Notas sobre as teorias do lançamento tributário

Sumário: Introdução. I. Obrigação e crédito tributário. 1.1. Obrigações no direito civil e no direito tributário. II. a natureza jurídica do lançamento como ato constitutivo ou declatório de direito 2.1. Teoria da eficácia constitutiva do lançamento tributário. 2.2. Teorias da eficácia declaratória do lançamento. 2.3. Teoria da concretização e especificação. 2.4. Teoria da liquidação.  2.5. Teoria da certeza jurídica. 2.6. Teoria da "conditio iuris". Conclusão: Teoria da ubiquidade do lançamento.

I. OBRIGAÇÃO E CRÉDITO TRIBUTÁRIO.

1.1. Obrigações No Direito Civil E No Direito Tributário. Distinções:

No âmbito do direito civil, obrigação vem conceituada, como uma relação jurídica existente entre duas ou mais pessoas. Relação que juridicamente possa ser exigida, a doutrina aponta como fundamental essa exigência, na sua falta tem uma obrigação natural, no qual uma ou ambas as partes se obrigam a uma ou varias contraprestações exigíveis juridicamente. Jurisprudência denomina essa relação de vínculo jurídico, que constitui  o fato de criar esse laço existencial entre o sujeito ativo e o sujeito passivo.

Sujeito passivo é aquele em que no vínculo obrigacional encontra-se devendo algo (um fazer, não fazer ou dar) ao sujeito ativo, que é o credor da relação. Faz necessário salientar que toda obrigação tem como escopo uma dívida anterior que pode ser cobrada judicialmente, ou seja, a dívida tem que ter a possibilidade jurídica de ser exigida. O devedor é o sujeito passivo da relação obrigacional. O sujeito ativo pode ser individual, como nas obrigações simples, e coletivo, como nas conjuntas e solidárias. Admite-se, outrossim, seja no começo da relação jurídica e outro na execução, como nos casos de herança e cessão, salvo nas obrigações personalíssimas. Mas podem as partes convencionar que o crédito não seja cedido.

O sujeito ativo é o credor da prestação devida da relação. Qualquer pessoa, maior ou menor, capaz ou incapaz, casada ou solteira, nacional ou estrangeiro, tem a qualidade para apresentar-se ativamente numa relação obrigacional. De um modo geral, restrição alguma existe a respeito.

“A figura do sujeito ativo ou credor, isto é a pessoa a quem deve ser fornecida, ou tem direito de exigir, a prestação, em suma, o beneficiário da obrigação. A palavra credora vem de créditor, do verbo credere, que quer dizer: confiar, crer, ter fé. Trata-se de vocábulo relativamente recente, que não figurava na linguagem jurídica mais remota.”[i]

A obrigação no âmbito do direto tributário contém algumas semelhanças com a obrigação na  esfera privada, como; por exemplo, a necessidade da existência do vínculo jurídico, possibilidade jurídica do adimplemento da obrigação, relação entre duas pessoas diferentes, etc… Porém no âmbito tributário a obrigação tem como sujeito ativo, o Estado[ii], e como sujeito passivo o contribuinte ou responsável tributário e a sua obrigação é decorrente unicamente de lei.

 Destarte a sua fonte de nascimento, decorre unicamente da Lei[iii]. Fonte significa o lugar onde nasce algo, o nascedouro de alguma coisa. A fonte da obrigação nada mais é do que o fato ou o ato gerador da obrigação.

