Direito de resistência versus dever fundamental de pagar tributos

Resumo: O presente artigo tem a finalidade central de discutir as noções de direito de resistência, principalmente em sua forma de desobediência civil, aplicadas ao âmbito tributário. De forma alguma tentou-se aqui afastar a noção basilar de obrigatoriedade da norma, porém desvendar os contornos em que pode se dar a incidência da obrigação de pagar tributos diante de direitos fundamentais. Firme-se que outras formas de resistência, como revolução, guerra, objeção de consciência e greve foram afastadas. Realizou-se, principalmente, pesquisa histórica para determinar a evolução dos conceitos de direitos fundamentais e direito de resistência e pesquisa teórica para marcar a compreensão do fenômeno da resistência tributária. A conclusão a que se chegou firma os limites da norma tributária: os direitos fundamentais do indivíduo. Toda lei de ordem tributária que tenha como conseqüência direta ou indireta a constrição do patrimônio individual encontra limites na dignidade da pessoa humana – princípio fundante, no aspecto aqui desenvolvido, dos direitos de propriedade e livre iniciativa.

Palavras-Chave: Resistência. Direitos Fundamentais. Dever de Pagar.

Abstract: The central purpose of this article is to discuss the notions of right of resistance, primarily on civil disobedience against the tax law. One can not fail to address the fundamental notion of mandatory standard. Must unravel the situations that can give the effect of the obligation to pay taxes, in view of the fundamental rights. Turned away other forms of resistance, such as revolution, war, conscientious objection and strike. Made up mainly historical research to determine the evolution of the concepts of fundamental rights and the right of resistance and theoretical research to understand the phenomenon of tax resistance. The conclusion of this work is rooted in the limits of tax law: the fundamental rights. Every tax law that has the direct or indirect consequence of a constriction individual assets find limits in human dignity – as developed here, founding principle of property rights and free enterprise.

Keywords: Resistance. Fundamental Rights. Duty Pay.

Sumário: Introdução. 1. Poder de tributar e dever fundamental de pagar tributos. 2. Resistência tributária. 2.1. Resistência: breve panorama. 2.2. Direito de resistência constitucional. 2.3. Evasão, elisão e resistência: diferenças. 2.4. Legitimidade da resistência tributária. Conclusão. Referências bibliográficas.

Introdução

Após a Segunda Guerra Mundial, e ao longo de todo o século XX, processou-se um movimento que recebeu por prefixo um neo que a tantos movimentos contemporâneos se apõe. Trata-se do chamado Neoconstitucionalismo. Como marco histórico, tem-se as constituições de cunho democrático que se seguiram à guerra: a da Alemanha (1949), a da Itália (1947) e, mais adiante, os processos de redemocratização e reconstitucionalização de Portugal (1976) e da Espanha (1978). Esses exemplos são apenas da Europa – palco principal da Segunda Guerra Mundial. Barroso (2004) atribui grande relevo a esse momento histórico. À derrocada do nazi-fascismo liga à do positivismo jurídico. A vez do Brasil de entrar nessa nova ordem ocorre em 1988, com a promulgação da Constituição da República.

  Se na Europa se espraiava desde meados do século passado o novo papel assumido pela Constituição – com viés eminentemente democrático –, o ambiente político brasileiro não permitia que esses influxos aqui chegassem mais cedo. Para a Europa, o marco histórico foi o fim dos governos de extrema direita; para o Brasil, o fim do governo de exceção dos militares.

Em síntese, o que se chama por Neoconstitucionalismo é, em verdade, movimento ainda difuso de revalorização do papel do direito constitucional no ordenamento jurídico pátrio, uma nova ordem, em que a norma se subdivide. Troca-se a identificação entre lei e norma, própria do positivismo jurídico, pela noção de que ela é, ao um só tempo, regra e princípio.

 O pós-positivismo é a escola filosófica a subsidiar o processo de Neoconstitucionalismo. O escopo deste passo é revelar o papel dos princípios nessa nova ordem normativa. Como é cediço, rejeita-se aqui o formalismo jurídico – marca principal do positivismo – para se valorizar métodos de raciocínio menos restritos, como a ponderação e a teoria da argumentação. O estudo neste âmbito se desenvolve para demonstrar o papel de destaque atribuído hodiernamente aos chamados princípios instrumentais da Constituição. Não são eles positivados, mas mostram grande participação na defesa dos direitos fundamentais.

O passo seguinte é, em parte, complemento ao estudo dos direitos fundamentais. Não há de se falar em complexo de direitos fundamentais dissociados de deveres. Cuida-se, dessa arte, de buscar uma definição aproximada para o dever fundamental de pagar tributos. A questão aqui se associa a outra: o poder de tributação.

Instaura-se, então, a tensão que marca o presente estudo: direito de resistência versus dever fundamental de pagar tributos.

A resistência, em perspectiva histórica, é sucedida por colheita da lavra de grandes teóricos do tema, como Thoreau, Bobbio, Dworkin e Rawls. A resistência tributária, como se verá repisado, é reação a espaço desmesuradamente aberto nos direitos fundamentais. No capítulo derradeiro, cuida-se da legitimidade desse direito de resistir às leis tributárias atentatórias de direitos fundamentais.

