Imunidades tributárias: conceitos e características

Resumo: A imunidade tributária trata-se de instituto legal com previsão constitucional, desenvolvido com vista a assegurar que direitos sociais e fundamentais, como liberdade de expressão, liberdade religiosa, democracia política, acesso à cultura, entre outros, sejam respeitados e assegurados a todos os cidadãos do país, sem qualquer forma de distinção. As instituições citadas no rol de imunidades existem para que esses direitos sejam mantidos e, assim, a desoneração dos tributos que deveriam incidir sobre elas garante sua atuação e continuidade mesmo em momentos de recessão financeira. Este trabalho foi conduzido por meio de pesquisa bibliográfica, com abordagem qualitativa, visando aproximar o autor de diferentes estudos teóricos acerca do tema selecionado, esclarecendo dúvidas e expandindo sua base de conhecimentos sobre o mesmo. Seu objetivo geral foi o de conceituar as imunidades tributárias no país. Os objetivos específicos foram assim definidos: esclarecer o direito tributário, enfatizar a relação obrigacional entre contribuinte e Estado e destacar as imunidades tributárias no país diante de conceitos específicos e detalhados. Verificou-se que as imunidades tributárias já foram contempladas por outras Constituições Federais brasileiras, todavia, apenas na Constituição Cidadã de 1988 esse rol foi ampliado e contemplou um número maior de sujeitos e fatos sobre os quais apresenta validade. [1]

Palavra-chave: Direito tributário. Direitos sociais. Imunidades tributárias.

1. INTRODUÇÃO

O Direito Tributário existe em função do fato de que os tributos são essenciais para o financiamento da máquina estatal, caso não haja recolhimento de tributos, o Estado será incapaz de proceder de suas atividades, principalmente aquelas voltadas à população (MAFRA, 2005).

Todo tributo gera uma carga ao contribuinte, de acordo com sua renda e com as características legais da instituição desses tributos, os valores a serem recolhidos em favor do Estado diferem de uma pessoa ou instituição para outra. É preciso recordar, porém, que os tributos não existem para que o Estado os utilize como considerar melhor, eles são regidos por lei e devem ser aplicados em benefícios aos cidadãos, assegurando seus direito de educação, cultura, saúde, lazer, entre tantos outros (AMARO, 2009).

A Constituição Federal, em seu art. 150, define claramente as pessoas, instituições e situações nas quais existe imunidade tributária, ou seja, que não serão tributadas em função de seu papel social, democrático e no intuito de proteger direitos sociais e fundamentais de todos os indivíduos (MACHADO, 2009).

Diante dessa realidade, este trabalho foi desenvolvido com o objetivo geral de conceituar as imunidades tributárias no país.

Como objetivos específicos delineou-se: esclarecer o direito tributário, enfatizar a relação obrigacional entre contribuinte e Estado e destacar as imunidades tributárias no país diante de conceitos específicos e detalhados.

Procedeu-se de uma revisão de literatura, com o intuito de verificar o posicionamento e os esclarecimentos de diferentes autores sobre o tema, seguindo-se uma metodologia organizada e clara, como forma de contribuir para que o tema não apenas pudesse ser esclarecido, mas compreendido pelo leitor do presente artigo.

“A pesquisa bibliográfica é um apanhado geral sobre os principais trabalhos já realizados, revestidos de importância, por serem capazes de fornecer dados atuais e relevantes relacionados com o tema. O estudo da literatura pertinente pode ajudar a planificação do trabalho, evitar duplicações e certos erros, e representa uma fonte indispensável de informações, podendo até orientar as indagações”. (MARCONI; LAKATOS, 2007, p. 24).

A análise dos dados coletados se deu sob um enfoque qualitativo, ou seja, buscou-se compreender um posicionamento teórico e doutrinário, sem que para isso dados estatísticos precisassem ser apresentados ou analisados (MARCONI; LAKATOS, 2007).

