IOF e Cessão de Crédito em Contratos de Mútuo

Resumo: O presente artigo tem como objetivo analisar a possibilidade de incidência de IOF sobre negócios jurídicos que envolvem cessão de créditos decorrentes de contratos de mútuo. Nossa análise partirá do seguinte pressuposto fático: uma empresa celebra contrato de mútuo com outra empresa e, em um segundo momento, a empresa mutuante celebra cessão de crédito com uma terceira empresa. Dessa forma, a questão que pretendemos responder é a seguinte: incide IOF na segunda operação, isso é, na cessão de crédito da empresa mutuante para um terceiro?

Palavras-chave: IOF – contratos de mútuo – cessão de crédito

Abstract: The present study aims to analyze the Tax on Credit Operations (IOF), and its possibility to be levied on a credit assignment in connection with loan agreement. The work is based on the following factual assumption: a company signs a loan agreement with another company. Then, subsequently, the lender company signs an assignment of credit agreement with a third company. Thus, the objective is to answer the following question: Is the IOF tax levied on the assignment of credit signed between the lender company and third party?

Keywords: Tax on Credit Operations – loan agreement – assignment of credit

Sumário: Introdução; 1. Aspectos gerais da hipótese de incidência do IOF; 2. Incidência do IOF sobre contratos de mútuo; 3. Natureza jurídica da cessão de crédito; 4. Não incidência de IOF na cessão de crédito; Conclusões; Referências bibliográficas.

Introdução

Para atender aos propósitos do presente trabalho, faremos uma breve análise da regra-matriz de incidência do IOF, partindo da norma de competência estabelecida pela Constituição Federal. Nosso foco será o IOF incidente sobre operações de crédito, especialmente nos contratos de mútuo.

Já em um segundo momento, passaremos à análise do conceito de cessão de crédito, a partir da interpretação das normas de direito privado, fundamentada no que a doutrina civilista diz sobre o assunto.

Feitas essas considerações, passaremos a demonstrar que a cessão de crédito não compreende nenhuma das hipóteses de incidência do IOF, sendo inaplicável ao caso o enunciado prescritivo do art. 7º, §7º, do Decreto 6.306/2007[1].

1.    Aspectos Gerais da Hipótese de Incidência do IOF

O IOF é um imposto federal, previsto no art. 150, V, da CF/88:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:(…)

V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;”

Sendo assim, a partir da leitura do dispositivo acima, nota-se que a sigla IOF comporta pelo menos quatro espécies de imposto, cujas materialidades são as seguintes: (i) operações de crédito, (ii) câmbio; (iii) seguro, e (iv) títulos ou valores mobiliários[2].

Cabe também destacar que o Código Tributário Nacional tratou do referido imposto, dispondo sobre cada uma dessas quatro materialidades possíveis, conforme se verifica em seu art. 63:

“Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador:

I – quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;

II – quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;

III – quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;

IV – quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.”

Todavia, no presente trabalho consideraremos apenas os aspectos relativos à materialidade prevista no inciso I do art. 63 do CTN, ou seja, as operações de crédito, uma vez que contratos de mútuo somente podem ser enquadrados nessa hipótese.

2. Incidência de IOF sobre contratos de mútuo

Desde já podemos firmar a premissa que os contratos de mútuo se enquadram no conceito de operação de crédito e, consequentemente, são passíveis de incidência de IOF.

Tal conclusão se dá porque os contratos de mútuo consistem em empréstimo de coisas fungíveis em que o mutuário é obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade, nos termos do art. 586 do Código Civil[3].

Assim, temos que o mutuário recebe valor em dinheiro e se obriga a restituir o mesmo valor ao mutuante, também em dinheiro. Como dinheiro configura um bem fungível, resta claro que contratos de mútuo se tratam de operações de crédito.

Diante disso, o art. 13 da Lei 9.779/99 instituiu como hipótese de incidência do IOF as operações de crédito correspondente a contratos de mútuos firmados entre pessoas jurídicas ou entre pessoas jurídicas e pessoas físicas:

“Art. 13.  As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.”

Em relação ao dispositivo acima citado, o primeiro ponto que destacamos é que somente incide IOF quando o mutuante é pessoa jurídica.

Ou seja, trata-se de nítida delimitação do aspecto pessoal da regra-matriz de incidência tributária, restringindo a sujeição passiva do imposto apenas às pessoas jurídicas, e excluindo a possibilidade de contribuintes pessoas físicas.