1 Poder de tributar e dever fundamental de pagar tributos

Na construção do conceito de “liberdade fiscal”[1], Torres (1995) ensina que, no Estado Patrimonial, a liberdade se dava via estamento ou corporação. Nesse período, a sociedade se mostra fracionada entre realeza, senhorio e igreja. Os estamentos de maior influência – notadamente a nobreza e o clero – são livres, pois não se subordinam à fiscalidade do príncipe, senão excepcionalmente.

No Estado de Polícia – já no Absolutismo esclarecido –, a centralização política e o crescimento da burguesia dão contornos diferentes à liberdade. Aqui, dá-se liquidação paulatina da fiscalidade de estamentos tradicionais, assumindo, assim, a nova classe – a burguesia – o condão de subsidiar, em parte, o Estado. Nas palavras do autor, “O tributo passa a ser o fiador da conquista da riqueza e da felicidade, da liberdade de trabalho e do incentivo ao lucro no comércio e no câmbio, assumindo características de preço da liberdade.” (Ibidem 1995, p. 2)

No Estado Fiscal, enfim, centraliza-se a fiscalidade e o tributo passa a ser um “espaço aberto pela autolimitação da liberdade e constitui o preço da liberdade, mas por ela se limita e pode chegar a oprimi-la, se o não contiver a legalidade.” (Ibidem, 1995, p. 3)

Assim é que o Estado, “detentor da jurisdição suprema sobre o território nacional”[2], como expressa Zimmermann (2006, p. 6), passa a exercer o monopólio que lhe é dado pelo poder. Trata-se do poder de soberania. Através deste, nasce a legitimidade do Estado, o que lhe permite exigir a lealdade de seus cidadãos.

No Estado Moderno, como é cediço, a fonte primeva de legitimidade de poder político é a lei, notadamente a Constituição – norma-base do ordenamento jurídico estatal.

Nesse panorama, surge uma especialidade do poder estatal – o poder de instituir e cobrar tributos. Carrazza (2002, p. 427) leciona que o “poder de tributar”[3] é manifestação da soberania e a sua titularidade pertence ao povo, originalmente. O Estado – como organismo jurídico-político – detém somente a competência tributária.

De modo conciso, Rocha (2006, p. 99) conceitua competência tributária como “poder indelegável atribuído pela constituição a um ente político para instituir determinado tributo.”[4]

Nessa mesma esteira, Barreirinhas (2006, p.85) expõe que:

“A competência tributária é exercida por meio da produção legislativa de cada ente político. Nesse sentido, o art. 6º do CTN define que a competência legislativa compreende a competência legislativa plena. Por essa razão fica claro que somente as pessoas políticas têm competência tributária, pois no Brasil somente a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios é que podem produzir leis.”

A competência tributária dever-se-á materializar por lei. É por isso a conclusão de que esta é, sempre, limitada. Deve, a todo tempo, manifestar-se com o intuito de realizar os direitos fundamentais, e não reduzi-los desmesuradamente.

Tema caro ao direito tributário é a “limitação às competências tributárias”. Sem que aqui se desça a pormenores, não é despiciendo alertar para o assunto. A competência outorgada ao Estado – manifestação da soberania estatal – não se dá sem fronteiras. A própria Constituição, como testifica Amaro (2010, p. 128), institui diversos balizamentos que visam a resguardar “valores por ela reputados relevantes, com atenção especial para os direitos e garantias individuais”[5]. A mostra mais visível das limitações do poder de tributação:

“(…) desdobra-se nos princípios constitucionais tributários e nas imunidades tributárias (técnica por meio da qual, na definição do campo sobre que a Constituição autoriza a criação de tributos, se excepcionam determinadas situações, que ficam, portanto, fora do referido campo de competência tributária).”

Fez-se menção ao assunto para que não se cometa omissão. O seu estudo, nada obstante, não tem sede aqui. Tem-se como escopo, nesse passo, a busca do fundamento para o poder de tributação do Estado.

Para efeito de conexão com o que se verteu acima, o poder de tributar, como disseram os autores, é manifestação da soberania estatal, é espaço aberto nos direitos fundamentais do indivíduo, principalmente os direitos de liberdade e livre iniciativa.

Não há de se falar em complexo de direitos fundamentais dissociados de deveres. Cuida-se, nesse espaço, de se buscar uma definição aproximada para dever fundamental de pagar tributos. A questão aqui se associa à anterior: poder de tributação. Se ao Estado é conferida a soberania para a cobrança de tributos, instaura-se a seguinte questão: como legitimar a obrigação de pagá-lo? Em outras palavras, busca-se o fundamento para o dever de obediência ao mandamento legal que institui o tributo. Essa é, pois, a tensão que perpassa este trabalho.

Resta, pois, encontrar razão lógica a legitimar o dever de pagamento de tributos. Nabais (2004) ensina que há duas correntes de orientação: a primeira fundamenta o dever tributário em suportes meramente formais, como a soberania do Estado (dever de obediência) e a sociabilidade dos indivíduos (solidariedade); a segunda conduz a critérios materiais, que se ancoram em conceitos de igual liberdade de todos os cidadãos e dignidade da pessoa humana.