O estudo conduzido justifica-se pela relevância do tema dentro da área do Direito Tributário, considerando-se que apenas um rol muito específico de sujeitos e situações são contemplados pela imunidade tributária no país e, assim, esse conhecimento é indispensável para a melhor prática profissional futura.

2. DESENVOLVIMENTO

2.1. O DIREITO TRIBUTÁRIO

O Direito Tributário trata-se de um dos ramos do Direito, especificamente voltado às questões que envolvem o recolhimento de tributos no país.  Enquanto o Direito, de forma geral, encampa um conjunto de normas definidas de modo a organizar e regrar o convívio social, para que seja digno e justo para todos os cidadãos (MIRABETE; FABBRINI, 2007), o Direito Tributário rege apenas a necessidade dos cidadãos de recolher tributos destinados à União, a serem utilizados para o financiamento das atividades de diferentes áreas do país, tais como saúde, educação, entre outras (MAFRA, 2005).

O Direito Tributário disciplina a retirada compulsória, pelo Estado, de uma parcela dos recursos dos cidadãos, sempre respeitando os princípios que regem essa ação, visando evitar que seja abusiva, levando ao empobrecimento dos indivíduos, porém, que permita ao Estado atuar e cumprir com suas obrigações, retornando esses tributos em forma de serviços necessários para a população (MAFRA, 2005).

Sem o recolhimento de tributos, o Estado não tem outra fonte de obtenção de recursos tão expressiva, já que as receitas públicas não são suficientes e, assim, não teria condições de financiar todas as suas atividades. Como o Estado tem deveres para com os cidadãos, tais como oferta de saúde, educação, cultura, lazer, emprego, moradia, e tantos outros, é essencial que exista uma fonte de recursos para que esses deveres sejam cumpridos e essa fonte é o recolhimento de tributos (AMARO, 2009).

Diante disso, o Direito Tributário traz uma série de normas essenciais para reger o financiamento do estado por meio de tributos, tais como alíquotas, fato gerador, base de cálculo, data base, entre tantas outras regras. Nesse sentido, é preciso dizer que esse ramo do Direito é muito importante para que essa relação não se torne abusiva, bem como para evitar que os cidadãos deixem de cumprir com seu dever de recolher tributos (AMARO, 2009).

Segundo Miranda (2009, p. 1), o Direito Tributário traz normas que regem a “[…] arrecadação dos tributos (taxas, impostos, empréstimos compulsórios e contribuição de melhoria), bem como de sua fiscalização. Regula as relações jurídicas estabelecidas entre o Estado e o contribuinte no que se refere à arrecadação dos tributos”.

A atuação do Direito Tributário tem como base duas partes essenciais e de igual valor, o Estado, por suas atividades e representado por todos os seus órgãos (municípios, estados e Distrito Federal), bem como os contribuintes, cidadãos que devem recolher tributos conforme estabelecido em lei para cada atividade. Para que essa relação seja justa sem beneficiar uma parte em detrimento de outra, o Direito Tributário traz em si normas específicas e claras que devem ser respeitadas em todas as situações (MAFRA, 2005).

É preciso esclarecer que o contribuinte é a parte menos favorecida da relação, além de ser obrigado a recolher os tributos e, muitas vezes, estes representam uma parcela considerável de sua renda e, diante disso, existe uma preocupação no Direito Tributário de permitir o financiamento do Estado, sem que a carga seja excessiva e apresente dificuldades para a manutenção das condições de vida do cidadão e de seus familiares (MAFRA, 2005; MIRANDA, 2009).

2.1.1. Impostos, taxas e contribuições de melhoria

Para uma melhor compreensão dos tributos e de seu papel na sociedade, destacam-se as palavras de Miranda (2009, p. 1-2), que afirma que:

“Tributo é a obrigação imposta aos indivíduos e pessoas jurídicas de recolher valores ao Estado, ou entidades equivalentes (p.e. tribos e grupos revolucionários). É vulgarmente chamado por imposto, embora tecnicamente este seja mera espécie dentre as modalidades de tributos”.