Cabe aqui ressalvar que o presente estudo não tem como finalidade discutir a legalidade ou constitucionalidade de incidência de IOF sobre operações realizadas por pessoas jurídicas que não são instituições financeiras.

Para análise de incidência de IOF sobre cessão de crédito decorrente de contratos de mútuo partiremos da premissa que o contribuinte do imposto pode ser qualquer pessoa jurídica, independentemente de suas atividades empresariais[4].

A seguir passaremos a analisar a definição e natureza jurídica da cessão de crédito, para após verificarmos se a ocorrência desse fato pode ser enquadrada na hipótese de incidência de IOF sobre contratos de mútuo.

3. Natureza Jurídica da Cessão de Crédito

A cessão de crédito é figura prevista nos arts. 286 e seguintes do Código Civil, que compõe o Título II de sua Parte Especial, e trata da Transmissão das Obrigações.

A partir de tais enunciados prescritivos, podemos definir a cessão de crédito como um negócio jurídico pelo qual ocorre a transferência de posição contratual de uma das partes contratantes (cedente) para um terceiro (cessionário), estranho à relação contratual primitiva, com o consentimento da parte remanescente do contrato-base (cedido), conforme previsto no art. 286 do Código Civil[5].

Feitas essas considerações, importante destacar que o efeito precípuo da cessão de crédito é a substituição de uma das partes do contrato primitivo sem que haja, no entanto, a extinção do mesmo.

Ao ocorrer a transferência da posição, o contrato será executado da mesma forma que foi pactuado expressamente no contrato-base, porém, frente a um novo detentor do direito.

Dessa forma, a cessão de crédito se trata de um contrato que implica na alteração do polo ativo de outro contrato: o contrato de mútuo. Logo, não há extinção do contrato de mútuo. Conforme dito antes, trata-se apenas de uma transferência de posição contratual, com a substituição de uma das partes, qual seja o mutuante.

Inclusive, conforme já adiantado acima, tal conclusão é respaldada pela percepção da forma como o instituto está disposto no Código Civil.

A figura da cessão de crédito está prevista no Título II da Parte Especial, que trata da Transmissão das Obrigações, e não no Título III, que trata do Adimplemento e Extinção das Obrigações.

Logo, a cessão de crédito é uma forma de transmissão da obrigação, e não de adimplemento ou extinção.

4. Não Incidência de IOF na Cessão de Crédito

Nesse tópico cabe analisarmos se a cessão de crédito proveniente de contrato de mútuo configura ocorrência de hipótese de incidência do IOF. Em outras palavras, a substituição do polo ativo de um contrato de mutuo implica na incidência de um novo IOF?

Para tanto, cabe destacar que o Regulamento do IOF (Decreto 6.306/2007), dispõe o seguinte, no seu art. 7º, §7º:

“§ 7º Na prorrogação, renovação, novação, composição, consolidação, confissão de dívida e negócios assemelhados, de operação de crédito em que não haja substituição de devedor, a base de cálculo do IOF será o valor não liquidado da operação anteriormente tributada, sendo essa tributação considerada complementar à anteriormente feita, aplicando-se a alíquota em vigor à época da operação inicial.” (grifamos)

Vê-se, portanto, que o legislador federal dispõe que na ocorrência de algumas situações ocorre um novo fato jurídico tributário, com uma nova base de cálculo.

Tais casos se tratam de institutos típicos de direito das obrigações, como os que destacamos no dispositivo citado acima. São eles: (i) a prorrogação, (ii) a renovação e (iii) a novação.

Pontue-se, ainda, que o dispositivo também traz uma cláusula ampliativa, colocando como critério material dessa nova incidência na ocorrência de “negócios assemelhados”.

Informamos também que excluímos de nossa análise as figuras da “composição”, “consolidação” e da “confissão de dívidas”, também previstas no dispositivo supracitado. Tal exclusão se dá pelo fato desses conceitos serem muito distantes do nosso elemento de comparação, qual seja a cessão de crédito em contratos de mútuo.

Assim a análise que faremos se delimita em observar se: (i) prorrogação; (ii) renovação, e (iii) novação, podem ser considerados como equivalentes à cessão de crédito ou, ainda, se a essa pode ser considerada um “negócio assemelhado” para fins de incidência de um novo IOF.

Desde já consignamos nosso entendimento que os conceitos (i), (ii) e (iii) não se confundem com a cessão de crédito. Para isso, analisaremos cada um deles separadamente, sempre os comparando com este instituto.

