Da cobrança indevida de Imposto de Renda sobre os valores recebidos a título de aposentadoria complementar, quando há valores pagos pelo beneficiário ao fundo no período de 01/01/1989 a 31/12/1995 e direito a repetição do indébito tributário sobre as diferenças apuradas no momento da retenção

Resumo: O presente estudo esclarece a forma correta de cálculo e de incidência do IRRF sobre os valores recebidos a título de resgate de benefício dos valores pagos à previdência privada.

Palavras-chave: IRRF. Previdência Privada. Lei n.º 7.713/88. MP n.º 1.459/89.

Sumário: 1. Das previsões legais debatidas. 2. Jurisprudências: não incidência sobre as contribuições vertidas pelos participantes na vigência da Lei n.º 7.713/88, entre 01/01/1989 a 31/12/1995, em conformidade com a MP n.º 1.459/96; 3. Forma de calcular do indébito; 4. Prescrição.

Quem contribuiu para algum Plano de Previdência Privada entre 01/01/1989 e 31/12/1995 e obteve o resgate das contribuições nos últimos 10 (dez) anos, pode discutir o valor do Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF sobre o benefício recebido, levando-se em conta a forma de cálculo e de incidência sobre o montante pago na época.

A reivindicação da redução da carga tributária incidente sobre tal provento se dá pela necessidade de evitar-se a bitributação da exação ante a previsão do artigo 33, da Lei n.º 9.250/95, em contraponto as previsões da MP n.º 1.459/96 e 7.713/88, que proibiam expressamente a incidência do imposto de renda sobre os valores vertidos pelos participantes ao fundo de previdência privada.

Durante sua vigência (entre 01/01/1989 e 31/12/1995) não poderia haver incidência da exação posto que já houve o seu repasse no momento do recolhimento das parcelas ao fundo, sob pena de flagrante afronta ao postulado normativa da bitributação.

O problema persiste no regime de repasse das contribuições destinadas a entidades de previdência privada pois houve considerável alteração legislativa no tocante à dedução da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Física das  contribuições vertidas para o sistema.

Na vigência do caput do artigo 16 e seu inciso XI, bem como do caput e inciso I, do artigo 18, ambos da Lei n.° 4.506, de 30 de novembro de 1964, tais contribuições eram deduzidas da base de cálculo do imposto de renda, ocorrendo a incidência quando o contribuinte recebesse o benefício de aposentadoria complementar, in literis:

“Art. 16. Serão classificados como rendimentos do trabalho assalariado todas as espécies de remuneração por trabalho ou serviços prestados no exercício dos empregados, cargos ou funções referidos no art. 5° do decreto-lei n.° 5.844, de 27 de setembro de 1943, e no art. 16 da Lei n.° 4.357, de 16 de julho de 1964, tais como: (…)

XI – Pensões, civis ou militares de qualquer natureza, meios-soldos e quaisquer outros proventos recebidos do antigo empregador de institutos, caixas de aposentadorias ou de entidades governamentais, em virtude de empregos, cargos ou funções exercidas no passado, excluídas as correspondências aos mutilados de guerra ex-integrantes da Força Expedicionária Brasileira. (…)

Art. 18. Para a determinação de rendimento líquido, o beneficiário de rendimento do trabalho assalariado poderá deduzir dos rendimentos brutos:

I – As contribuições para institutos e caixas de aposentadoria e pensões, ou para outros fundos de beneficência; (…)”

Com a regulamentação trazida pelos artigos 2.º e 4.º, § único, do Decreto-Lei n.º 1.642/78 as importância pagas poderiam ser deduzidas da declaração de rendimentos, in liteirs:

“Art. 2°. As importâncias pagas ou descontadas, como contribuição, a entidades de previdência privada fechadas que obedeçam às exigências da Lei n.° 6.435, de 15 de julho de 1977, poderão ser deduzidas na cédula ‘C’ da declaração de rendimentos da pessoa física participante. (…)

Art. 4°. As importâncias pagas ou creditadas como benefícios pecuniários, pelas entidades de previdência privada, as pessoas físicas participantes, estão sujeitas à tributação na célula ‘C’ da declaração de rendimentos.

Parágrafo Único – Os rendimentos de que trata este artigo ficam sujeitos ao imposto de renda na fonte, como a tributação dos rendimentos do trabalho assalariado.”