“Emprega-se a expressão fonte das obrigações no mesmo sentido que fontes do direito, meios pelos quais se estabelecem as normas jurídicas. Mas, como adverte Scuto, sensível diferença existe entre fontes do direito e fontes das obrigações. Das primeiras brotam os preceitos jurídicos (normas gerais e abstratas, que disciplinam a vida social), enquanto a segundas apenas surgem relações concretas e particulares, entre duas ou mais pessoas, tendo por objeto determinada prestação”[iv]

Elas podem ser naturais de obrigações a todos impostas (ex.: a Lei), ou pode ser formadas através de pacto celebrado  (ex.: contrato )ou fatos (ex.: ato ilícito) entre os sujeitos. Por exemplo, em um contrato de compra e venda, esse foi o negócio jurídico que nasceu uma obrigação recíproca entre o vendedor e o comprador. No caso da Lei, por exemplo, a obrigação de não construir em terreno alheio, aqui se encontra uma obrigação negativa de não fazer fornecida pela Lei. E por fim um exemplo de obrigação causada por ato ilícito, a obrigação de reparar danos. Observe que em todos os casos as obrigações dependem de atos do homem, pois se o dano for causado sem a intervenção do homem (ex.: força maior), não se pode falar de obrigação indenizatória.

Destarte, podemos afirmar que as obrigações têm dois tipos de fontes as imediatas e as mediatas.

A Lei é uma modalidade de fonte das obrigações. É a fonte primordial para todo o ramo jurídico, por existir em todo e qualquer esfera jurídica com princípio da legalidade[v]. Descrevemos acima que a obrigação para existir e pode ser cobrada judicialmente, necessita do “vínculo jurídico” para poder ser reconhecida no âmbito jurídico, na falta do vínculo jurídico estabelece a obrigação natural[vi].   

Assim em observância ao art. 150, I da CF/88, qualquer tributo o poderá ser exigido se for mediante lei, ou seja, é proibido exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. A obrigação privada pode decorrer do negócio jurídico, da lei ou da constituição do ato ilícito.

Para o nascimento da obrigação tributária o legislador ordinário estabeleceu regras necessárias para que surgisse tal obrigação. Assim deve o fato, preencher todos os elementos objetivos e subjetivos que o legislador estabeleceu para a ocorrência do fato gerador.

Fato gerador é a situação definida em lei como necessária e suficiente á sua ocorrência. Logo a alienação de um produto é fato gerador para a cobrança do ICMS, este imposto informa o seu fato gerador constitui com a transferência da mercadoria para terceiro a título oneroso, logo se a transferência sem estabelecer a perda patrimonial de uma das partes não constitui  fato gerador para o ICMS mas sim para o ITCMD ( imposto sobre a transferência gratuita de bem ou direitos).  Dever-se então entender que para o nascimento do fato gerador é necessário que o fato preencha todos os requisitos que a lei estabelece na sua falta pode ocorrer à inexistência da cobrança do tributo ou a cobrança do tributo errado.  Moacyr Pinto Junior, esclarece ao descreve o conceito de fato gerador, in verbis;

“Conforme o CTN, fato gerador… é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114). Isto é, fato gerador é a descrição pela lei de um fato abstrato que, uma vez acontecido na realidade, constitui a obrigação tributária. Observe-se que a vontade de ambos os sujeitos, ativo e passivo, não é uma característica necessária do fato gerador tributário. Uma vez concretizada no mundo real a hipótese prevista na norma tributária, constitui-se a obrigação tributária, independentemente da concorrência eventual da vontade do ser humano, a qual não é essencial para caracterizar o fato gerador tributário” [vii]

Então fato Gerador é o fato ou conjunto de fatos a que o legislador vincula o nascimento da obrigação jurídica de pagar um tributo determinado.

“Amílcar Falcão, sustenta ser o fato gerador da obrigação tributária um fato jurídico em sentido estrito, afirmando não ser ele para o Direito Tributário, um ato jurídico de conteúdo negocial ou um negócio jurídico. Neste sentido, ainda segundo o mesmo Amílcar Falcão, o fato gerador constitui-se em um critério, um índice ou um indício para aferição da capacidade econômica ou contributiva dos sujeitos aos quais se atribui. Em outras palavras, em sua essência o fato gerador é um fato econômico, ao qual o direito empresta relevo jurídico.”[viii]

A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

No âmbito do direito tributário, existem dois tipos de obrigações, ambas decorrentes da Lei.  A primeira com importância voltada para a área fiscal, recebe a denominação de obrigação principal, esta é decorrente do fato gerador. Ela é quem concretiza o vínculo jurídico entre as partes, tornando a abstração do fato gerador em vínculo obrigacional, o Código Tributário Nacional informa que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

Logo, a obrigação caracterizada como principal é aquela em que nasce a possibilidade para a cobrança do tributo ou da multa tributária.

