As normas gerais em matéria tributária e as divergências doutrinárias

Resumo: O presente artigo traz uma breve análise histórica da introdução das leis complementares e do Código Tributário Nacional no ordenamento jurídico brasileiro. Com enfoque no artigo 146, da Constituição Federal de 1988, e as suas polemicas e divergências doutrinárias que envolvem do assunto, sem deixar de destacar seus devidos desdobramentos no sistema jurídico brasileiro.

Abstract: This article presents a brief historical analysis of the introduction of complementary laws and the National Tax Code in the Brazilian legal system. With focus on article 146 of the Federal Constitution of 1988, and its controversies and doctrinal divergences involving the subject, while highlighting their due developments in the Brazilian legal system.

Palavras-chave: Código Tributário Nacional. Lei complementar. Hierarquia de normas. Dicotomia e Tricotomia.

Keywords: National Tax Code. Complementary law. Hierarchy of norms. Dichotomy and Trichotomy.

Sumário: Introdução. 1. Breve histórico das Leis Complementares. 1.1. Natureza das Leis complementares. 2. Código Tributário Nacional e a sua natureza de legislação complementar. 3. Discussão doutrinária. Conclusão. Referências.

Introdução

O presente artigo busca apontar a norma introduzida pelo art. 18, § 1º Constituição Federal de 1967 e repetida pelo Legislador Constituinte de 1988 em seu artigo 146. Regra esta, que ainda na atualidade separa a doutrina tributária.

Assim, trataremos da introdução da figura de Lei Complementar em nosso ordenamento jurídico e sua extrema importância ao direito tributário, cujas normas fundamentais se encontram expressas no texto constitucional.

Tendo em vista que o Brasil é uma República Federativa e, como tal, seus entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) desfrutam de autonomia político- administrativa e legislam sobre matéria tributária, pode-se dizer que a Lei Complementar possui sua importância, justamente por estabelecer sólidos critérios a serem observados, indiscriminadamente, por todas as unidades federadas, oferecendo uma maior segurança ao administrado que, via de regra, estará submetido a um sistema tributário harmonioso e coerente em todo o território nacional.

Discutiremos ainda a natureza complementar do Código Tributário Nacional, além de esclarecer os pontos de vista das correntes tricotômica e dicotômica.

O presente artigo se baseou em estudos bibliográficos, através de livros, dissertações e sites da internet. . Ressalte-se, no entanto, que o presente estudo, não tem condão de solucionar todos os pontos, esgotando o tema. Mas sim, visando esclarecer e abranger de forma clara e sucinta as questões levantadas.

1  Breve histórico das Leis Complementares

Antes de adentrarmos as principais divergências doutrinarias e a natureza de legislação complementar do Código Tributário Nacional, será feita uma consideração geral e introdutória sobre lei complementar.

Através da emenda Constitucional nº 4 (09/1961), a figura da lei complementar aparece no nosso ordenamento pátrio, mas muito diferente da forma como conhecemos hoje.

O artigo 22 da Emenda nº 4, estabelecia:

“Art. 22 – Poder-se-á complementar a organização do sistema parlamentar de governo ora instituído, mediante leis votadas, nas duas Casas do Congresso Nacional, pela maioria absoluta dos seus membros.”

Porém, esta Emenda só servia para a organização do sistema parlamentar de governo, que existia no país naquele período. Sendo assim, não houve qualquer lei complementar editada.

Todavia o artigo 53 da constituição de 1967 trouxe a figura da lei Complementar da forma como conhecemos na atualidade[1],

“Art. 53 – As leis complementares à Constituição serão votadas por maioria absoluta dos membros das duas Casas do Congresso Nacional, observados os demais termos da votação das leis ordinárias.”

Por este motivo o Código Tributário Nacional, foi editado e votado como lei ordinária em 1966 (Lei n. 5.172/66), já que, nesta data ainda não existia lei complementar em nosso ordenamento.  

1.1 Natureza da Lei complementar

As leis complementares são veículos introdutores de normas jurídicas que devem atuar em todo o território brasileiro, fazendo com que: a União, o Distrito Federal, os Estados e os Municípios atuem de maneira harmônica e padronizada de acordo com os desígnios das leis nacionais.

Disposta no artigo 59, II da Magna Carta, na seção que trata do “Processo Legislativo”, esta é usada pela União para manifesta- se no Congresso Nacional.

Tida como instrumento, que visa introduzir normas, mas com características diferentes das demais que estão previstas. Sendo que, estas dizem respeito a forma (quorum especial / art. 69 da Constituição Federal de 1988 [2]) e conteúdo (trata de matérias expressa ou implicitamente exigidas pela Constituição Federal.).

Ensina José Afonso da Silva que: “leis integrativas de normas constitucionais de eficácia limitada” [3] e, assim como, “de sua observância e aplicação resulta a eficácia da própria Constituição”. [4]

Um Estado federativo como o brasileiro pressupõe que se utilize de tal expediente legislativo, a fim de que haja certeza do direito, através da globalização das matérias naturalmente destinadas à regulação via lei complementar.