Porém, com a vinda a lume da Lei n.° 7.713/88, essas contribuições não mais podiam ser deduzidas da base de cálculo e o imposto de renda passou a incidir na fonte sobre o rendimento bruto. Em contrapartida, os rendimentos recebidos de entidades de previdência privada, correspondentes às contribuições vertidas pela própria pessoa física, ficavam isentos desse imposto, conforme o disposto nos artigos 3.° e 6.°, caput e inciso VII, b, da citada legislação, in verbis:

“Art. 3°. O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9° a 14 desta Lei. (…)

Art. 6°. Ficam isentos do imposto sobre a renda os seguintes rendimentos percebidos por pessoas físicas: (…)

VII – os benefícios recebidos de entidades de previdência privada: (…)

b) relativamente ao valor correspondente às contribuições cujo ônus tenha sido do participante, desde que os rendimentos e ganhos de capital produzidos pelo patrimônio da entidade tenham sido tributados na fonte.”

Trata-se de não incidência do imposto sobre a parcela da contribuição do participante já tributada na fonte. Essa sistemática vinha vigorando desde 01/01/1989 tendo sido modificada completamente com a edição da Lei n.° 9.250/95, vigente a partir de 01/01/96, com a inversão do momento da incidência do imposto de renda.

A nova regra autorizou o contribuinte pessoa física a deduzir as contribuições recolhidas à previdência privada da base de cálculo do imposto de renda, com a restauração do modelo anteriormente introduzido pela Lei n.° 4.506/64, passando a incidir o imposto somente no momento do recebimento do benefício complementar de aposentadoria ou do resgate das contribuições vertidas ao fundo de previdência privada, na fonte e na declaração do ajuste anual, segundo os artigos 4.°, V, e 33 da Lei n.º 9.250/95, in verbis:

“Art. 4°. Na determinação da base de cálculo sujeita à incidência mensal do imposto de renda poderão ser deduzidas: (…)

V – as contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social; (…)

Art. 33. Sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte e na declaração de ajuste anual os benefícios recebidos de entidades de previdência privada, bem como as importâncias correspondentes ao resgate de contribuições.”

Dessa forma, com a lei nova, surge a situação de ilegalidade da incidência dúplice (bitributação) da exação em relação às contribuições recolhidas de 01/01/1989 a 31/12/1995, sob a égide da Lei n.° 7.713/88. Isso por que, como demonstrado, já incidiu o imposto sobre os valores recolhidos na fonte, sem dedução da base de cálculo, e agora, na vigência da Lei n.° 9.250/95, incide novamente no momento da percepção do benefício ou mesmo resgate dos valores repassados para o fundo.

A Medida Provisória n.o 1.459, de 21 de junho de 1996 pretendeu reparar a bitributação do imposto de renda sobre o mesmo fato gerador na espécie, que foi reeditada e tratada através de várias medidas provisórias, com destaque a Medida Provisória n.º 2.159-70, de 24 de agosto de 2001, com status perene por força da EC n.º 32, de 2001, a qual em seu artigo 7.°, prevê, in literis:

“(…) Exclui-se da incidência do imposto de renda na fonte e na declaração de rendimentos o valor do resgate de contribuições de previdência privada, cujo ônus tenha sido da pessoa física, recebido por ocasião de seu desligamento do plano de benefícios da entidade, que corresponder às parcelas de contribuições efetuadas no período e 1° de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995.”

A citada medida provisória serviu ao mesmo tempo como instrumento de reconhecimento e confissão por parte do Poder Executivo sobre a dúplice incidência do imposto de renda sobre as contribuições vertidas à previdência privada no período de 1.º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995, pacificando a questão evitando maiores discussões. Nesse contexto, vale a transcrição da jurisprudência do C. STJ, in verbis:

“TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL. PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA.PRESCRIÇÃO. AFASTAMENTO. IMPOSTO DE RENDA. LEIS NºS 7.713/1988 E 9.250/1995. ISENÇÃO. MEDIDA PROVISÓRIA N.º 2.159-70/2001 (ORIGINÁRIA N.º 1.459/1996).  (…) 1 … (omissis). 2. O resgate das contribuições recolhidas sob a égide da Lei n.º 7.713/88 anterior à Lei n.º 9.250/95 não constitui aquisição de renda, já que não configura acréscimo patrimonial. Ditos valores recolhidos a título de contribuição para entidade de previdência privada, antes da edição da Lei n.º 9.250/95, eram parcelas deduzidas do salário líquido dos beneficiários, que já havia sofrido tributação de imposto de renda na fonte. Daí porque, a incidência de nova tributação por ocasião do resgate, configuraria bitributação. 3. A Lei n.º 9.250/95 só vale em relação aos valores de poupança resgatados concernentes ao ano de 1996, ficando livres da incidência do imposto de renda, “os valores cujo o ônus tenha sido da pessoa física, recebido por ocasião do seu desligamento do plano de previdência, correspondentes às parcelas das contribuições efetuadas no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995”, nos moldes do art. 7º, da MP n.º 1559-22 (hoje n.º 2.159-70/01). 4. Não incide o Imposto de Renda sobre o resgate das contribuições recolhidas pelo contribuinte para planos de previdência privada quando o valor corresponde aos períodos anteriores à vigência do art. 33, da Lei n.º 9.250/95, o qual não pode ter aplicação retroativa. 5. O sistema adotado pelo art. 33, em combinação com o art. 4º, V, e 8º, II, “e”, da Lei n.º 9.250/95, deve ser preservado, por a tanto permitir o ordenamento jurídico tributário, além de constituir incentivo à previdência privada. 6. Os dispositivos supra-indicados, por admitirem a dedutibilidade para o efeito ou apuração do cálculo do imposto de renda, das contribuições pagas pelos contribuintes a entidades de previdência privada, legitimam a exigência do mesmo contribuinte sujeitar-se ao imposto de renda, na fonte e na declaração, quando receber os benefícios ou por ocasião dos resgates das operações efetuadas. As regras acima, porém, só se aplicam aos recolhimentos e recebimentos operados após a vigência da referida Lei. 7. Os recebimentos de benefícios e resgates decorrentes de recolhimentos feitos antes da Lei n.º 9.250/95, conforme exposto, não estão sujeitos ao imposto de renda, mesmo que a operação ocorra após a vigência da lei. Precedentes desta Corte Superior.(…)” – REsp. 493.793/José Delgado” (STJ, REsp n.º  479.783/DF, DJ de 15/09/2003, p. 00243, Relator Min. HUMBERTO GOMES DE BARROS)

Tal entendimento também foi acatado pela Primeira Seção do TRF da 4.ª Região, por ocasião do julgamento dos EIAC n.º 2000.70.00.010546-8/PR, em 03/04/2002, por maioria de votos, tendo por relator para o acórdão o Eminente Des. Federal Luiz Carlos de Castro Lugon, oportunidade em que se decidiu que o imposto de renda incidente sobre as complementações de aposentadoria, de natureza privada, deve limitar-se às parcelas referentes aos valores não atingidos pela isenção instituída pela Lei n.º 7.713/88, vigente no período de 01/01/89 a 31/12/95.

Assim, é de direito separar contabilmente os valores repassados pelo empregado-contribuinte, sobre os quais incidiu imposto de renda retido na fonte, na forma da Lei n.º 7.713/88, para que não incida dupla tributação sobre os mesmos fatos geradores e sobre o mesmo contribuinte e, a incidência do imposto sobre o valor global recebido pelo contribuinte a título de complementação de aposentadoria ou no momento do resgate, na forma como determinado pela Lei n.º 9.250/95, desatende os critérios de aquisição da disponibilidade econômica dos proventos tributáveis, constituinte do acréscimo patrimonial para configuração do fato gerador insculpido no artigo 43 do CTN.

Em decorrência desses argumentos a jurisprudência dos Tribunais Regionais e Superiores têm concluído que sobre o valor do benefício recebido ou o resgate das contribuições repassadas ao fundo de previdência privada exclusivamente pelo empregado-contribuinte, sob a égide da Lei n.° 7.713/88, não deve incidir imposto de renda, posto que já foi retido na fonte à época dos repasses efetuados no período de 01/01/89 a 31/12/95.

Constata-se, pelo acima aduzido, que haverá bis in idem se o contribuinte perceber benefício na vigência da Lei n.º 9.250/95, quando as contribuições desses benefícios foram recolhidas ao fundo no período entre as Leis n.º 7.713/88 e n.º 9.250/95.

A pretensão a ser destacada judicialmente é de declaração de inexigibilidade dos valores exigidos a título de Imposto de Renda sobre os benefícios de previdência privada e sobre a reserva matemática. Ressaltando-se que tão-somente os benefícios percebidos correspondentes às contribuições efetuadas no interregno de janeiro de 1989 a dezembro de 1995 (Lei n.º 7.713/88) é que não poderiam ser novamente tributados na vigência da Lei n.º 9.250/95.

Pois é devida a restituição apenas do imposto de renda incidente sobre o benefício de previdência complementar, correspondente ao montante pago a título de imposto de renda sobre o valor das contribuições vertidas sob a égide da Lei n.º 7.713/88, atualizado monetariamente.