Neste ponto, considera-se importante destacar o art. 5º do Código Tributário Nacional, que define:

“Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria” (BRASIL, CTN, 2016).

Não existe apenas um tributo, de fato, eles podem ser divididos em impostos, taxas e as chamadas contribuições de melhoria. Quanto aos impostos, estes são recolhidos de forma obrigatória, tanto por pessoa física quanto jurídica, destinados ao governo a quem compete sua cobrança. São aplicados para custear a prestação de serviços do Estado para a população (MIRANDA, 2009).

“Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Art. 17. Os impostos componentes do sistema tributário nacional são exclusivamente os que constam deste Título, com as competências e limitações nele previstas.

Art. 18. Compete:

I – à União, instituir, nos Territórios Federais, os impostos atribuídos aos Estados e, se aqueles não forem divididos em Municípios, cumulativamente, os atribuídos a estes;

II – ao Distrito Federal e aos Estados não divididos em Municípios, instituir, cumulativamente, os impostos atribuídos aos Estados e aos Municípios” (BRASIL, CTN, 2016).

São exemplos de impostos: Imposto s/Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA); Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU); entre tantos outros.

No que tange às taxas, essas podem ser conceituadas como exigências financeiras que tanto pessoas físicas quanto jurídicas devem pagar no intuito de fazer uso de serviços fundamentais diversos, sendo impostas pelo governo ou organização política/governamental. Como exemplos cita-se as taxas do serviço de águas, coleta domiciliar de lixo, etc. O contribuinte realiza o pagamento dessas taxas e tem assegurado o direito de acesso a tais serviços (MIRANDA, 2009).

“Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas. (Vide Ato Complementar nº 34, de 1967)” (BRASIL, CTN, 2016).

A contribuição de melhoria é um tributo obrigatório que tem como origem uma situação de benefício especial para o contribuinte, sendo destinado às demandas do serviço ou à atividade estatal (MIRANDA, 2009).

“Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:

I – publicação prévia dos seguintes elementos:

a) memorial descritivo do projeto;

b) orçamento do custo da obra;

c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;

d) delimitação da zona beneficiada;

e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;

II – fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;

III – regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.

§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização.

§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo”  (BRASIL, CTN, 2016).

Como exemplos de contribuições de melhorias é possível destacar a CIP – contribuição destinada à iluminação pública; Contribuição Sindical Laboral, entre outras.

Mafra (2005) esclarece que o governo irá definir os tributos cabíveis sempre respeitando a legislação que rege o tema, cabendo ao Direito Tributário definir normas para essa cobrança, fiscalização, arrecadação de tributos, etc.

2.2. A RELAÇÃO OBRIGACIONAL ENTRE ESTADO E CONTRIBUINTE

A relação entre o Estado e os contribuintes é chamada de obrigacional, considerando-se que os cidadãos não decidem se ou quando irão contribuir, eles deverão fazê-lo respeitando as normas estabelecidas pelo Estado para isso. É preciso considerar, porém, que existem obrigações de ambas as partes, enquanto o contribuinte é obrigado a recolher os tributos que lhe cabem, o Estado em todas as suas esferas tem a obrigação de aplicar esses tributos em prol da população, de suas necessidades e dos direitos que lhe são assegurados por lei (HARADA, 2003).

Sobre essa relação obrigacional, Proença e Nogueira (2010, p. 11) afirmam que:

“A obrigação tributária é a relação de Direito Público na qual o Estado, que é o sujeito ativo, pode exigir do contribuinte (pessoa física ou jurídica) que é o sujeito passivo uma prestação seguindo os termos e condições previstos em lei. A obrigação nasce quando determinada pessoa (credor) pode exigir de outra pessoa (devedor) uma prestação, em razão da manifestação da vontade.”