A partir dessa análise, ficarão visíveis as diferenças, o que demonstra a impossibilidade de incidência de IOF sobre uma segunda operação, que não extingue o contrato de mútuo (i.e., cessão de crédito).

Porém, antes de fazer essa análise comparativa, é imprescindível lembrar que a legislação tributária deve respeitar os conceitos dos institutos de direito privado, nos termos do art. 110 do CTN:

“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”

Assim, passemos à comparação da prorrogação, renovação e novação com a cessão de crédito.

4.1. Prorrogação x Cessão de Crédito

Em primeiro lugar, não é possível equiparar a figura da cessão de crédito com a prorrogação do contrato de mútuo.

A prorrogação implica apenas na dilação do prazo, ou seja, mantém-se o contrato da forma como foi firmado, alterando-se tão somente a data para seu adimplemento.

Inclusive, essa noção de prorrogação de relação obrigacional fica bem clara na definição do verbete contido no Dicionário Jurídico de MARIA HELENA DINIZ:

“PRORROGAÇÃO: 1. Dilação. 2. Adiamento. 3. Ato de tornar um prazo estabelecido mais longo; aumento de tempo. 4. Extensão de um cargo. 5. Ampliação de uma atribuição. 6. Ato de ampliar uma relação jurídica que já devia ter expirado”[6].

Portanto, a prorrogação altera apenas o aspecto temporal para adimplemento do contrato entre as mesmas partes, e a nada se assemelha à cessão de crédito, que altera apenas o aspecto subjetivo ativo da relação jurídica no contrato de mútuo.

4.2. Renovação x Cessão de Crédito

Em segundo lugar, também não é o caso de se falar em “renovação” do contrato de mútuo, tendo em vista que tal noção implica necessariamente na manutenção das mesmas partes contratuais.

Por isso, não é possível renovar um contrato com um terceiro. Nesse caso teríamos a celebração de outro contrato, e não a renovação de um contrato pré-existente.

Além disso, a “renovação” pressupõe uma obrigação adimplida, e o surgimento de uma nova obrigação entre as mesmas partes, com um novo prazo.

Logo, isso em nada se assemelha à cessão de crédito, mesmo porque é impossível falar em cessão de uma obrigação já adimplida. É pressuposto lógico para a transferência da obrigação que ela não esteja extinta.

4.3. Novação x Cessão de Crédito

Ainda, também não é o caso de falar-se em novação, tendo em vista que esta se trata de uma forma de extinção da obrigação, enquanto a cessão de crédito é uma forma de transmissão da obrigação.

Na verdade, pelo entendimento de que ocorreria a extinção e o surgimento de um novo contrato, teríamos uma novação subjetiva ativa, o que também não é o caso, uma vez que ao firmar uma cessão de crédito o contrato de mútuo não se extingue, apenas se mantém com um novo mutuante.

Logo, não se deve confundir a cessão de crédito com a novação subjetiva ativa, pois a primeira se trata de transmissão e a segunda de extinção da obrigação.

Nas palavras de SILVIO DE SALVO VENOSA:

“A novação é a operação jurídica por meio da qual uma obrigação nova substitui a obrigação originária. O credor e o devedor, ou apenas o credor, dão por extinta a obrigação e criam outra. A existência dessa nova obrigação é condição de extinção da anterior”[7].

Atentando-se para essa diferença entre os institutos, o mesmo autor conclui que atualmente a novação subjetiva ativa tem pouca utilidade, uma vez que a cessão de crédito a substitui com vantagem:

“Do lado ativo, pode haver mudança do credor. É o que dispõe o art. 360, III (….). Um novo credor substitui o antigo; exclui-se o credor primitivo, mediante acordo, com animus de extinguir a primeira obrigação contraída. (…). Sua utilidade é de pouco alcance uma vez que a cessão de crédito a substitui com vantagem. Nesta, no entanto, é a mesma obrigação que persiste”[8].

Assim, conforme o entendimento acima exposto, a vantagem da cessão de crédito se consubstancia justamente na observação de que não há a extinção da obrigação, mas apenas sua transmissão.

Temos, portanto, que as figuras dispostas no art. 7º, §7º do Decreto 6.306/2007 em nada se assemelham com o contrato de cessão de crédito, pois nessa a obrigação é mantida na mesma forma e prazos anteriormente estabelecidos.

4.4. Inaplicabilidade da cláusula ampliativa de “negócios assemelhados”

A partir das definições acima ficou claramente demonstrada dessemelhanças entre prorrogação, renovação e novação e a cessão de crédito. Segue abaixo quadro comparativo que sintetiza as diferenças apontadas:

Dessa forma, verifica-se que a cessão de crédito em nada se assemelha com qualquer uma das figuras previstas no art. 7º, §7º, do Decreto 6.306/2007.