Nabais (2004) rejeita a primeira linha de fundamentação, apontando os seguintes argumentos: a fundamentação através do dever de obediência leva a identificar-se os deveres fundamentais em dois momentos. No primeiro, eles estão acima do próprio Estado, anteriores à organização político-jurídica do Estado. No segundo, os deveres encontram-se subordinados ao próprio Estado, na medida em que são determináveis apenas pelo legislador ordinário e têm suporte exclusivamente na lei.

Já a fundamentação com base no critério de solidariedade tem como fio condutor a ideia de que haveria uma solidariedade mínima entre os indivíduos a obrigá-los a ter com os demais cuidados mútuos, o que, em termos tributários, transformar-se-ia em dever de pagar tributos. Factualmente, a “categoria ética por excelência que, ao concretizar-se num dever puramente omissivo, não pode dogmaticamente servir de base aos deveres activos (como o dever de serviço militar, o dever de pagar impostos, etc. )”[6].

Nada obstante, prefere uma terceira linha de raciocínio: a soberania do Estado é um conceito jurídico, portanto limitado. Esse Estado, ao basear a sua atuação no princípio da dignidade da pessoa humana, é livre para definir quais deveres fundamentais estarão presentes no ordenamento jurídico. O dever fundamental baseia-se, destarte, no que passa a reconhecer o Estado como dever, nos contornos do que dita o princípio informante da dignidade da pessoa humana.

2 Resistência tributária

2.1 Resistência: breve panorama

No mundo greco-romano, a obediência às leis é fundamento da sociedade. O indivíduo, diante da “polis”, devia submissão ilimitada. A religião e a política alicerçavam a quase totalidade da vida dos habitantes. Nas palavras de Buzanello (2006, p. 3), "O homem estava convencido de que contra a cidade e os deuses não podia ter direitos.”É nessa sociedade que medra o embrião da resistência

Na Era Moderna, acentuam-se as posições contrárias ao status quo. Exerceram papel destacado, nesse processo, os movimentos religiosos do século XVI.

Firma-se conflito de consciência cingido em dois deveres: a) prestar obediência a Deus (objeção de consciência religiosa); e b) estender favor ao Estado (autoridade civil).

Interessante colagem faz-se aqui das palavras de Paupério (1978, p. 16), para quem a “resistência à opressão aparece-nos com feição marcadamente liberal, razão pela qual atingiu seu clímax no momento exata da eclosão das chamadas revoluções do liberalismo.”[7]

Wolkmer (1994, p. 34), ao tratar do tema da resistência durante o período das revoluções liberais, apresenta três núcleos que marcam esses movimentos:

“[…] 'núcleo econômico' (livre iniciativa empresarial, propriedade privada, economia de mercado), 'núcleo político-jurídico' (Estado de Direito, soberania popular, supremacia constitucional, separação dos poderes, representação política, direitos civis e políticos) e 'núcleo ético-filosófico' (liberdade pessoal, tolerância, crença e otimismo na vida, individualismo)”.

Nesse passo, os três núcleos apresentados pelo autor são informados por um eixo basal: o contrato. De fato, a teoria do jusnaturalismo contratualista de Hobbes estabelece que, para a manutenção do Estado, deverá haver obediência das normas dele emanadas. A definição dos crimes e das penas cominados ao infrator marca papel fundamental na arquitetura desse Estado, pois são garantia de que não haverá impunidade àqueles que rompem com o pacto estabelecido. Mais – daqui provém o fundamento natural –, a negativa à sujeição das leis civis faz com que o cidadão fique em relação de natureza com o Estado. Assim, pode este impingir quaisquer danos ao descumpridor do contrato social. Em sua própria pena, “Assim, a dissensão de alguém levaria todos os restantes a romper o pacto feito com esse alguém”[8].

Com isso, Hobbes não deixa de considerar a possibilidade de rebelião contra o soberano injusto. Souki (2008, p. 51) ensina que há também direito de resistência em Hobbes. Em verdade, esse é o primeiro direito da natureza: o de “autodefesa”[9]. O soberano é legitimado pelo povo para proteger os indivíduos que, à sua parte, devem obedecer às leis civis. Se o soberano deixa de cumprir a função primeva do Estado – promover a segurança – e atenta contra os governados, quebra-se o pacto, o que enseja o direito de se destituir o governante.

Como se entreviu alhures, para Locke, seguindo a teoria contratualista, o homem detém, no estado de natureza, o poder político. Através de um pacto mútuo, passa ao estado social, a fim de conservar a propriedade, a vida e a liberdade. Silveira (2008) atesta que o despotismo recoloca os indivíduos em condição de natureza. “Ao fazer da força sua regra de direito, o déspota coloca-se em posição de ser destruído […]”[10]. Nesse sentido, “para sair do estado de natureza não é preciso instaurar o Estado, mas destruí-lo – uma inversão do modelo jusnaturalista.”[11]

Rousseau, a seu turno, assenta a ideia de contrato social na vontade geral. Como dimana dos ensinamentos de Châtelet (1985, p. 74), “o Corpo Político – objeto do contrato social – não resulta da adição das vontades particulares: ele se confunde com a vontade geral tal como essa resulta da alienação total de cada indivíduo e, portanto, de sua liberdade”[12].

O corpo político, assim, é resultante de abdicação geral de parcela das liberdades individuais. O direito de resistência ao governo que se instaura após a formação desse corpo estriba-se na desproporção da desigualdade. Acrescenta Châtelet: “se o poder soberano tentar romper essa igualdade, se ele der mais encargos a um súdito do que a outro, a questão se torna particular; não mais estaremos diante do exercício de uma vontade geral”[13].

