A incidência tributária diante do fato social que tem por objeto o software

Resumo: De um lado há circulação de mercadoria e do outro o fornecimento de trabalho. E ainda, há classificação dos bens em corpóreos ou incorpóreos. Se há o fornecimento de trabalho, no sentido de prestação de serviço, a natureza jurídica é de obrigação de fazer. Ao contrário, quando da circulação de mercadoria há obrigação de dar. O software, ou programa de computador, é um bem materializado em um suporte físico. E, a princípio, dependendo de algumas circunstâncias, é suscetível à tributação. Ademais, identificá-lo como uma atividade-meio ou uma atividade-fim, sob o ponto de vista de seu desenvolvimento e da espécie de contrato firmado, auxilia no esclarecimento quanto ao tributo devido. A tecnologia tem superado o homem ao que se referem suas leis, jurisprudências e doutrinas. O grau de incertezas e a quantidade de opiniões fazem com que a questão adote outras direções, senão por muitas vezes inadequadas.

Palavras-chave: incidência tributária, software, programa de computador, ICMS, ISS.

Sumário: 1.  A análise constitucional dos critérios materiais do ICMS e ISS. 1.1. ‘software’ ou ‘programa de computador’. 1.1.1. Delineamento sobre as espécies de softwares disponíveis. 1.1.2. Delineamento sobre o software como objeto dos contratos de licença e cessão. 2. Conclusão. 3. Referências bibliográficas.

1. A análise constitucional dos critérios materiais do ICMS e ISS

1.1. ‘software’ ou ‘programa de computador’

Cumpre resolver, ab initio, o conceito de software, é óbvio, sob o ponto de vista jurídico.

Bem, software é toda parte lógica do sistema computacional, incluindo programas de computador, arquivos e até mesmo linhas de comando.

Um programa de computador é uma reunião de instruções (dados) que descrevem uma tarefa a ser realizada por um computador.

Em contraposição, hardware é toda a parte física, ou seja, componentes eletrônicos que constituem um computador.

O legislador infraconstitucional, no artigo 1º da Lei nº. 9.609/98 (Lei do Software), optou por tratar “programa de computador” e “software” como sinônimos, embora este seja o gênero do qual aquele é espécie. Ainda, em seu artigo 2º, e seus parágrafos, o equipara a obra literária.

Até mesmo a Lei nº. 9610/98 (dos Direitos Autorais) alocou o programa de computador no rol das obras intelectuais protegidas.

Mas, cabe esclarecer que o vocábulo ‘literatura’ vem do latim ‘litterae‘ que signifca ‘letras’, e tal designa, por exemplo, uma instrução ou um conjunto de saberes.

Escrever uma obra literária é trabalhar com linguagem. E aqui, a equiparação trazida pela lei, é sob o ponto de vista de consistir, o programa de computador, em uma escrita em forma de programação.

De qualquer maneira, essa equiparação não é imprópria, haja vista a definição de programa de computador já inserida em epígrafe.

Isto posto, caracteriza-se, em regra, o programa de computador como um bem incorpóreo e imaterial.

1.1.1 Delineamento sobre as espécies de softwares disponíveis

A criação de uma obra literária, ou seja, decorrente do intelecto é, sobretudo, um bem imaterial e intangível.

Não obstante, para que se torne perceptível à visão das pessoas (ex. ‘peopleware’ usuários da interface software e hardware) é prescindível um suporte físico, seja ele um livro, um CD-ROM, etc. e este é o momento no qual surgem dúvidas a respeito da tributação incidente. Então, com esse fato social há ato jurídico com circulação econômica de mercadoria ou prestação de serviço?

Com efeito, o software pode ser apresentado sob a forma de ‘prateleira’, e este é o programa de computador licenciado para usuários indistintos. O bem já está pronto, não necessitando de contato com o produtor, em tese, porque acompanha manual de instruções que facilita a atividade de instalação e uso do usuário.