Portanto, se a lei complementar padroniza e ordena o sistema, também serve de implemento ao valor da segurança jurídica, uma vez que faz com que o trato da matéria tributária se desenvolva de maneira a evitar surpresas para os contribuintes e a multiplicidade de condutas fiscais.

Isto significa que, em linha com a pirâmide normativa de Kelsen, a mencionada Lei Complementar somente será válida se prestar fiel observância aos princípios e normas existentes em nossa Constituição, não lhe sendo legítimo restringi-los, negar-lhes vigência, ou mesmo inovar, criando novas limitações ao poder de tributar.

2 Código Tributário Nacional e a sua natureza de legislação complementar

Em nosso ordenamento jurídico, o Código Tributário Nacional, foi recepcionado com o status de lei complementar, por expressa determinação do artigo 34, parágrafo 5º do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. E esse diploma legal é veiculador de grande parte das normas gerais de direito tributário em vigor atualmente.

Sendo um dos objetivos principais, o de trazer normas gerais em matéria tributária, e diante das considerações a cerca das funções da codificação, resta concluir a total procedência do que se está sustentando até agora: as normas gerais têm como seu papel fundamental, o de emitir enunciados que vinculem a atuação dos entes políticos a certo “padrão”, fazendo com que a aplicação do direito tributário seja feita de forma isonômica em todas as esferas, sendo, inclusive, uma garantia “do pagador de tributos, que na Federação pode livremente viajar ou alterar seu domicílio, à luz dos mesmos princípios gerais que regem o sistema”.

O código tributário nacional reveste natureza de legislação complementar, entretanto, de outro lado a CF/88 deu uma ênfase especial a este, por meio de seu art.146, investiu de poderes a lei complementar para dispor amplamente sobre tributação.

Dispunha o art. 18 da CF/67 que:

“§ 1º Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre os conflitos de competência nesta matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações constitucionais do poder de tributar.”

A discordância doutrinaria que se surge com o artigo 18 § 1º da Constituição de 1967, se enveredou aos dias atuais, em que houve uma divisão, por advento do legislador da Constituição atual, ter praticamente repetido o artigo acima citado, ao elaborar o artigo 146.

Tão somente a atual Magna Carta estabelece:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

I – será opcional para o contribuinte; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

II – poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

III – o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

IV – a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)[5]”

Vê- se claramente que a constituição de 1988, foi mais detalhista ao tratar do assunto, mas a essência abordada continua basicamente a mesma, desta forma as disputas que dividiram a doutrina em duas correntes, quais sejam: os tricotômicos e os dicotômicos, surgidas em 1967, ainda perduram aos dias atuais, pois o assunto ainda não foi pacificado pelos pensadores do Direito brasileiro.

3 Discussão doutrinária

Passaremos agora ao estudo das duas correntes doutrinárias, que ainda nos dias atuais, não chegaram a um ponto de equilíbrio.

Importante questão a ser abordada repousa na hierarquia da lei complementar, uma vez que as duas correntes doutrinarias são divergentes; enquanto a primeira lhe confere um espaço intercalar entre a Constituição e a lei ordinária, a segunda comunica-lhe igual estrutura em relação à lei ordinária.[6]

Falaremos agora a cerca de cada corrente doutrinária.

Os tricotômicos seguem a interpretação literal da lei constitucional, entendendo haver três funções da lei complementar no direito tributário. Segundo os tricotômicos uma leitura simples do texto constitucional independente do contexto que o rodeia em nada pode alterar a conclusão alcançada.

O artigo 146 da Constituição Federal precisaria ser entendido exatamente da forma como positivado, pois eis que, a lei complementar, no direito tributário, teria tríplice função, quais sejam: dispor sobre conflitos de competência entre os entes, regular as limitações ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. Portanto, estabelecer as funções da lei complementar foi o limite a que chegou a chamada corrente tricotômica, usando a análise textual da Constituição.

Vejamos o que diz um dos pioneiros desta corrente:

“É nossa opinião que as normas gerais têm campo próprio de atuação que não se confunde com a regulação de conflitos e limitações ao poder de tributar, o que significa ser tríplice a função da lei complementar prevista no artigo 18, § 1°, da Emenda Constitucional n. 1 de 1969.”[7]

Mais recentemente, doutrinadores como Eurico Marcos Diniz de Santi [8],Paulo Ayres Barreto[9], Tácio Lacerda Gama[10] e , Robson Maia Lins[11] aderiram a corrente tricotômica.