O panorama até aqui exposto serve para subsidiar uma tentativa de traçar um conceito de resistência válido para a época presente. Com visão sistematizadora, Buzanello (2006) divide o direito de resistência em duas modalidades: a institucional e a não-institucional.

A primeira cuida dos direitos de greve política, objeção de consciência e desobediência civil; a segunda trata dos direitos de autodeterminação dos povos, revolução e guerra.

Sobre as espécies institucionais de resistência, firme-se que o presente trabalho limitar-se-á a abordar a desobediência civil, uma vez que o direito de greve e a objeção de consciência – sem embargo de estarem circunscritas no rol de direitos fundamentais –, não enriquecem a urdidura do presente texto na busca por uma definição dos contornos da resistência tributária.

Sobre as espécies não institucionais, tem-se que também estão fora da presente análise. Como conceber a legitimidade do direito de resistência dentro do ordenamento jurídico posto se o que se busca é a superação da ordem? Não se esquadrinha aí o trabalho. A desobediência civil, sim, traz noção acabada para a compreensão da resistência tributária. Arendt (1973, p. 68) coloca a questão, dividindo o conceito em dois momentos: um em que o Estado se mantém inerte e outro em que ele está em via de mudança. Assim expressa:

“A desobediência civil aparece quando um número significativo de cidadãos se convence de que ou os canais normais para mudanças já não funcionam, e que as queixas não serão ouvidas nem terão qualquer efeito, ou então, pelo contrário, quando o governo está em vias de efetuar mudanças e se envolve e persiste em modos de agir cuja legalidade e constitucionalidade estão expostos a graves dúvidas.”

Buzanello ( 2006, p. 160) – de modo assemelhado a Arendt – fixa:

“A desobediência civil faz a negação de um ato oficial mediante ações de mobilização pública dos grupos de pressão junto aos órgãos de decisão do Estado. A desobediência civil deve ser entendida como um mecanismo indireto de participação da sociedade, já que não conta com suficientes canais participativos junto às esferas do Estado, que precisaria deles para poder presentear-se como ente político legítimo. Ou, de outra forma, o fenômeno da desobediência civil aparece quando os canais normais para mudanças do ato impugnado já não funcionam ou as queixas não serão ouvidas, ou nem terão qualquer efeito”.

Henry David Thoreau, motivado por acontecimento de ordem pessoal, concebeu obra precursora para o entendimento do conceito de desobediência civil. Em razão de ter sido preso por negar-se a pagar tributos para subsidiar as ações dos Estados Unidos, escreveu o ensaio entitulado “A Desobediência Civil”, em 1849. Logo no início desta obra, adverte:

‘O melhor governo é o que absolutamente não governa’, e quando os homens estiverem preparados para tanto, esse será o tipo de regência que terão. Na melhor das hipóteses, o governo não é mais que uma conveniência; mas a maioria deles é, em geral […] inconveniente.’

O pensamento de Thoreau é, por vezes, identificado com o movimento anarquista. Há de se registrar, acima disto, que as ideais libertárias deste pensador influenciaram movimentos importantes mais adiante, como as doutrina da satyagraha, de Mahatma Gandhi, e as lutas raciais norte-americanas, lideradas por Martin Luther King, como atesta Botelho (2002).

A proposta de Thoreau é demonstrar os fundamentos que o levaram a desobedecer às leis tributárias do Estado. Objeta o desenvolvimentismo levado a cabo, por vezes, através de guerras injustas e assesta que o dínamo das conquistas, as quais muitas pessoas pensam estar no Estado, encontra-se, em verdade, no próprio povo. Afirma Thoreau (2002, p.8) que “esse governo nunca levou a cabo empreendimento algum, a não ser pela presteza com que deixa livre o caminho. […] O caráter inerente ao povo americano é que fez tudo o que se conseguiu até agora.” É neste vazio de legitimidade que se instaura o direito de desobediência. A forma pacífica de protestar, destarte, seria a negativa em pagar tributos.

Norberto Bobbio assesta que as normas jurídicas são regras de comportamento, iluminadas pelo dever fundamental que atribui aos destinatários a obrigatoriedade de observá-las[14]. A desobediência civil, neste passo, nasce como resistência para clarear a injustiça da norma e para dar impulso a mudanças legislativas que venham a alterar o status injusto.

Dworkin (2002, p. 322), ao tratar do tema, arquiteta um quadro de três possibilidades de ação diante de uma lei duvidosa. Assim, tem-se que: a) diante de uma lei obscura, segundo a qual não se possa concluir se possibilita um ato ou o proíbe, o indivíduo deverá prever o pior e pressupor que a lei não permite, o que traz para ele a obrigatoriedade de obedecer às ordens das autoridades responsáveis, mesmo que as considere erradas; b) diante de uma lei duvidosa, o indivíduo poderá fazer o que desejar, até o ponto em que uma autoridade competente decidir de maneira contrária ao seu entendimento, devendo ele respeitá-la, conquanto entenda que a decisão confronta o teor da norma; e c) diante de uma lei duvidosa, o indivíduo poderá tomar a decisão que o seu discernimento orientar, mesmo que ela colida com o entendimento do mais alto tribunal competente. Sobre esta última postura frente à lei que gera dúvidas quanto à sua observância, alerta o autor que o indivíduo, ao tomar decisão diante da norma duvidosa, mesmo que em contrariedade ao posicionamento da Suprema Corte, deve levar em conta a posição desta. Para exemplificar esse fato, assesta:

“Suponhamos […] que um contribuinte acredite não ser obrigado a pagar impostos sobre determinadas formas de renda. Se a Suprema Corte decidir o contrário, ele deve, levando em consideração a prática de atribuir grande peso às decisões da Suprema Corte quanto às questões sobre impostos, decidir que o veredito da corte, por si mesmo, alterou os termos da questão e que agora a lei exige que ele pague o imposto”.