Para Amaro (2009), o Estado é incapaz de obter os recursos necessários para financiar suas atividades de outra forma que não o recebimento de tributos diversos, ocorre, porém, que esses valores não podem ser utilizados pelos governos e seus membros de acordo com seus desejos, eles deverão respeitar as leis e a forma que fica definido que os recursos deverão ser aplicados.

Além disso, essa aplicação tem como beneficiária a população do país, ou seja, todos os cidadãos têm direito de usufruir dos serviços que são financiados por seus tributos. Cada indivíduo recolhe tributos de acordo com sua condição e, assim, alguns recolhem valores maiores, outros menores, porém, isso não torna um cidadão mais merecedor de acessar esses serviços do que outros (AMARO, 2009).

Outro ponto que não pode ser ignorado é o fato de que nenhum tributo poderá ser cobrado sem que exista uma lei que defina suas regras. Deve haver um fato gerador de tributo, um percentual definido para seu recolhimento, a forma como será investido, enfim, todos os dados sobre esse tributo deverão constar em texto legal e ser respeitados pelo bem da sociedade de forma geral (MACHADO, 2004).

“A lei é o principal elemento da obrigação tributária, ela assume formas diferentes da expressão, partindo de um texto fundamental que é a Constituição Federal, as regras de convivência. A lei cria todos os tributos e estabelece as normas de cobrança”. (PRONÇA, NOGUEIRA, 2010, p. 11).

Segundo Amaro (2009), essa é uma questão muito importante que busca assegurar a tributação justa no país. Um comerciante ou uma indústria não podem criar um tributo, tampouco um governo poderá fazê-lo apenas para atender suas necessidades, se não houver previsão em lei para que isso ocorra. A legislação do país deverá definir quais são os tributos aplicáveis e em que condições e os demais órgãos deverão respeitar essa regra.

Dentre os fatores essenciais para que a cobrança de um tributo possa ocorrer, destaca-se que é preciso haver um sujeito ativo, um sujeito passivo, objeto do tributo e causa para o mesmo. Esses fatores precisam estar claramente destacados na legislação tributária de forma clara, objetiva e efetiva (MACHADO, 2004).

As obrigações tributárias são ex lege, ou seja, deverão decorrer de lei prévia que as defina, uma lei posterior não poderá ser aplicada retroativamente na cobrança de tributos (MACHADO, 2004).

Quanto ao sujeito ativo da obrigação tributária, aquele que recebe os tributos e deverá proceder da aplicação dos mesmos, o CTN estabelece:

“Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.

Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria”. (BRASIL, CTN, 2016).

O sujeito passivo é a parte obrigada a recolher os tributos que deverão ser destinados ao sujeito ativo (MACHADO, 2004). Sobre o sujeito ativo o CTN define:

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes” (BRASIL, CTN, 2016).

Ferraz (2011) enfatiza que o sujeito passivo não é apenas uma pessoa e sim “a coletividade comunitária, ou, se preferir, o povo. E não o povo meramente abstrato, figurativo, declinado no discurso como mera instância propagandista”.

Quanto ao objeto da relação tributária, este é o próprio tributo, o montante recolhido pelo contribuinte (sujeito passivo) em favor do órgão que deverá recebê-lo, seja o município, estado ou União (sujeito ativo) (MACHADO, 2004).

A causa dos tributos, também chamada de fato gerador, é o motivo que a lei estabelece para que os tributos sejam recolhidos. Cada tributo existe em função de um fato gerador, tributos sobre vendas não podem ser cobrados em relações trabalhistas, por exemplo. (MACHADO, 2004, p. 126).

Harada (2003, p. 260), a respeito do fato gerador, esclarece que:

“[…] costuma-se definir fato gerador como uma situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento da obrigação tributaria. Logo, essa expressão fato gerador pode ser entendida em dois planos: no plano abstrato da norma descritiva do ato ou do fato e no plano da concretização daquele ato ou fato descrito […].”