Comercialmente tratado como um produto, em desatenção, a princípio, da definição de ‘mercadoria’, o software de ‘prateleira’ se refere assim em razão de sua distribuição, o que, não quer dizer que há circulação (transferência de propriedade).

E ainda, há o software ‘sob encomenda’ que se caracteriza quando ‘x’ contrata os serviços de ‘y’ para que elabore um software de acordo com suas necessidades ou de usuários em geral (mas específicos). Assim, há um serviço híbrido (serviço + mercadoria).

1.1.2. Delineamento sobre o software como objeto dos contratos de licença e cessão

‘Contrato de licença’ trata de uma autorização concedida por quem tem o direito sobre algo, para que uma pessoa possa usá-lo ou explorá-lo. Diferentemente, o ‘contrato de cessão de direitos’ é um acordo entre partes com a intenção de transferir total ou parcialmente os direitos patrimoniais do titular sobre a obra.

Estes não têm qualquer semelhança com o contrato de compra e venda porque o licenciador e o cesssionador continuam tendo a titularidade sobre o bem.

O legislador infraconstitucional, oportunamente, no artigo 27 da Lei nº. 7.646/87, estabelecia que a exploração econômica de programa de computador será objeto de contratos de licença ou de cessão.

Ao passo em que na Lei do Software, que substituiu a anterior, estabelece em seu artigo 4º que nos contratos de encomenda de programa de computador a titularidade dos direitos referentes ao software é do contratante (configurando, pois, a admissão de cessão de direitos, tacitamente, e ainda, em atenção ao seu artigo 2º que determina a o regime de proteção dos direitos autorais). Não obstante, no seu artigo 9º dispõe que o uso de programa de computador no país será objeto de contrato de licença.

Este veículo introdutor de norma criou um vínculo infinito entre o titular e o usuário do programa de computador. Sobretudo, nos dizeres de Santos:

Em se sabendo que o software foi desenvolvido sob encomenda, para atender às necessidades do cliente, e ainda que em grande parte das vezes o seu desenvolvimento foi custeado por ele, é evidente que é o proprietário do programa, e por isso deveria receber o código fonte. O que se verifica na prática é que dificilmente há transmissão da titularidade do programa e a entrega do código fonte, e, quando isto ocorre, geralmente o preço aumenta ou dobra, havendo inclusive ignorância dos próprios adquirentes quanto à existência de tais direitos e do valor decorrente do potencial de exploração econômica. A prática tem demonstrado que as partes limitam-se a celebrar um contrato de licença de utilização, e, dependendo do interesse, decidem se será temporário ou perpétuo. (1999, p. 56.)

O § 1º do artigo 7º da Lei dos Direitos Autorais salienta que há uma legislaçãoespecífica ao se tratar dos programas de computador, tal seja a Lei do Software. E, em seus artigos 49 e 50 prevê a cessão de direitos das obras intelectuais.

A Lei do Software é específica ao tema, assim, merece prevalecer tanto os contratos de cessão de direitos quanto de licença de uso. Por conseguinte, só é admissível o uso legal do software de três modos, sendo o próprio usuário que desenvolve o software e detêm os direitos sobre o mesmo; o usuário que firma contrato de licença de uso com o titular respectivo; e aquele que assina contrato de cessão de direitos com o titular, sendo, pois, a partir daí, o detentor dos direitos.

Os itens da ‘lista de serviços’ e os softwares ‘de prateleira’ e ‘de encomenda’ sob o aspecto de ser uma ‘operação relativa à circulação de mercadoria’ ou uma ‘prestação de serviço’

Afinal, para determinar se o fato social que tem por objeto o ‘software’ sofre a incidência do ICMS ou do ISS, ou ainda de nenhum deles, é cabível a análise particular da tão citada ‘lista de serviços’, dos tipos de software, e, por fim, dos contratos oriundos.