Deve-se atentar para o fato de que o autor não iguala os comportamentos segundo e terceiro. Em verdade, ele ressalta a liberdade maior de atuação deste último, sem que o indivíduo, no caso concreto, deixe de considerar a existência de entendimento divergente da mais alta corte.

Em relação ao primeiro comportamento, considera-se inválido pelo seguinte motivo: se o indivíduo, após ponderação, acreditar que a lei está a seu favor, deverá abster-se em vista de previsão da pior das interpretações possíveis. No que toca à segunda posição, o autor também a rejeita. O fundamento para tanto é o de que a própria decisão do Tribunal pode-se alterar com o tempo. Assim, se o indivíduo compreende que são fundados os argumentos para a resistência diante da norma, mesmo que esta posição contrarie entendimento da mais alta corte, deverá agir conforme seu discernimento. Esta conclusão vai ao encontro da terceira postura mostrada acima. Alerta o autor para o fato de que não será qualquer objeção a norma e a entendimento da Suprema Corte que será legítima. Entretanto, se “[…] afetar os direitos individuais ou políticos fundamentais, e se for possível argumentar que a Suprema Corte cometeu um erro, um indivíduo não extrapolará […] seus direitos sociais ao se recusar a aceitar essa decisão como definitiva.”[15]

 À terceira posição, Dworkin acrescenta que não se pode conceber, por parte do Estado, a negativa de processar o indivíduo contrário à norma. Em outras palavras, pode-se agir em contrariedade à lei, desde que o fundamento seja moral, e mesmo que em posição diversa do entendimento da Suprema Corte, mas contra essa atitude não há garantia de que o Estado não tomará providências legais para trazer o indivíduo à compreensão que atribui a Corte à norma.

Não despiciendo é abordar aqui a noção de desobediência civil para John Rawls, principalmente tecida na obra Uma teoria da justiça.

Como forma de estabilização da sociedade, os indivíduos têm o dever natural de obediência às leis. O consenso quanto à ideia de justiça conduz, para ele, ao dever de apoiar e promover as instituições justas. Rawls assume, como paradigma, uma sociedade quase justa. Em seu seio, todavia, podem surgir injustiças. Como ensina Silva (1995, p.205), a injustiça pode surgir de dois modos: ou a estrutura social se afasta das arestas da justiça, ou as estruturas sem mantém justas, porém a manifestação desse atributo não é adequado ao que é desejado como justiça pelo corpo social. Rawls afirma que a melhor regra de decisão em um regime democrático é a da maioria, através de um processo legislativo justo.

A desobediência civil, no bojo da teoria de Rawls, somente é concebida em caso de sérias violações à justiça. É, desse modo, “um ato político, não violento, decidido com o objetivo de provocar uma mudança nas leis ou na política seguida pelo governo.”[16]

A justificativa para tal ato democrático é o rompimento com o princípio da igual liberdade. “O grau de prejuízo ao indivíduo deve atingir o próprio núcleo de seu ou seus bens jurídicos”, como firma Botelho (2002, p. 86). Até que se promova a desobediência civil, há de se ter percorrido o caminho de tentativas de se revogar a lei injusta. Somente “após a desconsideração dos protestos e demonstrações legalmente permitidos é que se deve invocar a desobediência civil.”[17]

Especificamente em relação à questão tributária, afirma Rawls (1997, p. 413):

“Assim, a menos que leis tributárias, por exemplo, sejam claramente concebidas para atacar ou reduzir a igual liberdade básica, elas não deveriam normalmente ser objeto de protesto da desobediência civil.”

Em arremate, Buzanello (2006, p. 163) expõe sistematização da desobediência civil, apontando as seguintes características básicas, as quais se desposam no presente trabalho, a fim de marcar um norte à conclusão que se fará à frente sobre a resistência tributária:

“a) é uma forma particularizada de resistência e qualifica-se na ação pública, simbólica e ético-normativa; b) manifesta-se de forma coletiva e pela ação “não-violenta”; c) quer demonstrar a injustiça da lei ou do ato governamental mediante ações de grupos de pressão junto aos órgãos de decisão do Estado; d) visa à reforma jurídica e política do Estado, não sendo mais do que uma contribuição ao sistema político ou uma proposta para o aperfeiçoamento jurídico. Essas características formam o núcleo conceitual da desobediência civil.”

A exposição da desobediência civil, aqui, visa a subsidiar o trabalho de informações para o que se afirmará no passo seguinte. Antes, porém, faz-se mister mencionar dois pontos importantes nesta urdidura: a guarida constitucional ao direito de resistência e a diferença entre os conceitos de resistência tributária, elisão e evasão fiscal.