O problema é que a apuração e cálculo exato do valor devido se mostra quase que inviável, como bem demonstrado pelo Ministro Teori Albino Zavascki em decisões de casos idênticos proferidas no Superior Tribunal de Justiça, in verbis:

“Sendo indefinido no tempo o valor futuro do benefício que será pago, é, conseqüentemente, insuscetível de definição a proporção que em relação a ele representam as contribuições recolhidas no passado, antes referidas. É inviável, assim, identificar, em cada parcela do benefício recebido, os valores correspondentes à contribuição do segurado e aos aportes da entidade patrocinadora“.

(STJ, EREsp n.º 621.348/DF; EMBARGOS DE DIVERGENCIA NO RECURSO ESPECIAL, 2005/0084499- 8. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI (1124) S1 – PRIMEIRA SEÇÃO 12/12/2005 DJ 11.09.2006 p. 223 – Grifamos)

O mesmo problema não ocorre nos casos em que o contribuinte recebe o benefício em uma única parcela, Porem, para equacionar o problema, o C. STJ tem definido que parte do IR incidente sobre os benefícios percebidos a partir de 1996 é indevido, devendo ser repetido, no entanto, somente até o limite do que foi recolhido pelo beneficiário sob a égide da Lei n.º 7.713/88, in verbis:

“Da mesma forma, considerando-se que a complementação de aposentadoria paga pelas entidades de previdência privada é constituída, em parte, pelas contribuições efetuadas pelo beneficiado, deve ser afastada sua tributação pelo IRPF, até o limite do imposto pago sobre as contribuições vertidas no período de vigência da Lei 7.713/88. Questão pacificada no julgamento pela 1ª Seção do ERESP 380011/RS, Min. Teori Albino Zavascki, DJ 02.05.2005. (STJ, EREsp n.º 621.348/DF; EMBARGOS DE DIVERGENCIA NO RECURSO ESPECIAL, 2005/0084499- 8. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI (1124) S1 – PRIMEIRA SEÇÃO 12/12/2005 DJ 11.09.2006 p. 223)

Então, segundo orientação do C. STJ, teremos sempre duas situações distintas, quando o benefício é recebido em uma única parcela, é devido o cálculo proporcional ao valor pago entre 01/01/1989 e 31/12/1995, quando é recebido em parcelas sem prazo final fixado, daí a apuração do crédito deve ser limitado ao montante pago de IRRF à época.

No tocante a prescrição, cabe salientar que as atuais jurisprudências sobre o tema reabriram a possibilidade de pleitear a repetição do indébito dos valores retidos indevidamente nos últimos 10 (dez) anos.

De acordo com o art. 168 do Código Tributário Nacional, “o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos”, contados da data da extinção do crédito tributário, em se tratando de pagamento espontâneo de tributo indevido, isto é, de lançamento por homologação.

Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, como é o caso do IRRF, a extinção do crédito tributário ocorre com a homologação do pagamento antecipado, seja ela expressa ou ficta (quando o Fisco se manteve inerte nos cinco anos desde a data do fato imponível). Contam-se cinco anos desde o pagamento antecipado para o Fisco homologar o pagamento e, assim, extinguir o crédito tributário. Dessa data, contam-se mais cinco anos para que o contribuinte pleiteie a restituição do indevidamente pago. Esse entendimento foi pacificado pela 1.ª Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial n.º 435.835/SC, concluído em 24/03/04.

A Lei Complementar n.º 118/2005, todavia, em seu art. 3.º, pretendeu alterar o entendimento acima referido, in literis:

“Art. 3.º. Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei.”

Embora estabeleça o art. 4.º da LC n.º 118/2005 que a referida lei complementar irá entrar em vigor após 120 (cento e vinte) dias de sua publicação, ocorrida em 09/02/2005, o mesmo dispositivo ressalva a vigência do art. 3.º, imputando-lhe a regra do art. 106, inciso I, do CTN, segundo a qual:

“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;”

Todavia, quando a lei interpretativa pretender, sob a alegação de ser meramente interpretativa, criar novos ônus ao contribuinte, deve ser afastada qualquer tentativa de sua aplicação retroativa. Transcrevo a lição de Aliomar Baleeiro (Direito Tributário Brasileiro. Editora Forense. 11.ª ed., atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi, p. 670), sobre o tema, in verbis:

“Lei que interpreta outra há de ser retroativa por definição, no sentido de que lhe espanca as obscuridades e ambigüidades.

Mas contaminar-se-á de inconstitucionalidade se, em matéria fiscal, criar tributos, penas, ônus ou vexames que não resultavam expressa ou implicitamente do texto interpretado.

Tais inovações só alcançam o futuro.