Isto posto, são os itens da ‘lista de serviços’, em adendo à LC nº 116/03, referentes ao tema em discussão: 1 Serviços de informática e congêneres; 1.01 Análise e desenvolvimento de sistemas; 1.02 Programação; 1.03 Processamento de dados e congêneres; 1.04 Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos; 1.05 Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação; 1.06Assessoria e consultoria em informática; 1.07 Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados; 2 Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza; 2.01 Serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza; 3 Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres; 23 Serviços de programação e comunicação visual, desenho industrial e congêneres; 23.01 Serviços de programação e comunicação visual, desenho industrial e congêneres.

Não obstante, como já afirmado, a própria jurisprudência admite uma interpretação mais abrangente da lista de serviços, notadamente com relação aos termos ‘congêneres’, e ‘de qualquer natureza’.

Então, na eventualidade do fato social se encaixar com algum (s) item (ns) da lista de serviço, tendo em vista a taxatividade, é ‘possível’ a incidência tributária de ISS, posto que existem outros fatores para a definição tanto da incidência deste, quanto do ICMS.

O software de prateleira por ser um bem móvel desenvolvido previamente de modo padronizado, no intuito de atender as necessidades gerais do mercado, é considerado fungível, pois, já que distribuído em massa para comércio e na intenção de obter lucro.

O bem fungível, em regra, tem natureza jurídica de ‘mercadoria’, assim, identificar a fungibilidade pode refletir na caracterização do fato social. Portanto, sendo mercadoria, e em havendo uma operação acrescida da sua circulação, há viabilidade da subsunção do fato imponível à norma, incidindo o ICMS.

O software ‘sob encomenda’ é um bem produzido ao modo das preferências do contratante, razão pela qual o considera infungível. E, ainda, com a intenção de obter lucro, porém, um bem que só se alcança com a prestação do serviço ora contratado.

Enfim, haja vista sua natureza jurídica de ‘serviço’, ocorrendo a contratação de serviço que tenha por objeto a encomenda de software, em tese, há subsunção do fato imponível à norma jurídica, e incide o ISS. Salientando, todavia, que, o referido ‘serviço’ deve constar na lista da LC nº. 116/03, como condição sine qua non.

Neste diapasão, no mesmo ano da edição das Leis dos Softwares e dos Direitos Autorais, o STF assim se posicionou a respeito dos softwares ‘de prateleira’ ou ‘sob encomenda’:

“EMENTA: I. Recurso extraordinário: prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). […] III. Programa de computador (“software”): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de “licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador” “matéria exclusiva da lide”, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo — como a do chamado “software de prateleira” (off the shelf) — os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio. (BRASIL. Recurso Extraordinário nº. 176626/SP, Relator Ministro Sepulveda Pertence, Primeira Turma, publicação no DJ em 11 de dez. 1998.).”

Porém, o ordenamento jurídico do país sofreu inovações importantes, haja vista a edição das Leis supracitadas, bem como da LC nº. 116/03, que incluiu em sua lista de serviços o ‘licenciamento e cessão de direito de uso de programas de computação’, inexistente anteriormente. Estas mudanças refletiram na tributação dos softwares causando verdadeiras polêmicas que existem até hoje.

As obrigações de dar e fazer que tenham por objeto o software e seus contratos

Igualmente como citado, a Lei do Software, em razão de sua especificidade, merece preponderância na aplicação ao tema.E, em conseqüência disso, seus artigos 2º, 4º e 9º acolhem os contratos de cessão de direitos e de licença quando tratar do software como objeto.

De acordo com o STF o software ‘de prateleira’ se sujeita ao contrato de licença de uso, e este, aliás, não transfere a titularidade do bem tornando impossível a tributação pelo ICMS.

Contudo, o desenvolvimento do software e seu contrato de licenciamento são fatos inteiramente distintos.

O contrato de licenciamento de software é regulado nos artigos 49 a 52 da Lei dos Direitos Autorais (nos termos do artigo 7º, inciso XII da mesma). Todavia, ocorre que através da interpretação sistemática se vislumbra que a natureza jurídica desse licenciamento, na verdade, é de cessão de direitos.