Para a teoria da eficácia concretista do lançamento essa obrigação só nasceria no mundo jurídico após o lançamento, ficando a obrigação suspensa, só se perfazendo por completa após esse ato, constituindo o crédito, conforme nos aprofundaremos sub-capitulos 2.1 e 2.2 .

Já para as teorias da eficácia declaratória, a obrigação nasce juntamente com a ocorrência do fato gerador.

A obrigação principal tem como efeito principal a possibilidade e reconhecimento da cobrança do tributo ou da multa administrativa, tendo esse vínculo jurídico obrigacional com a ocorrência do fato gerador do tributo.

“O conceito estatuído pelo Código Tributário nacional é, porém, mais amplo. O código utiliza como critério de descriminação entre as obrigações tributárias principais e acessórias a circunstancias de o seu objeto ser ou não de conteúdo pecuniária, ou seja, será principal a obrigação que tiver como objeto uma prestação de dar dinheiro (a título de tributo ou de penalidade pecuniária) ”[ix]

Contudo a obrigação dita como principal também visa à criação do vínculo jurídico através do pagamento da penalidade[x], da infração tributário cometido pelo sujeito passivo.

Usando uma interpretação literal do art. 113 §1ºdo Código Tributário Nacional, a obrigação principal cujo visa a cobrança da penalidade é principal por simples posicionamento da Lei. Logo se caso o sujeito embaraçar de alguma forma e a atitude do sujeito fiscalizado seja definida em lei, o sujeito estará cometendo uma infração tributária dando origem a uma obrigação principal.

A obrigação intitulada pelo código como obrigação acessória, nomenclatura que causa grandes questionamentos doutrinários, de nada tem de acessória já que tem origem independente.

A melhor doutrina descreve que a obrigação acessória é de característica residual:

“O artigo não possui densidade. Vimos que as chamadas obrigações acessórias não possuem “fato gerador” decorrem de precisões legislativas imperativas: “emita notas fiscais”, declare rendas e bens, etc. Diz-se que o fato gerador da obrigação acessória é “qualquer situação” que, na forma de “legislação aplicável”, impõe a pratica ou abstenção de ato. Outra maneira de prescrever deveres de fazer e não –fazer por força de lei. Cabe apenas reafirmar que a legislação o que se refere o artigo somente pode ser coleção de leis em sentido formal e material.”[xi]

Destarte, podemos afirma que a obrigação dita como principal é uma obrigação de dar (no caso o pagamento do tributo ou do valor da multa tributária). Já a obrigação dita como acessória é uma obrigação de fazer e tem como elemento essencial uma prestação positiva ou negativa.

O crédito tributário nasce com o lançamento tributário, esse fixando o quantum devido, quem é ou são os responsáveis pelo débito tributário. Assim, como um silogismo perfeito podemos afirma que: a obrigação nasce em decorrência do fato gerador exercido; o crédito nasce em decorrência da obrigação estabelecida entre o fisco e o sujeito passivo com o lançamento tributário. 