2.2 Direito de resistência constitucional

Buzanello (2006, p. 163) esclarece que a desobediência civil, em viés constitucional, promana de cláusula constitucional aberta – que comporta diversos direitos e garantias – e de princípios do regime estabelecido (artigo 5º, parágrafo 2º, da Constituição da República). Ademais, conjuga-se com o princípio da solidariedade e da proporcionalidade. É justamente neste conceito que reside a manifestação do exercício da cidadania, quando as ordens e leis forem manifestamente ofensivas à “ordem constitucional e garantias fundamentais”, como firma Garcia (1994, p. 157).

A resistência constitucional é, na expressão de Buzanello (2006, p. 182-183), “garantia de autodefesa da sociedade”, uma vez que tem como escopo – mais uma vez repisando – a salvaguarda dos direitos fundamentais, a manutenção do pacto social firmado entre cidadãos e Estado, a preservação das liberdades e, em suma, as mudanças sociais.

2.3 Evasão, elisão e resistência: diferenças

O presente tópico tem como razão de ser o destaque à figura da resistência tributária das demais figuras abaixo apontadas. Não se pretende, com isto, realizar trabalho exaustivo de conceituação e diferenciação entre os institutos – trato a ser expandido em texto próprio.

A doutrina costuma diferenciar elisão de evasão através dos seguintes critérios: momento e licitude do comportamento. Souza apud Coêlho (1998, p. 174) aposta no critério temporal a legitimar a distinção entre evasão e elisão. Assim atesta:

“O único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é verificar se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrência do respectivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se de elisão; na segunda trata-se de fraude fiscal.”

Para Amarós apud Coêlho (1998, p. 175), a compreensão exata da diferença apontada quanto ao critério cronológico é simples: “A elisão para nós é não entrar na relação fiscal. A evasão é sair dela. Exige, portanto, estar dentro, haver estado ou podido estar em algum momento.”

Evidencia-se que, na elisão, o tributo ainda não é devido, posto que não ocorreu o fato gerador. Na evasão, dá-se diametralmente o oposto: o fato gerador já ocorreu e o indivíduo busca justamente esquivar-se de seu pagamento. Este primeiro critério, como assenta a doutrina, teve como falha não alertar para os casos em que a evasão se dá antes da ocorrência do fato gerador.

Huck apud Paulsen (2005, p. 949) ensina que a elisão é segundo a lei, enquanto a evasão é sempre ilegal. “Elisão, elusão ou evasão lícita é a subtração ao tributo de manifestações de capacidade contributiva originalmente sujeitas a ele, mediante a utilização de atos lícitos, ainda que não congruentes com o objetivo da lei.”[18]

Aqui se chega ao segundo critério de diferenciação: a licitude de conduta. Na evasão, utilizam-se instrumentos ilícitos, como sonegação, fraude e simulação. A elisão, a seu turno, tem forma legítima e aspira a evitar o surgimento da obrigação tributária.

Em relação às espécies, tem-se que há evasão por omissão (imprópria ou por inação) e evasão por comissão (lícita ou ilícita).

Ora, se a evasão é sempre ilícita, não se confunde com resistência tributária, haja vista que esta tem como intento proteção de direitos fundamentais ante leis e atos restritivos. Em outras palavras, a resistência tributária, como defendido até aqui, é legítima. A norma tributária flagrantemente atentatória aos direitos fundamentais (máxime os de propriedade e livre iniciativa, como se fez recortar em momento precedente) encontra barreira na esfera individual. Não se pode impingir atributo de ilegalidade à conduta que a afaste. Atribui-se, hodiernamente, status de norma aos princípios.

A elisão, como a resistência tributária, é legal. Como, então, diferenciá-las?

O manto de legalidade ampara a elisão fiscal, mas isto nem sempre ocorre com a resistência tributária. Muitas vezes, é a própria lei tributária que está a promover torvelinos no núcleo inafastável dos direitos fundamentais. Há de ser sempre a elisão uma conduta legal, todavia a desobediência, por vezes, apõe-se à lei para salvaguardar a dignidade da pessoa humana.

Mais, Botelho (2002, p. 145) assesta que a resistência tributária difere-se tanto da elisão como da evasão por não buscar “a redução ou o cerceamento de determinada receita tributária”. Ensina, adiante, que a desobediência tributária tem como escopo a proteção do patrimônio individual, da livre iniciativa, da segurança jurídica e da isonomia tributária – “todos direitos fundamentais que acabam, mesmo que indiretamente, informando a operação e funcionalidade do princípio da capacidade contributiva”[19].

2.4 Legitimidade da resistência tributária

O ponto culminante do presente trabalho é o estudo dos contornos fáticos da legitimação da resistência de se pagar tributos.

A supressão dos direitos fundamentais, em história recente da humanidade, notadamente nos Estados autoritários, fez com que os direitos fundamentais fossem sobrelevados, o que relegou ao esquecimento a ideia de que a pessoa humana, em sua completude, é dotada de dois pólos (direitos e deveres). Este foi, pois, objeto de estudo de ponto predecessor. Faz-se menção aqui não para reabrir a questão do dever de tributar, em razão da sempre crescente carência de prestação de serviços públicos. Aqui, diversamente, preocupa-se com os casos em que se afigura um dilema: de um lado, tem-se o direito do cidadão de exercê-lo, principalmente aqueles fundamentais previstos na Constituição, utilizando-se das garantias que lhe são próprias; de outro, há a necessidade premente de o Estado concretizar os direitos sociais e prover a sociedade de serviços públicos.

