A inconstitucionalidade da incidência do ISSQN do município do Rio de Janeiro sobre a locação de bens móveis e imóveis

O presente estudo foi elaborado com o desiderato de trazer ao debate algumas considerações sobre as ilegalidades e inconstitucionalidades observáveis quando da incidência do ISSQN/RJ sobre a locação de bens móveis e imóveis.

Cabe destacar que as considerações aqui exaradas são corroboradas por decisões judiciais recentes.

1. O ISSQN NO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

O Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN) é da competência dos Municípios, conforme prevê o artigo 156, III da CRFB.   O ISSQN substituiu o antigo imposto de indústria e profissões.

Quanto ao fato gerador do tributo em lume,  é importante observar que o âmbito do ISSQN compreende os serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência tributária estadual, definidos em lei complementar da União (artigo 156, III da CRFB).  O fato gerador do ISSQN é criado pela lei ordinária do Município, contudo, o município não pode criar um fato gerador que não encontre amparo na Constituição Federal.

Atualmente, é a Lei Complementar n.º 116/2003 que disciplina o ISSQN. Vale lembrar que a Lei Complementar substitui o Decreto n.º 406/68 que disciplinava a matéria anteriormente.

2. A INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE DO ITEM LXXIX DO ARTIGO 8º DA LEI 691 DE 24 DE DEZEMBRO DE 1984 – ISSQN DO MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO

Com fulcro nos dispositivos legais e constitucionais supracitados o Município do Rio de Janeiro, de acordo com artigo 8º, LXXIX e artigo 33, § 2º, da Lei n.º 691 de 24 de dezembro de 1984, alterada pela Lei n.º 1.194 de 30 de dezembro de 1987, Lei n.º 1.513, de 27 de dezembro de 1989 e Lei n.º 2.956 de 29 de dezembro de 1999, passou a ultimar a cobrança do ISSQN sobre a locação de bens móveis.  Senão vejamos o teor dos dispositivos supracitados:

“Art. 8º – O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviços de:

(…)

LXXIX – locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil;

(…)

Art. 33 – O imposto será calculado da seguinte forma:

(…)

§ 2º – Os serviços não previstos nos incisos deste artigo serão tributados à alíquota de 5% (cinco por cento).”

Ocorre que o ISSQN cobrado pelo município do Rio de Janeiro é inconstitucional, pois, conforme se pretende demonstrar no presente estudo, não há previsão constitucional e, muito menos legal, que autorize a incidência de ISSQN sobre a locação de bens móveis e imóveis.

Para comprovar que a legislação não se encontra em conformidade com os dispositivos Constitucionais, basta mencionar o ensinamento do professor Ricardo Lobo Torres sobre o tema, in verbis:

“O ISS é um imposto residual. Incide sobre os serviços que não estejam essencial e indissoluvelmente ligados à circulação de mercadorias, à produção industrial, à circulação de crédito, moeda estrangeira e títulos mobiliários, pois em todos esses fatos econômicos há parcela de trabalho humano.  Em outras palavras, incide sobre os fatos geradores não incluídos na órbita dos outros impostos sobre a produção e circulação de rIquezas (IPI, ICMS, IOF) e por essa extrema complexidade carece da enumeração taxativa da lei complementar.” (Torres, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 11ª ed. atual. até a publicação da Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003.  Rio de Janeiro: Renovar, 2004, pp.397 e 398)

Por tais aduzimentos, é evidente que o Legislador municipal carioca só poderá estabelecer hipóteses de incidência na legislação municipal, com fulcro na enumeração taxativa da lei complementar (anteriormente, Decreto-lei n.º 406/68).

Neste diapasão, inexistindo dispositivo consignado em Lei Complementar, não pode o legislador municipal carioca criar fatos geradores em desacordo com a legislação federal.

3. A INCONSTITUCIONALIDADE DO ITEM 79 DA LISTA DE SERVIÇOS A QUE SE REFERE O DECRETO-LEI N.º 406, DE 31 DE DEZEMBRO DE 1968

Quanto a incidência do ISSQN sobre a locação de bens móveis, é importante repisar que, em 11 de outubro de 2000, o Supremo Tribunal Federal, por unanimidade de votos no julgamento do Recurso Extraordinário n.º 116.121-3 de SP, decidiu que a cobrança exigida pelos municípios referente ao ISSQN, em relação às empresas cuja atividade seja a locação comercial de bens móveis, é inconstitucional.  In verbis:

“TRIBUTO – FIGURINO CONSTITUCIONAL.  A supremacia da Carta Federal é conducente a glossar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos.