“A lei exige o lançamento como condição para que a obrigação tributária se torne exigível, ou porque, devendo ela ser cumprida sem que se requeira tal condição, o pagamento não é realizado, cabe ao sujeito ativo (para habilitar-se à adoção de medida tendente a obter a satisfação do seu direito ) proceder ao lançamento e notificar o sujeito passivo para que pague no prazo assinalado, sob pena de, não o fazendo, sujeitar-se à cobrança judicial”[xii]

O crédito nas palavras do Hugo Brito Machado é “o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo )pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária(objeto da relação obrigacional)”[xiii]

II.  A NATUREZA JURÍDICA DO LANÇAMENTO COMO ATO CONSTITUTIVA OU DECLARATÓRIA DE DIREITO.

Para se conceituar lançamento Tributário, é necessário conhecer as teorias que tentam explicar o seu nascimento. A doutrina Italiana é a que melhor se aprofundou sobre o tema, tendo nascido as seguintes teorias: a) teoria da eficácia constitutiva, b) teoria da eficácia declarativa, esta se subdividindo em teoria da concretização e especificação, teoria da liquidação, teoria da certeza jurídica, teoria da “conditio iuris”.

O interesse de se entender essas teorias é para ter conhecimento de quando se nasce o direito de se exigir o crédito decorrente da obrigação, quando se extingue a possibilidade de exigência do crédito pela decadência. Onde em algumas teorias a obrigação é decorrente do lançamento e outras o lançamento é mero ato que declara a pré-existência da obrigação.

2.1-  Teoria Da Eficácia Constitutiva:

As teorias da eficácia constitutiva do lançamento – que pareciam definitivamente ultrapassadas readquiriram nos últimos anos novas formas e força.

“Foram sem dúvida Allorio e Berliri os autores, cujas obras, elaboradas nos anos quarenta, viriam a impugnar mais vivamente a as correntes declarativistas tradicionais e a preconizar, em sua substituição, construções coerentes e alicinates, que rapidamente se propagaram, criando uma forte corrente de discípulos, em Itália e até noutros países mais sensíveis à cultura jurídica Italiana, como a Espanha, onde a obra de Miguel Fenech exprime bem a influência doutrinaria dos referidos autores.”[xiv]

São dois os fundamentos que sustentam a teoria da eficácia constitutiva do lançamento: fundamentos de ordem substancial, ligados à paralisação temporária dos direitos emergentes da obrigação tributária, fundamentos de ordem processual, ligados aos reflexos exercidos pela estrutura do processo tributário na própria situação de direito material.

De acordo com Allorio, citado por Alberto XAVIER, o lançamento precede necessariamente o pagamento, onde o credor pode exigir o cumprimento da obrigação tributária, nem o devedor pode efetuá-la, antes que aquele seja praticado. Alguns autores – como Allorio e Berliri – pretendem extrair conseqüências completamente diversa das formuladas pela doutrina tradicional quanto à eficácia do lançamento e à estrutura da obrigação tributária.

O ponto central da tese dos referidos autores é o que a paralisação ou inoperância da relação jurídica tributária, é uma manifestação da inexistência da obrigação tributária antes da pratica do lançamento, ou seja, da eficácia constitutiva deste mesmo ato.

Allorio começa por combater a doutrina tradicional , quando esta afirma que o lançamento tem eficácia declarativa da dívida tributária, funcionando simplesmente como condição necessária (embora nem sempre suficiente_) da sua exigibilidade. Com efeito, para o referido autor, esta doutrina, ao admitir que o lançamento determina a exigibilidade da dívida tributária, está implicitamente a reconhecer –lhe efeitos jurídicos e consequentemente, uma eficácia constitutiva.

A existência da obrigação, antes do lançamento, é um estado jurídico que permanece inalterado.

Então antes do lançamento a obrigação fica inerte dependendo do ato administrativo para a sua realização por completa, se tornando uma obrigação a prazo, ou seja, uma obrigação de clausula resolutiva, pois o crédito ainda não estava vencido, tornando a obrigação inoperante.

Para Allorio, é abusivo o emprego do conceito de exigibilidade quando aplicado aos fenômenos em causa, pois que a doutrina o tem reservado para a teoria das obrigações a prazo: inexigível seria exclusivamente a obrigação relativamente à qual ainda se não verificou o prazo vencimento.