Ainda, ressalta-se que a referida ‘cessão’ não tem sentido de transferência de propriedade, e sim de direitos, admitindo a utilização do bem como lhe aprouver. Outrossim, a ‘cessão de direitos’ confundir-se-á com a locação, conforme o disposto no CC/02.

A locação de bens móveis, embora o termo ‘locação’ esteja na lista de serviços, é atividade com natureza jurídica de obrigação de dar um bem para outrem. Não há, então, uma prestação de serviço no intuito de satisfazer o contratante, mas apenas o ato de entregar um bem para um terceiro usá-lo, sem a transferência de titularidade, por óbvio.

Não se trata, pois, de prestar um serviço para satisfação alheia, mas tão somente entregar um bem para uso de terceiro.

Repara-se, neste passo, que a lista de serviços é taxativa, no entanto, os serviços para assim se qualificarem devem condizer com a definição intencionada do constituinte, segundo o exposto anteriormente.

Ademais, as operações de ‘licenciamento ou cessão de direito de uso de software’ têm como objeto um direito de uso, configurando-se como um bem incorpóreo, distinguindo, por esta razão, da ‘mercadoria’.

Sem embargos, o software só é transferido, no sentido de dar em mãos, para permitir a licença de uso, ou a cessão, tendo em vista que esta é uma atividade-fim, e aquela de meio.

Então, o sentido de dar, aqui, é simples, inoculando os efeitos da expressão ‘obrigação’ enquanto relação negocial que irradie ‘circulação’, porque não há esta transferência de titularidade.

Não se pode olvidar, no entanto, que são contratos, com natureza jurídica de obrigação de dar.

Além do mais, consoante a posição da jurisprudência e da doutrina, caso o objeto do fato social se enquadrar na definição de ‘mercadoria’, já está há um passo da incidência do ICMS, porém, cumpre a necessidade de haver, também, uma operação que promova a sua circulação.

Resta claro, que licenciamento ou cessão de direito de uso do software, – esquecendo a situação de estar incluído na lista de serviços da LC nº116/03 -, são fatos sociais que não se encaixam perfeitamente no que descreve a hipótese da regra-matriz de incidência tributária do ICMS, assim, não nasce o fato imponível e a conseqüente subsunção do fato à norma.

Outro ponto, no que se diz a respeito da incidência do ISS, a jurisprudência do STJ em 15 de dezembro de 1993, isto é, antes da edição das Leis do Software e dos Direitos Autorais, assim como da LC nº. 116/03, deliberava no Resp. nº. 39.797-9-SP (93.0029003-7):

“ICMS-PROGRAMA DE COMPUTADOR-NÃO INCIDÊNCIA – A exploração econômica de programa de computador, mediante contratos de licença ou de cessão está sujeita apenas ao ISS. Referidos programas não se confundem com seus suportes físicos, não podendo ser considerados mercadorias para fins de incidência do ICMS. Recurso improvido.”

É perceptível diante de tais afirmações que a classificação dos softwares entre os de ‘prateleira’ e os ‘sob encomenda’ é importante, no entanto, não mais do que a operação realizada, ou seja, o contrato respectivo. Destarte, a razão de ser a natureza jurídica do fato social uma obrigação de fazer ou de dar tem sua relevância para a identificação da tributação devida.

Aliás, o desenvolvimento do software considerando que faz parte da discussão entre os ‘de prateleira’ e os ‘sob encomenda’, está incluído no rol de serviços da lista. E, como já dito, o desenvolvimento não tem relação com a espécie de contrato, razão pela qual se entende a existência de itens destacados na lista de serviços.

2. Conclusão

O software em geral, por muitas vezes se confunde com seu suporte físico, inclinando, pois, a incidência do ICMS, haja vista ser um bem corpóreo. No entanto, a questão vai muito além de uma simples classificação entre bens materiais ou não.