Se não houver um fato gerador legalmente previsto, tampouco poderá haver uma obrigação tributária e, assim, nenhuma cobrança será realizada pelo Estado para com o contribuinte (HARADA, 2003, p. 260).

O CTN define que pode ocorrer solidariedade entre sujeitos passivos:

“Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;

II – as pessoas expressamente designadas por lei.

Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.

Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:

I – o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

II – a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;

III – a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.” (BRASIL, 1966).

Por fim, é preciso compreender que os tributos recolhidos pelos contribuintes em favor da União são indispensáveis para que serviços diversos sejam prestados em quantidade suficiente, com qualidade e abrangendo a todos os cidadãos, de modo que quando deixa de recolher um tributo devido, o contribuinte deixa de beneficiar a si e a toda sociedade (MACHADO, 2004; AMARO, 2009).

2.2.1. Sobre os crimes tributários

Conforme esclarecido anteriormente, os tributos são essenciais para o financiamento do Estado e, assim, deverão ser recolhidos em favor do Estado, em todas as suas esferas, e revertidos em favor dos cidadãos, por meio de serviços diversos destinados às pessoas, não aos órgãos públicos. Todo tributo gera, ou deveria gerar, um benefício para aqueles que o recolhem (AMARO, 2009).

Ocorre crime tributário quando a legislação tributária deixa de ser cumprida, levando a prejuízos muito amplos, já que serviços que deveriam atender pessoas de todas as idades, faixas etárias e classes sociais são impactados por esses crimes. Os efeitos sempre devem ser vistos dentro de uma realidade muito ampla, ou seja, uma pessoa que comete um crime tributário atinge, de fato, toda a sociedade (MACHADO, 2004).

O ordenamento jurídico brasileiro, por meio da Lei nº 8.137 de 1990, define crimes tributário como:

“Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)

I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;

V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.” (BRASIL, Lei nº 8.137, 2016).

Esses crimes tendem a ser cometidos como forma de “suprimir ou reduzir tributos com a intenção de causar um dano ao erário público. Trata-se, portanto, de um crime de resultado que participa da subespécie dos crimes de dano” (COSTA JÚNIOR; DENARI, 1995, p. 100).

Amaro (2009) afirma que os crimes tributários não podem ser considerados de pouca relevância, já que eles atingem toda a população e, assim, são ofensivos, prejudiciais e precisam ser fiscalizados e punidos de acordo com o que estabelece a lei, sempre buscando eliminar sua ocorrência e por a salvo os direitos dos cidadãos que recolhem adequadamente os tributos devidos.

2.3. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

2.3.1. Desenvolvimento histórico das imunidades tributárias

As imunidades tributárias estão claramente destacadas na Constituição Federal de 1988, todavia, esta não foi a primeira Constituição do país a fazer referência ao tema, as Cartas Magnas anteriores já faziam previsão e essas imunidades, sempre com o intuito de que direitos sociais e fundamentais pudessem ser assegurados aos cidadãos (AMARO, 2009).

Desde o início de seu desenvolvimento, a sociedade define alguns indivíduos ou instituições com liberação legal de ônus tributário, não apenas no Brasil, mas no mundo. Na Roma Antiga havia previsão de Imunidade para alguns nobres, enquanto as pessoas de classes sociais inferiores eram pesadamente tributadas. Com a evolução dessas sociedades, surge a percepção de que essas imunidades não poderiam contempla pessoas de rendas consideráveis, enquanto a população era onerada ao máximo e, assim, suas regras foram sendo alteradas (CARVALHO, 2005).

“Ao longo da história a imunidade tributária surgiu como um privilégio. Primeiro aos nobres, depois aos clérigos, as castas ditas superiores foram se eximindo do pagamento de tributos restando para os pobres tal sofrível incumbência.

Assim foi com os escravos, os derrotados em guerras, os vassalos feudais, até que, pouco a pouco, com o surgimento e consolidação do liberalismo, houve uma verdadeira democratização das imunidades” (SANTOS JÚNIOR, 2011).