“Ora a obrigação tributária antes do lançamento não pode qualificar-se como uma obrigação a prazo, pois aquele ato, dada a generalidade da evasão fiscal, não é só incertum quantum, mas também incertum an. Em que não se trata de uma dívida a termo, resultaria claramente do preceituado no Código Civil Italiano, segundo o qual “ o devedor não pode repetir o que pagou antecipadamente, ainda que ignorasse a existência do prazo” ; ao invés – prossegue Allorio- o contribuinte que pagou o tributo antes da pratica do lançamento tem o direito de repetição, o que por mais uma via demonstra que o pagamento efetuado era indevido, a cobrança sem causa e, portanto , a obrigação inexistente”[xv].

Logo o devedor do débito não poderia pagar o tributo, antes que a administração tributária, lança-se o quantum devido, afirmando implicitamente que não existe para essa teoria, a figura do lançamento por homologação.

 No lançamento por homologação, a Administração praticamente homologa ou declara a falta do valor, não exercitando cálculos ou medições para a cobrança do tributo, cabendo tal ônus para o sujeito passivo. É conhecido no meio doutrinário como o lançamento de pagamento antecipado.

“O lançamento tem eficácia jurídica, força obrigatória, precisamente porque o sue efeito consiste em vincular tanto a atividade subseqüente do fisco quanto o do sujeito passivo. Esse vínculo consiste em obrigar o fisco e sujeito passivo a adotarem uma conduta á qual, antes da prática do lançamento, só com isso criam norma inexistente antes de sua realização. Essa norma constitui a próprio conteúdo do lançamento. Assim como o art. 142 do CTN é norma objetiva, também o é a norma estabelecida em decorrência da prática do lançamento. A diferença entre as duas não é senão de extensão dos respectivos âmbitos de validade. O Código Tributário Nacional tem um âmbito individual e abstrato: o lançamento tem um âmbito individual e concreto. Nesse sentido o lançamento caracteriza-se como norma individual e concreta. O lançamento – que –se dizer, a norma por ele posta- é a individualização e concretização do art. 142 do CTN. ”[xvi]

Se admita uma noção mais ampla de obrigação, seria – no dizer do citado autor – singularmente ilusória por já constituída a obrigação tributária no momento em que o pretenso obrigado, ainda que querendo, não a pode cumprir.

2.2- Teorias Da Eficácia Declaratória:

Outra parte da doutrina, defende a teoria da eficácia declaratória do crédito, ensinando que :

“A obrigação é uma relação jurídica pela qual alguém – o devedor- se vincula para com outrem – o credor – que tem o direito de a pretender, a realizar determinada prestação . Elemento essenciais da obrigação, no sentido de que a sua inexistência  exclui a relação jurídica, são pois, o dever de efetuar a pretensão e o direito de a exige. Como a razão de ser e o fim da obrigação é realizar o interesse do credor, pela prestação do devedor, ou seja, pelo pagamento, não pode existir uma obrigação que não deva ser cumprida e muito menos uma que não possa ser”[xvii].

Para Berliri, o crédito se torne exigível, pela verificação do fato que condiciona este efeito, a relação obrigacional não existe, produzindo-se tão só efeitos jurídicos preliminares, cujo fim se traduz numa proteção antecipada do futuro direito do credor e cuja intensidade depende da maior ou menor certeza quanto à verificação dos fato de que a exigibilidade resulta.

Pela lógica do referido autor o crédito seria exigível desde a ocorrência do fato gerador, sendo o lançamento mero ato declaratório formal da dívida.

Então para Allorio, sem o lançamento não existiria nem a obrigação e nem o crédito tributário. Sendo o lançamento ato necessário para efetivar a obrigação e constituir o crédito tributário. Já para o Berlini, o lançamento é mero ato que declara a obrigação e formaliza essa declaração da dívida através do lançamento.