Não há venda do software, e sim sua exploração econômica modalizada em cessão ou licença, conforme o contrato firmado.

Bem como a tipificação do fato social ‘desenvolvimento de software’ na lista de serviços da LC nº. 116/03, criá-lo já é um fazer. Mas, este só será uma obrigação a partir da determinação do tipo de software disponível, ou seja, no caso, o ‘sob encomenda’.

Ademais, para haver a configuração de prestação de serviço, é necessária a obrigação de fazer, na figura de natureza jurídica.

O software ‘de prateleira’, diversamente, exprime a entrega de um bem à terceiro, a qual só será obrigação na origem do contrato correspondente. É, pois, uma obrigação de dar, contudo, tal não reflete a transmissão de titularidade, e sim uma mera entrega para exploração econômica.

Sob estes arrazoados depreende-se os dados importantes para a configuração do tributo incidente diante do fato social que tem por objeto o software.

O que importa é se o bem imaterial decorreu de uma atividade intelectual, em havendo uma obrigação de fazer, o esforço foi em proveito alheio, e especificadamente para alguém que assim contratou, e, se há previsão do fato social na lista de serviços da LC nº. 116/03, assim sendo, é sustentável a incidência tributária do ISS.

Ao contrário, diante do software disponível em larga escala, entregue a qualquer terceiro para exploração econômica, embora também seja bem imaterial, a obrigação é de dar. E, portanto, considerando inexistente a ‘operação relativa à circulação de mercadoria’, em razão dos conceitos constitucionais elencados no desenvolvimento deste, não há sequer incidência tributária do ICMS, não obstante sejam as decisões superiores.

Sob este ponto de vista, não se trata de afastamento de norma constitucional, porém, de um fato social por ela não alcançado. É caso de não-incidência tributária.

Entretanto, não se pode olvidar da existência dos itens ‘desenvolvimento’ e ‘licenciamento e cessão de direito de uso de programas de computação’, na lista de serviços em evidência. Resta claro, porquanto, que diante disso merece destaque o contrato firmado.

Isto posto, a despeito dos apontamentos correlacionados a obrigação de dar ou fazer, e as definições constitucionais das expressões obtidas das materialidades dos tributos ICMS e ISS, haja vista a taxatividade da lista de serviços da LC nº. 116/01, e ainda, independente de ser o contrato de licença ou cessão, há incidência imperativa do ISS.

Contudo, sob a égide da supremacia constitucional esta afirmação é sobranceira, consentindo a ultrapassagem dos próprios conceitos constitucionais oriundos das materialidades dos tributos ICMS e ISS. Neste ponto, como pode haver a incidência do ISS sobre um serviço que não é ‘serviço’?

Concluindo o estudo, a proposta para a solução deste dilema, é a preponderância do fundamento de validade das leis infraconstitucionais. A CF é suprema na ordem hierárquica, e, portanto, todas as manifestações normativas a submetem, inclusive, pois, a LC nº. 116/03.

Há, então, a negação de juridicidade à norma do ISS, e também do ICMS, quando existe o fato social software independente da ‘obrigação’ de fazer, ou seja, o software dito de ‘prateleira’.

Ao passo em que, com menção ao software disponibilizado ‘sob encomenda’, há incidência da norma do ISS, indispensavelmente.

Art.1º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.

Art. 7º São obras intelectuais protegidas as criações do espírito, expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível ou intangível, conhecido ou que se invente no futuro, tais como: […]XII – os programas de computador;

Ressalta que a proteção dada ao software pela Lei dos Direitos Autorais é distinta da oferecida pela Lei do Software.