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – CONTRATO DE LOCAÇÃO.  A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação.  Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel.  Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável – artigo 110 do Código Tributário Nacional.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em sessão plenária, na conformidade da ata de julgamento e das notas taquigráficas, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso extraordinário pela letra “c”, e, por maioria, em dar-lhe provimento, declarando, incidentalmente, a inconstitucionalidade da expressão “locação de bens móveis”, constante do item 79 da Lista de Serviços a que se refere o Decreto-Lei n.º 406, de 31 de dezembro de 1968, na redação dada pela Lei Complementar n.º 56, de 15 de dezembro de 1987, pronunciando, ainda, a inconstitucionalidade da mesma expressão “locação de bens móveis”, contida no item 78 do § 3º do artigo 50 da Lista de Serviços da Lei n.º 3.750, de 20 de dezembro de 1971, do Município de Santos/SP.” (documento anexo)

O Plenário do Supremo Tribunal Federal decidiu, com razão, que o ISSQN não incide na locação de bens móveis.

Hugo de Brito Machado esclarece que:

“A locação de serviços e a locação de bens constituem instituto de Direito Privado, e a diferença entre esses dois institutos deve ser vista também no âmbito do Direito Tributário.  Não é razoável negar-se o caráter meramente pedagógico do artigo 110 do Código Tributário Nacional, que, a rigor, nem precisaria existir, embora se tenha de reconhecer o importantíssimo serviço que o mesmo tem prestado ao Direito brasileiro.

Não é necessário que o conceito de serviço esteja no Direito Privado.  Muito menos que ele esteja definido em norma do Direito privado.  Para que ele não possa ser alterado pelo legislador tributário basta que esteja – como está – na Constituição da República Federativa do Brasil, pois sua alteração pelo legislador implica evidente alteração da norma da Constituição na qual está albergado.” (Machado, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 24ª ed. revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros Editores, p. 383.)

O professor Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior leciona o seguinte:

“O art. 156, III da CF de 1988, quando se refere à prestação de serviço, para fim da incidência do ISS, está recepcionando o conceito de serviço fornecido pelo Direito Privado, ou seja, correspondendo a obrigação de fazer, ou seja prática de determinado ato ou fato jurídico, como trabalhos materiais ou intelectuais.  O CCB de 2002, ao se referir à obrigação de fazer, nos artigos 247 a 249 (CCB de 1916, arts. 878 a 891), deixa claro que traduz prestação de fato, que não se confunde, portanto, com obrigação de dar, que “consiste na entrega de uma coisa móvel ou imóvel,para a constituição de um direito real (venda, doação etc), a concessão de uso (empréstimo, locação), ou a restituição ao dono.” (Rosa Júnior, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, pp. 1128 e 1129)

Em outro trecho de sua obra, o Professor Emygdio traduz a decisão do STF, a saber:

“Assim, o STF aplicou a norma do art. 110 do CTN, pela qual a “lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de, institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.  Isso porque, nessa hipótese, o dispositivo constitucional (art. 156, III) está agasalhando o conceito de “serviços” consoante o direito privado, e a lei tributária que alterar tal conceito está agredindo a mencionada norma, porque constitucionalizou o conceito de “serviços” fornecido pelo direito privado.” (Rosa Júnior, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, pp. 1130 e 1131)

No mesmo sentido vem decidindo o Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro.  In verbis:

“ISSQN. Município do Rio de Janeiro.  Locação de embarcações (dragas).  Não incidência do tributo.  Constituindo a locação de embarcações uma obrigação de dar e não de fazer, sobre ela não pode incidir imposto sobre serviço de qualquer natureza. (…)” (Apelação Cível n.º 2003.001.23010 – Relatora Des. Maria Henriqueta Lobo, Revisor Des. Edson Scisinio – Décima Quarta Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro. Registrado em 18.08.2004)

“AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO.  TRIBUTÁRIA. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA ISSQN.  LOCAÇÃO DE VEÍCULOS.  NÃO INCIDÊNCIA.  ILEGALIDADE DA COBRANÇA.  ORIENTAÇÃO DA MAIORIA DO TRIBUNAL PLENO DO STF.