De acordo com a teoria de eficácia constitutiva, a obrigação nasceria com o lançamento. Contudo tal teoria confunde drasticamente o fato gerador com a constituição do crédito tributário, o Código Tributário Nacional afirma que:

“ Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência ”

De acordo com a teoria declaratória o crédito nasceria com a ocorrência do fato gerador podendo posteriormente fazer o calculo o quantum devido. Para Allorio, o vínculo da obrigação não é o fato gerador do tributo, mas sim o lançamento, por que este concede a força coercitiva para o cumprimento, estabelecendo o quantum e quem deve pagar. 

“A importância da formalização do lançamento para que o Estado possa exercer a sua pretensão decorre do fato de que o respectivo instrumento adquire força e qualidade excepcionais, uma vez que o lançamento, após ser constituído unilateralmente pela Administração, reveste-se de certeza, liquidez e exigibilidade que o transformam em um título executivo extrajudicial com vista a que o credor (a Fazenda Pública) possa iniciar a respectiva cobrança executiva forçada contra o sujeito passivo. [xviii]”

O Código Tributário Nacional conceitua o lançamento no art. 142 esclarecendo que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

O ato declaratório não cria, não extingue, nem altera um direito. Ele apenas determina, faz certo, apura, ou reconhece um direito preexistente, espancando duvidas e incertezas[xix].

De acordo com essa teoria o lançamento como função primordial fornecer dados pré-estabelecidos para a formação de seu conteúdo.

“A afirmação de que o lançamento tem uma eficácia simplesmente declaratória da obrigação tributária todavia é uma afirmação de âmbito essencialmente negativo, enquanto exclui que ele possa ser imputado o efeito da constituição da relação jurídica tributária . Boa parte da doutrina após defender que a fonte da obrigação tributária reside na lei, ou melhor, na realização do fato que esta arvora em elemento da hipótese limita-se a reconhecer a aludida eficácia declaratória do lançamento sem maiores desenvolvimentos. Outros autores, porem reconhecendo justamente que falar em eficácia declaratória da obrigação tributária não é justamente que falar em eficácia declarativa da obrigação tributária não é suficiente para caracterizar, de um modo positivo, a referida eficácia, procuram ir mais além, esclarecendo qual o efeito declaratório típico e especifico do lançamento”[xx].

2.3 – Teoria Da Concretização E Especificação:

 A teoria da concretização do efeito declaratório a obrigação nasceria de imediato logo quando ocorrer o fato gerador do tributo, porém a obrigação não estaria concretizada, ou seja, com a incidência do fato gerador só nasceria a obrigação ficta, abstrata não podendo ser exigida por faltar o elemento essencial para qualquer cobrança: o valor atribuído ao titulo.

O valor, o quantum da obrigação seria determinado pelo lançamento, ou seja, o lançamento teria a função de transformar o vínculo abstrato em um vínculo concreto, com conteúdo e valores determinado assim como apontar certamente quem seria o sujeito passivo da obrigação e do crédito consequentemente.

A melhor doutrina critica essa teoria por que ao descrevem a obrigação como elemento abstrato, deixa equiparado a norma que institui o tributo. O que deve ser abstrato e genérico é a norma criadora da obrigação e não seu crédito, por que o crédito deve ser concreto e o sujeito da relação se identificado.

“Ora a abstração e a generalidade são atributos da norma tributária, dos tributos se se quiser, mas nunca da obrigação tributária, que é por natureza concreta e subjetivamente determinada . ….

Tudo leva a crer que os autores tenha utilizado os conceitos de abstração e generalidade da obrigação tributária para exprimir a eventual situação de incerteza em que as partes se encontram quanto a existência e conteúdo da obrigação, antes de exercidas as necessárias atividades de investigação e prova de fatos por vezes de contornos imprecisos e da expressão quantitativa dificilmente apreensível” [xxi]

 Porém quando a administração tributária determina quem é o sujeito passivo, fixa o valor atribuído, não concretiza uma obrigação genérica, ela já é existente no momento do fato gerador do tributo e também não especifica o determinado ato, ela simplesmente faz com que seja efetuado a dinâmica do direito.