Frente a esta proposta de interpretação parte da doutrina reagiu, pois entendeu que sua interpretação vai contra o pacto federativo e a autonomia dos entes. Essa é uma das críticas que os “dicotômicos” costumam fazer à teoria tricotômica. Entres outras criticas podemos destacas a observação feita por Clarice Araújo:

“A concepção da corrente tricotômica traz consigo implicações embaraçosas, como, ao arrepio da rigidez que caracteriza a Constituição Federal, admitir-se que o sistema foi minuciosamente traçado em seus dispositivos, possa ser alterado mediante outro processo legislativo que não as Emendas Constitucionais. Ou seja, dizendo de outro modo, implica não só no desrespeito ao regime federativo que rege o Estado brasileiro, como confere flexibilidade à Constituição.”[12]

Outra critica feita foi a de que a falta de um melhor desenvolvimento da questão, de não ter sido limitada a semântica da expressão “normas gerais”.

Dentre outras, essa é uma das críticas mencionadas por Paulo de Barros Carvalho:

“E qual era o conteúdo das normas gerais de direito tributário para interpretação singularmente literal? Ninguém chegou a anunciá-lo! Estudássemos os autores que adotaram essa posição simplista, e debalde encontraríamos qualquer esforço voltado a demarcar o significado dessa espécie jurídica. Uma verificação objetiva e imparcial teria a virtude de comprovar, imediatamente, que nenhum simpatizante dessa corrente de pensamento logrou declarar os lindes da matéria, fixando-lhe a geografia normativa. Tal doutrina, até hoje, não foi elaborada.”[13]

Em contrapartida os dicotômicos, propõem que o conteúdo semântico da norma seja colhido em consonância com o restante do ordenamento, através de uma interpretação sistemática: asseveram que a lei complementar em matéria tributária tem apenas e tão somente uma função, motivo pelo qual é mais preciso lhe denominar de teoria “monotômica”.[14]

De acordo com os seguidores desta corrente o texto constitucional deve ser analisado não de forma literal, mas sim em conjunto com o ordenamento jurídico para que não haja afronta a diversos princípios, como os da federação e da autonomia dos estados e municípios.[15]

Para os dicotômicos a lei complementar teria uma função: editar normas gerais de direito tributário. Dizem que essa lei complementar de normas gerais teria dois objetivos, são eles: dispor sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes e regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

É perceptível que a teoria dicotômica encara o dispositivo (art. 146 da CF de 1988) de forma totalmente diversa, dizendo que cabe à lei complementar (caput ) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (inc. III) para dispor sobre conflitos de competência entre a União,os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (inc. I) e regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (inc. II).

Acreditam ser esta a única forma interpretativa que não afrontaria os princípios constitucionais e nem a autonomia dos Estados e Municípios. Assim dizem que a interpretação literal trazida pelos tricotômicos não deve ser utilizada justamente por ferir os mencionados princípios. A já dita falta precisão do conteúdo da expressão “normas gerais” faria com que – segundo eles – a legislação complementar pudesse produzir toda sorte de normas jurídicas que dizem respeito à tributação, o que permitiria que cuidasse de assuntos de competência única e exclusiva das entidades tributantes.

Partindo dessa ideia, diz Paulo de Barros Carvalho:

“Nenhum detrimento adviria ao sistema, porquanto tais pessoas poderiam exercer, naturalmente, as competências que a Constituição lhes dera e, nas áreas duvidosas, onde houvesse perigo de irromper conflitos, o mecanismo da lei complementar seria acionado, mantendo-se, assim, a rigidez da discriminação que o constituinte planejou. Paralelamente, a mesma espécie normativa continuaria regulando as limitações constitucionais ao poder de tributar.” [16]

 Conclusão

O instrumento legislativo denominado lei complementar e divergente dos demais estabelecidos pela Constituição Federal, tanto em razão do Quorum qualificado (“maioria absoluta”), quanto a poder ser usado de forma extraordinária, já que visa tratar matérias especificadas no texto Magno.

Sendo que ainda, em tese, não conta com superioridade hierárquica em relação a outros instrumentos, no entanto, se uma lei ordinária tratar de matéria referente à lei complementar é assim considerado inconstitucional.

Assim, fica evidente o relevante papel que a lei complementar desempenha no ordenamento jurídico brasileiro, uma vez que, é o instrumento por excelência para veiculação de normas gerais em matéria tributária.

A competência conferida pelo inciso III, do artigo 146 é a que gera as maiores discussões. Isto porque, ao conferir ao legislador complementar a competência para dispor sobre normas gerais em matéria de legislação tributária, quedou-se o contribuinte omisso em estabelecer os limites do termo “normas gerais”, o que deu ensejo a toneladas de trabalho doutrinário sobre o assunto.

Dado ao exposto, o artigo cumpriu com seu propósito de explicar a origem das leis complementares, além de esclarecer o motivo pelo qual o Código Tributário Nacional ter sido editado como lei ordinária em 1966, sendo posteriormente recepcionado pela Constituição Federal de 1988, passando a ter status de lei complementar nos reiterados julgamentos do STF.

Por isso tudo que a doutrina ainda se divide em duas correntes bem coesas, bem estruturadas que visam dirimir a omissão do legislador originário, quando tratou o que seriam “normas gerais”. Sem deixar de destacar que estas têm clara conexão com preceitos de segurança jurídica e direito e igualdade.