Com foco apenas na realidade brasileira, a Constituição do Império de 1824 já trazia em seu texto algumas formas de imunidade, como o fato de que entre o Governo Central e os estados haveria uma imunidade recíproca. Nas Cartas Magnas de 1934, 1937, 1945, 1946 e 1967 manteve-se essa primeira imunidade destacada, porém, recebendo uma análise mais abrangente ou mais restritiva em cada período (SANTOS JÚNIOR, 2011).

De acordo com as alterações nas convenções políticas e econômicas de cada época. As imunidades foram sendo alteradas, adaptadas à realidade social do período em que se enquadravam. Com o passar do tempo surge a percepção de que determinados bens e serviços deveriam ser contemplados por essa imunidade, como forma de assegurar que os direitos sociais e fundamentais alcançados pelos cidadãos seriam resguardados e haveria uma política para que fossem fomentados, não suprimidos (CARVALHO, 2005).

Apesar de toda essa evolução, a Constituição Federal de 1988 foi a Carta Magna brasileira que trouxe o maior número de previsões de imunidade, por ser considerada uma Constituição Cidadão, suas maiores preocupações sempre foram os cidadãos, seus direitos e sua proteção (AMARO, 2009).

2.3.1. Conceito

A imunidade tributária existe para que algumas instituições específicas sejam isentas do pagamento de alguns impostos. Em um primeiro momento, quando se tem em mente que os tributos financiam as atividades e serviços dirigidos a todos os cidadãos, é possível ver as imunidades tributárias como sendo negativas para o contexto social (AMARO, 2009).

As imunidades tributárias definem um rol de instituições sobre as quais o Estado é incompetente para tributar. Sua intenção é muito clara, permitir que essas instituições, cujo intuito e existência são voltados aos indivíduos e seus direitos possam atuar de forma ampla, alcançar seus objetivos e levar a melhorias nas condições de vida dos indivíduos de toda uma nação (CARVALHO, 2005).

Machado (2009, p. 296) esclarece que a imunidade tributária impede, em função do texto Constitucional, a incidência das regras de tributação gerais. “O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese da incidência tributária aquilo que é imune. É limitação da competência tributária”.

De acordo com Santos Júnior (2011), a imunidade tributária sugere que determinado ente tenha o direito de não recolher um tributo em função de sua atividade, uma exoneração com base constitucional, cuja existência impede ao sujeito ativo proceder da cobrança de tributos do sujeito que, teoricamente, seria o polo passivo.

Para Oliveira (2010), a imunidade trata-se não da exoneração, mas da não incidência de impostos sobre determinado ente.

“Não incidência, pois coloca uma determinada situação fora da incidência de uma regra de tributação.  Constitucionalmente, pois as hipóteses de imunidade estão previstas no texto constitucional e, por fim, qualificada, pois, ao contrário de uma circunstância simples de não incidência, quando determinada situação deixa de ser definida como hipótese de incidência ou o ente político deixar de exercer a competência atribuída pela Constituição Federal (negativa), na imunidade temos uma previsão expressa (positiva) de hipótese de não-incidência” (OLIVEIRA, 2010).

Dorneles (2007) enfatiza que diferentes doutrinadores citam a imunidade tributária como fato que não pode ser interpretado de modo literal, tendo como base valores maiores, essenciais para a sociedade e protegidos pela Carta Magna.

Pensando-se nas limitações do poder de tributar, na Constituição Federal, art. 150, encontra-se o seguinte texto:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

III – cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

IV – utilizar tributo com efeito de confisco;

V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público” (BRASIL, CF, 2016).

Compreende-se, assim, que a Constituição Federal define algumas limitações para o poder de tributar do Estado, visando evitar que os tributos se tornem uma carga excessiva para os indivíduos (AMARO, 2009).