O Tribunal Pleno do colendo STF no RE n.º 116.121-3 declarou, por maioria, incidenter tantum, a inconstitucionalidade da expressão “locação de bens móveis”, constante do item da Lista de Serviço anexa ao Decreto-Lei n.º 406/68, com redação da Lei Complementar n.º 56/87.

No caso, a Apelante é pessoa jurídica que tem por objeto, entre outros, a locação de veículos que é atividade sobre a qual não incide o ISS.  Sendo a locação obrigação de dar, não compreende prestação de serviços que é uma obrigação de fazer, sendo inconstitucional sujeitá-la à imposição de imposto cujo fato gerador é a prestação de serviços.  RECURSO PROVIDO, EM PARTE.” (Apelação Cível n.º 2004.001.04031 – Relatora Des. Elisabete Filizzola Assunção – Segunda Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro. Registrado em 04.08.2004)

Não bastasse toda a jurisprudência, o Poder Executivo, ao promulgar a Lei Complementar nº 116, vetou o item 3.01 da lista de serviços anexa à referida Lei Complementar, mediante a seguinte justificativa inserta na Mensagem nº 362, de 31 de julho de 2003:

"O STF concluiu julgamento de recurso extraordinário interposto por empresa de locação de guindastes, em que se discutia a constitucionalidade da cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, decidindo que a expressão "locação de bens móveis" constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987, é inconstitucional (noticiado no Informativo do STF no 207). O Recurso Extraordinário 116.121/SP, votado unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contém linha interpretativa no mesmo sentido, pois a "terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprios, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável." Em assim sendo, o item 3.01 da Lista de serviços anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidência do imposto sob locação de bens móveis."

Ou seja, a partir de 1º de janeiro de 2004, verifica-se que a própria Lei Complementar regulamentadora do ISSQN não prevê a obrigatoriedade dos locadores de bens móveis pagarem referido imposto.

É importante esclarecer que o item 79 da antiga lista de serviços era genérico.  Referia-se a locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil.  Pretendia, pois, abranger tudo o que hoje está descrito nos cinco subitens do item 3, da lista anexa à Lei Complementar 116/2003.  A rigor, deu-se com a nova lei apenas a explicitação de situações antes compreendidas no conceito de locação de bens móveis.

Neste sentido, mesmo não alcançados pelo veto presidencial, os subitens 3.02, 3.03, 3.04 e 3.05, são desprovidos de validade, porque inconstitucionais, pela mesma razão que levou o Supremo Tribunal Federal a declarar a inconstitucionalidade do item 79 da antiga lista.

O subitem 3.02 contempla a cessão do direito de uso de marcas e de sinais de propaganda, que não envolve, está claro, prestações de fazer, mas simplesmente o consentimento no uso de bens imateriais, posto que essa é a natureza jurídica das marcas e dos sinais de propaganda.

O subitem 3.03, por seu turno, contempla a locação dos bens nele indicados, embora se refira a “exploração de salões de festas,” etc., porque a “exploração” daqueles bens, aí indicada, não se confunde com a realização dos eventos nos mesmos realizados.  Uma coisa é, por exemplo, a “exploração de salões de festas”, indicada no subitem 3.03, que há de ser entendida como locação de salões de festas.  Outra, esta sim compreendida no conceito de serviço, a realização da festa, compreendida no item 12.07, em que está descrita como serviço a atividade de “shows”, “ballet”, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres.”

O subitem 3.04 contempla locação, sublocação e arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza. Também nesses casos a necessidade, como facilmente se vê, é atendida pelo uso de um bem e não por uma atividade que se possa caracterizar como serviço.

Note-se que o direito de passagem ou permissão de uso de que aqui se cuida não se confunde com a atividade de manutenção das estradas remunerada através de pedágio.

O subitem 3.05, finalmente, contempla a cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário. Nesses atos evidentemente não ocorre serviço.  A situação que se cria é exatamente a mesma que se configura nas locações.  A necessidade é atendida pelo uso do bem e não por um serviço. Não se verifica um fazer, mas um dar.  Por isto mesmo a cobrança do ISS nestas situações é inconstitucional.

