. Se o Fisco pretender a certeza quanto à base, cumpre-lhe aguardar a ocorrência do fato gerador para aí, então, exigir todo o tributo”. (GRECO, 1999:27)

O entendimento do STF consubstanciado na ADI 1851 – AL também é no sentido de não haver complementação no caso de recolhimento a menor.

7 Críticas ao modelo da substituição tributária e refutações a estas

Eduardo de Moraes Sabbag afirma que muitos doutrinadores criticam a figura da substituição tributária por se tratar de fato gerador por ficção. (SABBAG, 2006: 182)

Marco Aurélio Greco apresenta contra-argumentos a tal crítica afirmando que no tributo por ficção há exigência independente da ocorrência do fato tributável; o que não ocorre na substituição tributária.

Há críticos ao instituto da substituição que alegam que a figura fere cláusula pétrea. Uma breve análise do art. 60, § 4°, da CF, permite rebater tal crítica, pois tal dispositivo constitucional menciona não ser possível abolir direitos e garantias fundamentais, e não faz referência a impossibilidade de regular a matéria.

Luciano Amaro afirma que a figura do art. 150, § 7º da CF/88 fere o princípio da legalidade. Nas palavras do doutrinador:

“Ora, o princípio da legalidade exige a prévia definição do fato que, se e quando ocorrer, dará nascimento ao tributo. Aquele parágrafo inverte essa fenomenologia, prevendo que a lei pode autorizar que o tributo seja exigido sem a ocorrência do fato gerador. E o objetivo (que, afinal, não ficou expresso) do legislador da Emenda é mais ainda do que isso; pretende-se autorizar a cobrança do tributo de alguém que nem sequer irá (ou poderá) realizar o ato futuro. Cobra-se de “A” o tributo que talvez venha a ser gerado pelo fato de “B”.” (AMARO, 2006:115)

A crítica de Luciano Amaro não pode prevalecer, primeiro porque o dispositivo constitucional prevê a necessidade de lei para instituir a figura, segundo porque no caso de não ocorrência do fato gerador o dispositivo constitucional afirma ser direito daquele que pagou o tributo a imediata e preferencial restituição do indébito.

Ainda, há quem critique a colocação da figura da substituição tributária na seção que trata das limitações constitucionais do poder de tributar, o que não pode prevalecer

pois a substituição está assim localizada porque realmente limita o poder de tributar quando impõe mecanismo de restituição imediata e preferencial do indébito.

Há quem alegue se tratar de norma constitucional inconstitucional, alegando os ensinamentos de Otto Bachof, o que não tem sentido porque para Otto uma norma constitucional é inconstitucional quando violar valores básicos do convívio social e da pessoa humana, o que não ocorre no caso da substituição. (GRECO, 1999:36).

Também a doutrinadores que alegam a inconstitucionalidade por ser a figura da substituição um empréstimo compulsório. A natureza da substituição não é a mesma do

empréstimo compulsório e o fato de haver devolução do excesso não transforma uma figura na outra. A substituição não é critério definidor de espécies tributárias (é mera técnica arrecadatória), assim as figuras da substituição e do empréstimo compulsório encontram-se em planos distintos. Ademais, a substituição pode surgir tanto em impostos como em contribuições (até mesmo para o empréstimo compulsório). Ainda, a antecipação não é um instrumento para atingir uma finalidade, como o é o empréstimo compulsório. Por fim, o perfil ideal da substituição é que não precise de devolução, diferente do empréstimo compulsório, que sempre implica em devolução de todo o valor.

Ainda, há quem alegue que a substituição é inconstitucional porque se trata de cobrança por ficção. Ocorre que, na verdade, não se trata de ficção, e sim de presunção. No tributo por ficção há exigência independente da ocorrência do fato gerador, o que não ocorre na substituição, em que o fato gerador deve ocorrer posteriormente.

Críticos da figura mencionam que a mesma gera insegurança jurídica. Ocorre que, de fato, a substituição não fere o princípio da segurança jurídica, conforme observa Greco:

“Existir uma exigência antecipada de tributo não fere o princípio da segurança das relações jurídicas, desde que seja atendida a cláusula constitucional da vinculação. Não é qualquer exigência, a pretexto de qualquer evento futuro, que está autorizada pela Constituição. (…) Portanto, a própria Constituição veda a criação de antecipações/substituições arbitrárias.” (GRECO, 1999:56)

Ainda, se a base de cálculo estimada for constantemente a maior, sem a devida restituição, a figura estará sofrendo um desvirtuamento, incorrendo em verdadeiro confisco, e neste caso, será inconstitucional.

Como se pode verificar inúmeras são as críticas ao modelo da substituição tributária. Mas não menos expressivas são as refutações a tais críticas. Assim, com previsão legal e constitucional que tem a figura, parece ser viável a sua utilização desde que feita com cautela para não vir a tornar-se ilegal ou inconstitucional pela sua má-utilização.

Considerações finais

O modelo tradicional de tributação é o obrigacional, por meio do qual, ocorrido o fato gerador “nasce” a obrigação de pagar tributo.

O decorrer do tempo traz mudanças significativas para o direito, e não é diferente no que concerne ao direito tributário, assim, se apresenta como novo modelo de recolhimento de tributo o da substituição tributária.

A substituição sofre inúmeras críticas por parte da doutrina, uns alegam que a figura fere o princípio da legalidade e outros até mesmo ser ela inconstitucional.

Na medida que surgem críticas aparecem também, por parte dos que acham a figura adequada, refutações às críticas.

Assim, a figura da substituição tributária, que a princípio era aplicada somente ao ICMS, hoje já é utilizada também para outros tributos.

Não há dúvidas de que a substituição é benéfica para o fisco, na medida em que adianta o recebimento do tributo, gerando a simplificação da arrecadação, e sendo um meio adequado para evitar a sonegação.

Por outro lado, para a figura ser válida não pode se cuidar das garantias patrimoniais do contribuinte.

Como na substituição a arrecadação se dá antes da ocorrência do fato gerador a base de cálculo é estimada, podendo, portanto, ser diferente da base de cálculo real (a qual se calcula com a ocorrência do fato gerador)

Assim, a doutrina e jurisprudência discordam também quanto a complementação e restituição no caso do imposto ser recolhido, respectivamente, a menor ou a maior.

O STF vem entendendo, conforme se depreende da ADI 1851 – AL, que não há que se falar em complementação ou restituição no caso da base de cálculo estimada ser diferente da base de cálculo real.

Por sua vez, parte da doutrina, entende não ser necessária a complementação no caso de recolhimento a menor, mas ser necessário a restituição no caso do recolhimento a maior, com fulcro no § 7º do art. 150 da Constituição Federal.

No caso de não ocorrência do fato gerador o art. 150, § 7º da CF/88 é claro no sentido de ser devida a restituição imediata e preferencial.

Por fim, analisando os aspectos apresentados no presente trabalho entende-se viável a utilização do modelo da substituição tributária como forma de arrecadação de tributo, mas ressalta-se que a figura deve ser utilizada com cautela, de modo a não ferir direitos e garantias fundamentais do contribuinte, bem como sem desvirtuamentos na sua aplicação, tais como cobranças constantes em excesso para posterior devolução.

Informações Sobre o Autor

Thais Caroline Mallmann

Bacharel em Direito