Dorneles (2007) afirma que a imunidade tributária trata-se de uma forma de privilégio instituído para proteger valores sociais e políticos da Carta Magna, assegurando valores considerados essenciais, tais como a liberdade de expressão ou a difusão de conhecimentos.

Sobre as imunidades, de fato, o texto constitucional especifica:

“Art. 150 […]

VI – instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros” (BRASIL, CF, 2016);

Os entes federativos encontram-se revestidos de imunidade tributária, de modo que não poderão criar impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda ou serviços uns dos outros, assegurando o princípio da isonomia federativa (MACHADO, 2009).

“Art. 150 […]

b) templos de qualquer culto […] “(BRASIL, CF, 2016)

Analisando-se a questão dos templos de culto e sua imunidade tributária, é preciso recordar que a Constituição Federal define, em seu art. 5º, que todos os cidadãos possuem liberdade religiosa e esta jamais poderá ser desrespeitada ou limitada e, provavelmente em função disso, os cultos religiosos tenham um culto pessoal, ligado às crenças das pessoas. Teoricamente, esses templos não visam o lucro ou o enriquecimento, mas a manutenção das crenças dos indivíduos e, assim, tributá-los seria fazer com que tivessem que se atentar mais ao aspecto financeiro (DORNELES, 2007).

Segundo Costa (2006), as imunidades tributárias precisam ser vistas como cláusulas pétreas cujo intuito maior é de assegurar que as normas constitucionais sejam cumpridas no que tange a liberdade de expressão, liberdade religiosa e acesso à cultura.

“Art. 150 […]

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei” (BRASIL, CF, 2016).

No que tange a imunidade tributária dos partidos políticos, é preciso compreender que os partidos políticos representam a democracia que o país preza, são eles e os candidatos que os representam que deverão assumir o governo quando eleitos e, assim, não deverá haver empecilhos à sua atuação como defensores dos ideais e das necessidades dos cidadãos (MACHADO, 2009).

No que tange as entidades sindicais, essas representam os trabalhadores de cada categoria, de modo que a tributação poderia fazer com que suas atividades se tornassem dificultadas e deixassem de dar atenção aos fatos que de fato devem atentar, aqueles que envolvem o trabalhador e sua situação dentro da empresa em que trabalham (AMARO, 2009).

As instituições de educação são aquelas que visam cumprir o direito constitucional de todos os cidadãos de ter acesso à educação. A educação é essencial para que os indivíduos se desenvolvam e possam alcançar melhores condições de vida, de modo que esse tipo de imunidade visa assegurar esse direito tão relevante para os indivíduos (MACHADO, 2009).

O Art. 205 da Constituição Federal define que a educação é direito de todos e dever do Estado, de modo que assegurar a imunidade tributária a essas instituições é atuar para que possam auxiliar o Estado no cumprimento desses direitos para um número cada vez mais amplo da população (AMARO, 2009).

Prestar assistência aos indivíduos necessidades é papel do Estado, porém, este nem sempre consegue cumprir com seu papel, de modo que as instituições de assistência social atuam nas lacunas que o Estado não consegue cobrir.

“Art. 150[…]

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003”) (BRASIL, CF, 2016).

Conforme Costa (2006), a cultura deve ser uma busca do Estado, um fato ofertado aos indivíduos para que possam desenvolver-se de diferentes formas, pessoal, profissional, acadêmica, etc. Nesse sentido, quando não ocorre tributação das atividades diretamente ligadas à aquisição de cultura, é possível torná-las mais acessíveis para os indivíduos que devem, de fato, ser os destinatários das mesmas.

Machado (2009) afirma que cultura é benéfica para toda a sociedade, assim como a liberdade de expressão, que permite que informações das mais diversas possam ser compartilhadas entre os indivíduos. Nesse sentido, quando o legislador institui imunidades tributárias relacionadas a esses direitos, ele atua para que eles sejam respeitados em todas as circunstâncias.