O professor Hugo de Brito Machado explica de forma didática que os subitens do item 3 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n.º 116/2003 são todos inconstitucionais, pois enumeram verdadeiras locações!  Senão vejamos a lição do mestre:

“Talvez por desconhecimento do julgado da Corte Maior, ou na tentativa de contorná-lo, o legislador incluiu na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n. 116/2003 o item 3, incluindo entre os serviços de qualquer natureza, tributáveis pelos Municípios, os ‘serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres’.  E, com isto, deu lugar à continuação do questionamento, posto que o veto presidencial apenas excluiu desse item da Lista o que está definido no sub item 3.01 – isto é, a ‘locação de bens móveis’.” (Machado, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 24ª ed. revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros Editores, p. 383)

4. Conclusões sobre a incidência de ISSQN/RJ sobre a locação de bens móveis

As razões acima esposadas deixam evidenciado que as cobranças ultimadas a título de ISSQN/RJ sobre a locação de bens móveis são ilegais e inconstitucionais.  Destarte, os contribuintes possuem o direito de serem ressarcidos de todos os valores pagos indevidamente, nos termos do artigo 167 e parágrafo único do CTN.

Em síntese, dois são os fundamentos da inconstitucionalidade da cobrança ultimada pelo Município do Rio e Janeiro, através do artigo 8º, LXXIX, da Lei n.º 691 de 24 de dezembro de 1984:

A)  o item 79 do Decreto-lei n.º 406/68, com suas alterações, foi considerado inconstitucional pelo STF, confirmando a tese acima esposada, e

B)  a Lei Complementar n.º 116/03, não elenca a locação de bens móveis como sendo situação jurídica passível de ser utilizada como hipótese de incidência do ISSQN.

Neste sentido, a cobrança de ISSQN ultimada pelo Município do Rio de Janeiro é inconstitucional, pois, não há Lei Complementar que defina a locação de bens móveis como serviço que possa ser fato gerador do ISSQN. 

5. A NÃO-INCIDÊNCIA DO ISSQN/RJ SOBRE A LOCAÇÃO DE IMÓVEIS

Quanto à locação dos bens imóveis ultimada, isto é, a locação de galpões, salões de festa, clubes etc., é salutar frisar que não existe previsão legal para incidência do ISSQN/RJ sobre tal atividade.  Destarte, por óbvio, os valores decorrentes da locação dos bens imóveis não podem sofrer a incidência do ISSQN/RJ.

Vale trazer a lição do professor Orlando Gomes que leciona o seguinte:“Imóveis por acessão física são as coisas incorporadas, em caráter permanente, ao solo, como edifícios e construções, por efeito de trabalho do homem.  Constituem partes integrantes.” (Gomes, Orlando. Introdução ao direito civil.  Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 216)

O Código Civil de 2002 estabelece em seu artigo 79 que “são bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.”  O Código Civil de 1916 também possuía artigo correspondente (art. 43, caput, I a III)

6. Conclusões sobre a incidência de ISSQN/RJ sobre a locação de bens imóveis

Por tudo até aqui exposto, não devem restar dúvidas de que a locação de bens imóveis não sofre a incidência do ISSQN justamente por não constituir hipótese de incidência desse imposto.

Ora, nem na lista de serviços do Decreto-lei n.º 406/68, com suas alterações e, nem no rol da Lei Complementar n.º 116/03, há indicação de que a locação de bens imóveis possa ser elencada como hipótese de incidência do ISSQN.

Não obstante tal constatação, alguns contribuintes cariocas, esdruxulamente, são obrigados a recolher o ISSQNRJ sobre os valores decorrentes da locação de bens imóveis (galpões, salões, “casas de festas”, cabines de alvenaria, quiosques etc.), isto porque, a administração pública municipal considera um serviço o aluguel de imóveis para realização de festas, recepções, buffet, eventos, congressos, seminários, feiras, exposições e etc.  A fiscalização municipal aduz, em síntese, que nessas atividades há um serviço de “organização” e não uma locação de imóvel.

Evidentemente, quando há um verdadeiro serviço de organização de eventos, festas, recepções etc. há incidência do ISSQNRJ, mas, não há como negar que a locação pura e simples de um imóvel para realização de eventos, mesmo que esse imóvel seja equipado para tais eventos, não constitui fato gerador do ISSQNRJ.

Neste sentido, a cobrança de ISSQN ultimada pelo Município do Rio de Janeiro sobre o valor decorrente da locação de bens imóveis é inconstitucional, pois, não há Lei Complementar que defina a locação de bens imóveis como serviço que possa ser fato gerador do ISSQN.  Destarte, os contribuintes fazem jus a restituição, com os mesmos acréscimos cobrados pela Fazenda, dos valores indevidamente pagos, nos termos dos artigos 165 c/c art. 167 do CTN.