A se legitimar aqui a desobediência do cidadão diante de norma que contraria o ideário de justiça. A inobservância alargada de norma injusta, em certo plano, expressa a insatisfação social com o rompimento de princípios basilares, como o é o supra.

Da pena de um representante ímpar do positivismo jurídico, tem-se que legitimidade é princípio segundo o qual “a norma de uma ordem jurídica é válida até a sua validade terminar por um modo determinado através desta mesma ordem jurídica, ou até ser substituída pela validade de uma outra norma desta ordem jurídica”. (KELSEN, 1996, p. 233)

De modo amplo, legitimidade, para o positivismo, guarda-se naquilo que é dotado de legalidade. Assim, institui-se a coerção como instrumento garantidor da obediência civil. Não há espaço, na teoria positivista, para a correspondência entre atuação do representante e vontade dos representados. A justiça, nesse passo, – quando se mostra – é instituto extra-jurídico.

Até a Segundo Guerra Mundial, a compreensão de um ordenamento jurídico alheio a valores morais e à justiça impulsionaram o positivismo jurídico. Após, foi superado por um complexo de reflexões difusos denominado pós-positivismo. É aqui que se delineiam importantes teorias, notadamente, a normatização dos princípios, a ponderação de interesses, bens, valores e normas e a teoria da argumentação.

Na última década do século XX, ganhou vulto generalizado na doutrina a ideia de distinção qualitativa entre regras e princípios, ambos identificados como norma jurídica. Até o momento de ascensão dessas novas teorias, considerava-se princípio um instrumento meramente subsidiário, de supressão de vácuos legislativos.

A mudança de paradigma é tributária às contribuições teóricas de Ronald Dworkin e Robert Alexy. Como assesta Barroso (2004, p. 351), “A conjugação das idéias desses dois autores dominou a teoria jurídica e passou a constituir o conhecimento convencional na matéria.”

Diversas são as diferenças entre regras e princípios, como se atesta em passo anterior. O constitucionalista supra propõe a diferenciação apoiada em três elementos: conteúdo, estrutura normativa e aplicação. Em linhas gerais, quanto ao primeiro elemento, tem-se que regras são descrições de conduta, enquanto princípios possuem caráter axiológico ou finalístico; quanto à estrutura, a regra especifica o ato que, quando praticado no mundo dos fatos, desencadeia a sua aplicação. Doutro plano, o princípio é estado ideal a ser alcançado. Aqui há maior presença do intérprete, uma vez que o princípio, mais geral, por natureza, não descreve uma conduta específica. Por derradeiro, quanto à aplicação, regras são proposições normativas que adquirem a forma “tudo ou nada”.

As regras, destarte, têm aplicação, principalmente, através do método de subsunção. Os princípios, a sua vez, possuem maior carga valorativa, o que reclama do intérprete maior acuidade nas escolhas a serem feitas. Muitas vezes, ele se defrontará com antagonismos principiológicos, como o clássico entre liberdade de expressão e o direito de liberdade. Nesses casos, como em outros em que nos princípios se fundam, haverá uso predominante da ponderação.

A ponderação é técnica de decisão jurídica aplicada aos chamados casos difíceis. Funda-se na valorização dos princípios diante de situações concretas em que ocorre colisão de normas, principalmente de igual hierarquia. Dworkin (2002, p. 132) assim expõe:

“[…] defendo a tese de que as decisões judiciais nos casos civis, mesmo em casos difíceis […] devem ser, de maneira característica, gerados por princípios, e não por políticas. É evidente que essa tese precisa de muita elaboração, mas podemos observar que certos argumentos da teoria política e da teoria do direito a apóiam, inclusive em sua forma abstrata. Estes argumentos não são decisivos, mas têm força suficiente para sugerir a importância da tese e justificar a atenção que será necessária para dar-lhes uma formulação mais cuidadosa.”

Barroso (2004, p. 358-362), com força de síntese, sistematiza a aplicação da ponderação dividindo-a em três etapas. Primeiramente, o intérprete identificará quais são as normas aplicáveis ao caso concreto, marcando os eventuais conflitos entre elas. Alerte-se que um dispositivo legal pode encerrar uma norma ou esta ser a conexão de vários dispositivos. Segundamente, deve-se analisar os fatos concretos, com outras palavras, a interação existente entre situação a ser normada e norma. No terceiro passo, reside a novidade do método da ponderação. Como visto, as regras subordinam-se à máxima do “tudo ou nada”, enquanto os princípios regulam-se por diferentes graus de intensidade. Assim é que, nesta fase, o intérprete fará um sopesamento das normas. O fim, aqui, é saber se determinada norma – após acurado processo de ponderação – deve ser aplicada em detrimento de outra(s) norma(s). Faz-se presente, principalmente nesta etapa, o princípio instrumental da razoabilidade, como fio norteador ao intérprete.