Todas as imunidades tributárias são aquelas previstas na Carta Magna Federal, nenhuma outra forma será aceita ou praticada. Essas imunidades apresentam uma função social, ou seja, foram desenvolvidas para que direitos sociais e fundamentais sejam respeitados e para que possam ser alcançados por todos os cidadãos do país (CARVALHO, 2005).

2.3.2. A classificação doutrinária das imunidades tributárias

As imunidades podem ser classificadas como validade formal ou técnico-jurídica, de acordo com sua vigência, validade social, conforme sua eficácia ou efetividade e validade ética, segundo seu fundamento. Diante disso, a imunidades podem ser vistas como irrevogáveis, declaratórias, operam erga omnes e buscam asseguram que o indivíduo tenha respeitada sua liberdade diante do Estado (SANTOS JÚNIOR, 2011).

As imunidades podem ser genéricas ou específicas, de modo que o texto constitucional define imunidade tributária genérica a todas as pessoas políticas, para que não cobrem impostos sobre patrimônio, renda ou serviços das entidades que constam do art. 150. As imunidades específicas englobam um tributo singular e são dirigidas a uma pessoa política específica (SANTOS JÚNIOR, 2011).

Podem ser subjetivas, objetivas e mistas. Imunidades subjetivas recaem sobre determinadas pessoas, sobre sujeitos, as objetivas recaem sobre bens, situações ou fatos específicos e as mistas recaem sobre ambos, há um sujeito atrelado a essa imunidade, diante de parâmetros específicos que asseguram que ela exista (SANTOS JÚNIOR, 2011).

Não obstante, essas imunidades podem ser implícitas, quando extraíveis dos princípios constitucionais e existiriam ainda que não fossem mencionadas na Carta, tais como imunidade recíproca, bem como implícitas, quando existem apenas em função de sua previsão legal (SANTOS JÚNIOR, 2011).

Diante disso, é preciso destacar as palavras de Carvalho (2005), que afirma que as imunidades devem ser vistas como ferramenta de valorização e proteção social dos indivíduos, considerando-se que existem para que a liberdade do cidadão, bem como seus direitos mais essenciais sejam preservados, deixando claro que nem o próprio Estado apresenta poder ou direito de ignorar, tampouco de suprimir esses direitos.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O desenvolvimento do presente artigo permitiu a compreensão de que o Direito Tributário atua no sentido de regrar a relação entre o Estado e seus contribuintes, instituindo normas específicas para a cobrança de tributos e, assim, mantendo essa relação dentro de um patamar de justiça, equidade e equilíbrio.

A relação entre Estado e contribuinte é obrigacional, ou seja, o cidadão é obrigado a recolher os tributos devidamente destacados em lei, respeitando-se sempre a incidência, fato gerador, alíquota, entre outras características. Compreende-se, assim, que o indivíduo não decide pagar seus tributos, ele é obrigado a fazê-lo, porém, é dever do Estado investir esses tributos em serviços e ações que beneficiam os contribuintes e assegurem seus direitos como educação, trabalho, lazer, etc.

Muitas são as discussões a respeito das imunidades tributárias, instituto constitucional por meio do qual determinados sujeitos e fatos passam a ficar livres de tributação. O questionamento de muitos estudiosos recai sobre o fato de que, como os tributos são destinados ao atendimento das necessidades e direitos dos cidadãos, quando oferecida a imunidade tributária a uma instituição, esse valor não será recebido pelo Estado, tampouco revertido em benefício dos indivíduos.

No entanto, verificou-se que a imunidade tributária alcança apenas instituições e situações voltadas à proteção dos direitos do indivíduo, tais como liberdade de expressão, liberdade religiosa, educação, cultura, etc. Nesse sentido, tal instituto é essencial para que o cidadão e seus direitos sejam resguardados, protegidos e assegurados, de modo que tal imunidade é forma de manter essas instituições e ações em andamento, sem interrupção e, assim, beneficiar os cidadãos.