Concretiza a transformação do que era abstrato tornando-se concreto, isso em obediência ao principio da reserva legal, pois a quantificação tem seus elementos para o calculo determinados em lei.

2.4 – Teoria Da Liquidação:

Os adeptos dessa corrente entendem que o ato de lançamento compreende uma simples liquidação da norma abstrata. Tornando a alegação que era indeterminada, ilíquida, incerta, em uma alegação tributária liquida e certa.

A palavra chave para essa teoria é a liquidação.

Para essa teoria, o lançamento;

“Não tem por fim criar um efeito de certeza do direito ou do fato, é verdade que a administração fórmula um juízo acerca da existência do pressuposto de fato e da sua subsunção na norma que lhe corresponde, mas tal juízo é meramente acidental relativamente à verdadeira função do lançamento, que a fornecer o quantum é devido ” [xxii]

Então para essa teoria o que importa é a ligação dos fatos jurídicos para a formalização valorativa do crédito da fazenda pública. O lançamento então não passaria de um processamento matemático para atribuir o valor devido ao fisco decorrente do fato gerador ou da pratica do ato ilícito, estabelecendo por fim que o lançamento seria um mero juízo estimatório da administração.

Aliomar Baleeiro, defende que o lançamento tributário se pareceria em muitos aspectos com a liquidação de sentença, in verbis:

“Já o ato declaratório não cria, não extingue, enm altera um direito. Ele apenas determina, faz certo, apura, ou reconhece um direito preexistente, espancando dúvidas e incertezas.Seus efeitos recuam ate a data do ato ou fato por ele declarado ou reconhecido (ex tunc. Pode comparar-se com o processo de liquidação execução depois da fase cognoscitiva. ”[xxiii]

A doutrina especializada no tema se manifesta contrario a essa teoria, acompanhado o pensamento majoritário da doutrina nacional, in verbis:

“ O lançamento não teria a natureza de ato de autoridade( provvedimento amministrativo) mas de um mero juízo estimatório da administração. Este juízo não se caracteriza apenas por ter como objeto a base de calculo antes a sua individualidade decorreria do efeito este que será o único que a lei lhe atribui e que Capacciolo e Russo designam para “efeito de liquidação ”, por se referir a um elemento ilíquido da fattispecie tributária.”[xxiv]

Mary Elbe Gomes Maia esclarece que o ato administrativo, conceituado como lançamento tributário, interfere no mundo jurídico produz fato jurídico e que implica mudança do dever ser. O oposto dos atos humanos que não produzem efeito jurídico como os matemáticos, esposado na teoria por ora analisada.

A professora descreve que o ato de lançamento é um ato jurídico, enquanto a liquidação produz meros efeitos matemáticos e complementa o ato final que seria a constituição do crédito e formação do lançamento. Não podendo se considerados atos jurídicos aptos a produzir quaisquer efeitos, independente mesmo que a sua execução esta predeterminada legalmente.

“Não se deve, assim, na apuração da ocorrência do fato jurídico tributário, identificar a execução das citadas operações meramente intelectivas, como provimento administrativo – este como um composto de atos materiais ou jurídicos, mais ou menos complexos – por serem aqueles “simples operações mentais, destituídas de relevância jurídica (operações psicológicas de quantificação do débito) não podendo ser confundidas com o ato jurídico de aplicação da lei tributária” [xxv]

Logo essa teoria pode ser negada, pois o ato do lançamento é um ato de efeito jurídico e integra a atividade tributária, a liquidação é componente desse ato que por si só não tem efeito jurídico[xxvi]. Em obediência ao principio da reserva legal este informa que a fixação, o modo de como se faz os cálculos, os modos de indicação do sujeito passivo devem ser previamente determinados em lei.