“Ao contrário do que muitos pensam, o que se protege é o programa e não as idéias que o contém. A expressão da idéia é que é protegida. O conjunto de idéias, ainda não concretizado, que dará origem ao programa, é denominado algoritmo, um estágio onde as idéias ainda não se concretizaram, e onde ainda não há o programa. A distinção é extremamente importante, pois, juridicamente, não se protegem algoritmos, e sim os programas. Com relação aos programas de computador por exemplo, inspirando-se na idéia base de um programa já elaborado, outros programadores poderão vir a desenvolver seus próprios programas visando a solução de problemas similares.

O software é tipicamente uma obra do espírito na medida em que requer criatividade do seu autor. Com efeito, a elaboração de programa de computador é altamente criativa e pessoal. A proteção das expressões de seu intelecto significa ao homem, a um tempo, não só o respeito à sua personalidade mas também a possibilidade de fruição dos proventos advindos da exploração econômica dessa expressão. Isso representa o reconhecimento dos valores culturais que a criação injeta no mundo fático e estimula o nascimento de novas manifestações criativas do espírito e o aperfeiçoamento daquelas já existentes” (CRUZ, Terezinha Cristina Firmino da. Direito autoral no uso de programas de computador e desenvolvimento. Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 114, 26 out. 2003. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4215>. Acesso em 27 maio 2008.)

Art. 27 A exploração econômica de programas de computador, no país, será objeto de contratos de licença ou de cessão, livremente pactuados entre as partes, e nos quais se fixará, quantos aos tributos e encargos exigíveis no país, a responsabilidade pelos respectivos pagamentos.

Art. 4º Salvo estipulação em contrário, pertencerão exclusivamente ao empregador, contratante de serviços ou órgão público, os direitos relativos ao programa de computador, desenvolvido e elaborado durante a vigência de contrato ou de vínculo estatutário, expressamente destinado à pesquisa e desenvolvimento, ou em que a atividade do empregado, contratado de serviço ou servidor seja prevista, ou ainda, que decorra da própria natureza dos encargos concernentes a esses vínculos.

Art. 9º O uso de programa de computador no país será objeto de contrato de licença.

A Lei de Direitos Autorais diversamente não vincula o uso das obras intelectuais ao contrato de licença.

Art. 7º São obras intelectuais protegidas as criações do espírito, expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível ou intangível, conhecido ou que se invente no futuro, tais como: […] § 1º Os programas de computador são objeto de legislação específica, observadas as disposições desta Lei que lhes sejam aplicáveis.

Art. 49. Os direitos de autor poderão ser total ou parcialmente transferidos a terceiros, por ele ou por seus sucessores, a título universal ou singular, pessoalmente ou por meio de representantes com poderes especiais, por meio de licenciamento, concessão, cessão ou por outros meios admitidos em Direito, obedecidas as seguintes limitações: I – a transmissão total compreende todos os direitos de autor, salvo os de natureza moral e os expressamente excluídos por lei; II – somente se admitirá transmissão total e definitiva dos direitos mediante estipulação contratual escrita; III – na hipótese de não haver estipulação contratual escrita, o prazo máximo será de cinco anos; IV – a cessão será válida unicamente para o país em que se firmou o contrato, salvo estipulação em contrário; V – a cessão só se operará para modalidades de utilização já existentes à data do contrato;VI – não havendo especificações quanto à modalidade de utilização, o contrato será interpretado restritivamente, entendendo-se como limitada apenas a uma que seja aquela indispensável ao cumprimento da finalidade do contrato.

Art. 50. A cessão total ou parcial dos direitos de autor, que se fará sempre por escrito, presume-se onerosa.

Art. 51. A cessão dos direitos de autor sobre obras futuras abrangerá, no máximo, o período de cinco anos. Parágrafo único. O prazo será reduzido a cinco anos sempre que indeterminado ou superior, diminuindo-se, na devida proporção, o preço estipulado.

Art. 52. A omissão do nome do autor, ou de co-autor, na divulgação da obra não presume o anonimato ou a cessão de seus direitos. (Artigos 49 e 50 vide nota anterior.)

Art. 565. Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição.

Informações Sobre o Autor

Vanessa Roda Pavani

Advogada