Se, como muitos escritores já pretenderam, a lei interpretativa é outra lei, por seus efeitos inovadores, estes só poderão ter eficácia a partir de sua publicação. Será retroativa se declara menos onerosa a posição do contribuinte ou daquele que lhe é equiparado (…).

O inciso I do art. 106 do CTN dá força retrooperante à lei em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, mas, nesse caso, exclui penalidades resultantes da má interpretação ou da controvérsia sobre os dispositivos interpretados.

Apesar da cláusula ’em qualquer caso’, cremos que o texto se refere à lei realmente interpretativa, isto é, que revela o exato alcance da lei anterior, sem lhe introduzir gravame novo, nem submeter à penalidade por ato que repousou no entendimento anterior.”

Estava pacificado na jurisprudência, pela interpretação conjunta dos arts. 156, inc. VII, e 168, inc. I, do Código Tributário Nacional, que o prazo de decadência do direito do contribuinte postular a repetição do indébito tributário, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, somente se iniciava com a efetiva homologação, tácita ou expressa, do lançamento.

A regra do art. 3.º da LC n.º 118/2005 não se limita a interpretar as disposições do art. 168, inciso I, do CTN, mas cria nova regra para a prescrição do direito de pleitear a repetição dos tributos pagos indevidamente, razão pela qual é incompatível com o princípio da irretroatividade da lei tributária a norma constante do art. 4.º da Lei Complementar n.º 118/2005.

Sendo assim, deve ser mantida, no caso em exame, a orientação jurisprudencial firmada acerca do prazo para restituição dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, relativamente aos fatos geradores (pagamentos) ocorridos antes da vigência da alteração legislativa supra referida, que ocorreu apenas a partir de 09/06/2005.

Com relação aos fatos geradores, leia-se: “pagamentos”, efetuados após a entrada em vigor da LC n.º 118/2005, sim, deve ser aplicada a nova regra para a prescrição do direito de pleitear a repetição do indébito, e essa prescrição só passará a operar-se a partir de 2010, ou seja, 5 (cinco) anos contados do pagamento indevido efetuado na vigência da Lei Complementar.

Nesse contexto, acaso tenha havido o recebimento do resgate do fundo de pensão nos últimos 10 (anos), com retenção indevida do Imposto de Renda sobre os valores repassados ao planos entre 01/01/1989 e 31/12/1995, não existirão créditos que tenham sido atingidos pela prescrição, possibilitando a discussão judicial para repetição do indébito tributário.

Esse inclusive é o entendimento unânime da Egrégia Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça ao acolher a argüição de inconstitucionalidade do art. 4.º, segunda parte, da Lei Complementar n.º 118, de 2005, vejamos parte do Voto do Ministro Teori Albino Zavascki, então Relator, in verbis:

“(…) com o advento da LC 118/05, a prescrição, do ponto de vista prático, deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigência (que ocorreu em 09.06.05), o prazo para a ação de repetição do indébito é de cinco a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova.” (STJ, AI nos Embargos de Divergência em RESP n.º 644.736/PE, Corte Especial, Relator Min. Teori Albino Zavascki, Presidente Min. Raphael de Barros Monteiro, julgado em 06/06/2007)

Verifica-se pelo teor do relevante julgado, datado de 06 de junho de 2007, que deve ser acolhida a pretensão de reconhecimento do direito dos interessados em postular a repetição de indébitos do período compreendido nos últimos 10 (dez) anos, na medida em que se tratarem de recolhimentos efetuados antes da vigência da LC n.º 118, de 2005 e, portanto, obedecerem ao regime previsto no sistema anterior, vale dizer: Cinco anos desde o pagamento antecipado para o Fisco homologar o pagamento e, assim, extinguir o crédito tributário e, dessa data, contam-se mais cinco anos para que o contribuinte pleiteie a restituição do indevidamente pago (Tese dos “cinco mais cinco”).

Note-se que a LC n.º 118, de 2005 tem vigência a partir de 09 de junho de 2005, assim, todos os pagamentos/retenções indevidas que ocorreram na sua vigência tem prazo prescricional de cinco anos. Os indébitos anteriores à vigência da LC n.º 118, de 2005, regem-se pela regra anterior, não podendo superar dez anos.

Assim, permanece, para as ações ajuizadas até 09 de junho de 2010, relativamente a fatos geradores (pagamentos/retenções) ocorridos anteriormente à vigência da LC n.º 118, a contagem retroativa do prazo de dez anos do ajuizamento da ação para fins de definir o período não prescrito, de modo que, por exemplo, o fato gerador ocorrido em abril de 2005 terá sua prescrição em junho de 2010.