Aliás, a única semelhança entre a cessão de crédito e as demais figuras é que todas se referem ao tema dos direitos das obrigações. Fora isso, em nada mais se assemelham.

A cessão de crédito é modalidade de transmissão de obrigações, enquanto as outras se referem à extinção ou alteração de cláusulas contratuais não relacionadas com o polo ativo do contrato.

Portanto, também deve ser afastada a cláusula ampliativa de “negócios assemelhados”, tendo em vista que a cessão de crédito não possui elementos suficientes de aproximação com os institutos enumerados no art. 7º, §7º do Decreto 6.306/2007.

Além disso, o caráter ampliativo da expressão “negócios assemelhados” é de constitucionalidade duvidosa, tendo em vista que viola os princípios da legalidade e tipicidade fechada, fundamentais no Sistema Tributário Brasileiro.

Retomando o tema, cabe atentar que a jurisprudência administrativa possui entendimento que o contrato de cessão de crédito não se sujeita à incidência de IOF.

Apesar de tratar de cessões de export notes, e não de cessão de créditos decorrente de mútuo, o antigo Conselho de Contribuintes já se manifestou pela não incidência:

“IOF – IMPOSTO RELATIVO A TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS – As operações de cessão de créditos decorrentes de "export notes" não se sujeitam à incidência do IOF relativo a créditos. O IOF só recairá sobre operações de créditos, quando o devedor e o credor contratarem empréstimos em dinheiro. Recurso voluntário provido.” (2º Conselho de Contribuintes / 1a. Câmara / ACÓRDÃO 201-74103  em 08.11.2000 / Publicado no DOU em: 26.03.2001 / Relator: LUIZA HELENA GALANTE DE MORAES / Recorrente: BANCO FIBRA S.A. /  Recorrida:  DRJ-SÃO PAULO/SP)

Deve-se destacar que o entendimento acima exposto faz todo o sentido quando se compreende a real hipótese de incidência do IOF: a concessão de crédito.

Conforme já exposto acima, o art. 153, V, da Constituição Federal, prevê como possível materialidade da competência da União Federal, a instituição de IOF sobre “operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários”.

Nesse sentido, o art. 63, I do CTN dispõe da seguinte forma sobre o fator gerador do IOF:

“Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador:

I – quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;”

Logo, a conclusão que se chega é que a hipótese de incidência é a concessão do crédito.

Por conta disso não se pode falar em incidência de IOF na cessão de crédito, uma vez que essa implica a já ocorrência de uma concessão prévia, que foi o fato imponível do imposto.

A partir dessa compreensão é que se percebe o motivo de o art. 7º, §7º, do Decreto 6.306/2007 prever uma nova incidência nos casos de renovação ou prorrogação do crédito.

Isso porque, na ocorrência de prorrogação, renovação ou novação, ocorreria uma nova concessão de crédito, ou seja, um novo fato imponível, que dará ensejo a uma nova cobrança.

Contudo, quando há uma troca de credores no contrato do mútuo, por meio de uma cessão de crédito, não há uma nova incidência do IOF. Nesse caso não há concessão de crédito, pois o crédito já foi anteriormente concedido.

Em outras palavras, a celebração de um contrato de mútuo configura a concessão do crédito. Já a troca de credores desse mesmo contrato configura a cessão de crédito.

Apesar de serem expressões parecidas, tais conceitos não se confundem. Na concessão surge um novo crédito, na cessão há a transmissão do crédito anteriormente concedido.

Conclusões

Feitas as considerações acima, podemos concluir que entre as hipóteses de incidência possíveis para o IOF sobre operações de crédito estão os contratos de mútuo, que consiste em empréstimo de bens fungíveis. Ao celebrar contrato de mútuo o mutuante concede um crédito ao mutuário.

Já a cessão de crédito se trata de uma modalidade de transmissão de obrigações em que um sujeito substitui o outro no polo ativo de um contrato de mútuo, por exemplo.

Como a cessão de crédito não se assemelha à prorrogação, renovação ou novação do contrato de mútuo, não é aplicável o art. 7º, §7º, do Decreto 6.306/2007 e, consequentemente, não há uma nova incidência do IOF, já que isso não caracteriza um fato jurídico que subsome à hipótese de incidência prevista no art. 13 da Lei 9.779/99.