Como instrumento para verificação do raciocínio que vem sendo desenvolvido pelos tribunais, amparados na teoria da ponderação, engendrou-se a teoria da argumentação. Barroso (2004), com o mesmo escopo de sistematização, expõe que, sem embargo da complexidade em que a teoria da argumentação já se assenta, pode-se apontar três parâmetros de “controle de argumentação”[20].

Em primeiro lugar, o intérprete deve demonstrar argumentos eminentemente normativos, isto é, faz-se imperiosa a fundamentação jurídica como forma de referendar a decisão. Como é sabido, a Constituição Federal, no artigo 93, inciso IX, estatui a obrigatoriedade de fundamentação das decisões judiciais – fato que se torna ainda mais importante a se tratar de decisões às quais chegou o juiz através da ponderação de valores.

Em segundo lugar, figura a ideia de universalização dos critérios adotados na decisão judicial. O intérprete, diante do caso concreto, ao lançar mão da ponderação normativa, deverá verter os mesmos argumentos em casos semelhantes. Esse parâmetro ressalta o princípio da isonomia, visto que a parte, na relação processual, tem direito a ver, em seu caso, o uso do mesmo argumento usado em situação similar.

Por fim, traz-se o parâmetro da orientação de princípios. Há princípios instrumentais (orientadores) e materiais (axiológicos). Assim é que, diante de caso concreto que comporte mais de uma solução, deverá o intérprete orientar-se pelos princípios instrumentais com o fito de promover realização dos princípios fundamentais.

A exibição apertada dessas teorias tem como intuito demonstrar a complexidade do conceito de legitimidade no pós-positivismo. Deixa de ser a legitimidade tão só respaldo jurídico informado pela ideia de justiça, como no jusnaturalismo, para fundar-se em espectro de conceitos laboriosos, em que o princípio adquire estado de norma, ao lado da regra. Ademais, a legitimidade não se encapsula na legalidade, como ocorreu no juspositivismo. Ampara-se, agora, em conceitos abertos, em que a ponderação – firmada em bons argumentos – coloca em destaque os direitos fundamentais.

Conclusão

Esse estudo teve por objetivo analisar o conflito existente entre o direito de resistência e o dever fundamental de pagar tributos. Firme-se que nessa oportunidade não se intentou esgotar o tema, haja vista que ele possui nuances que se desdobram para outras áreas do direito, máxime o direito tributário, além de áreas exteriores ao direito, como a ciência política, a sociologia e as ciências contábeis.

Durante o processo de elaboração desta pesquisa, deparou-se com gama vasta de dificuldades. Dentre as mais relevantes, ressalta-se a de definir quais princípios são os de maior ressalte a subsidiar a defesa da resistência tributária.

Como foi abordado, o fundamento do poder estatal de tributar é manifestação da soberania e a sua titularidade pertence ao povo, originalmente. O Estado, após a Assembleia Constituinte e a promulgação da Constituição, detém a competência tributária – limitada pelas leis. Esta noção ficou assente em linhas atrás. O poder de tributar, destarte, estava construído pela doutrina tributarista. Bastava à presente monografia contribuir com a construção segura da resistência tributária. O alicerce dessa construção reclamou uma revisita aos direitos fundamentais.

Como é cediço, os direitos de primeira geração (ou dimensão) foram os primeiros a constarem do instrumento normativo constitucional, a saber, direitos civis e políticos, que, em grande parte correspondem, por um prisma histórico, àquela fase inaugural do constitucionalismo do Ocidente.

O artigo 5°, caput¸da Carta Política de 1988, garante ao proprietário a inviolabilidade da propriedade – posição que é ratificada mais à frente, no inciso XXII, observando-se, em todo caso, a função social (inciso XXIII). Igualmente resguardada pelo manto constitucional foi a propriedade intelectual, como dimana dos incisos XXVII, XXVIII e XXIX. O artigo 5°, inciso XIII, da Carta Política, por sua vez, resguarda a liberdade de ação profissional. O que credencia esses direitos a figurarem com ressalte na defesa dos direitos fundamentais é o princípio da dignidade da pessoa humana.

Ora, esses direitos associam-se tanto com a liberdade como com as condições mínimas de subsistência. É neste âmbito que se insere a proteção ao mínimo existencial, expressão que identifica o conjunto de bens e utilidades básicas para a subsistência física e indispensável ao desfrute dos direitos em geral.

Camada superior do ordenamento, a Constituição tem sua supremacia assegurada por diversos mecanismos de controle de constitucionalidade. É com base neste princípio que uma norma infraconstitucional tributária que seja atentatória ao princípio da dignidade da pessoa humana e princípios correlatos, como visto supra, possa ser afastada do caso concreto.

Com o fim de marcar um parâmetro de segurança para a desobediência tributária, fez-se transplante da sistematização proposta por José Carlos Buzanello para a ordem tributária. Assim é que desobediência tributária reúne as seguintes características: a) é uma forma particularizada de resistência e qualifica-se na ação pública, simbólica e ético-normativa; b) pode manifestar-se de forma coletiva ou individual e pela ação “não-violenta”; c) quer demonstrar a injustiça da lei ou do ato governamental tributário mediante ações de grupos de pressão junto aos órgãos de decisão do Estado; d) visa à reforma jurídica e política do Estado, não sendo mais do que uma contribuição ao sistema político ou uma proposta para o aperfeiçoamento jurídico da ordem tributária.