2.5- Teoria Da Certeza Jurídica:

Os que adotam essa teoria entendem que o lançamento tem como função qualificar juridicamente uma realidade fática desprovida até o momento de substrato jurídico.

Os defensores dessas tese tentam conceder um sentido lato sobre o conceito de eficácia produzido pelo lançamento tornando o fato, que seria irrelevante juridicamente, em um estado de certeza jurídica.

A.D. Giannini, afirma que o lançamento (ou accertamento para a doutrina italiana) tem como função primordial tornar a divida líquida e certa. Essa teoria se assemelha muito com a teoria da liquidação, também sub-espécie da eficácia declaratória, porém naquela o que tem como fundamental e a certeza, que se torna quase que incontestável.

“A contraposição da certeza à liquidez no pensamento de A.D. Giannini, significa que o autor partiu de um conceito amplo de certeza, reservando a expressão em sentido escrito para designar a declaração de certeza quanto à existência da obrigação e utilizando o conceito de liquidação para exprimir a declaração de certeza quanto ao seu quantitativo.”[xxvii]

Logo, o lançamento teria concedido uma eficácia particular de certeza.

 O lançamento seria ato de reconhecimento formal, que descreve o conteúdo da realidade econômica e social tornando um fato em acontecimento jurídico por ser dada a esse fato a certeza da existência no mundo jurídico.

“A declaração da autoridade pública neles contida esgota a sua função na representação do fato que é objeto de previa aclaração, ou seja, limita-se a ser uma declaração de representação em estado puro.”[xxviii]

Para a teoria da certeza o lançamento é que da força vinculante e existencial aos elemento que compõe o lançamento, antes do ato administrativo os sujeitos,o fato gerador, não tem existência jurídica relevante.

O lançamento enquanto ato administrativo tem a característica de conceder a certeza da ocorrência do fato e individualização do sujeito.

“Contudo não podemos afirmar que a ficção do lançamento de qualificar da vida jurídica a um fato. Os efeitos qualificatório da teoria da certeza traduzam-se como aliás em todos os atos de certeza, uma pura declaração de representação do fato a qualificar. ”[xxix].

2.6 – Teoria da “Conditio Iuris”:

Essa é entre as teorias declaratórias a mais abrangentes quanto ao seu alcance. Os que defendem essa teoria afirmam que a essência da eficácia do lançamento é de constitui uma condição de exigibilidade da obrigação tributária, sendo a liquidação e certeza efeitos atípicos do ato administrativo.

A quantificação e a certeza realizada pelo lançamento seriam apenas pressupostos para a realização da sua finalidade principal e única que seria a determinação e exigibilidade do crédito.

“O lançamento tornaria a obrigação tributária certa e liquida, mas isto apenas por que tais atributos são indispensáveis para que o débito se torne exigível. Certeza, liquidez e exigibilidade representaria pois a triologia dos efeitos do lançamento, no qual os dois primeiros ocupariam a posição acessória e secundaria de efeito instrumentais.”[xxx]

Logo a certeza e liquidez que o lançamento fornece seriam apenas condições jurídicas para a possível cobrança do débito tributário.

TEORIA DA UBIQÜIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO-ATO DECLARÁTORIO DE OBRIGAÇÃO E CONSTITUTIVO DE CRÉTIDO TRIBUTÁRIO.

Por fim a teoria da ubiqüidade do lançamento tributário.

Por essa tese, o lançamento tributário envolve duas fases distintas, a primeira a ocorrência do fato gerador, quando nasce à obrigação tributária e a segunda a constituição do crédito através do lançamento tributário.

A obrigação tributária se perfaz por completo com a incidência do fato gerador, sendo o crédito um reflexo da obrigação, observe que a obrigação é pressuposto para crédito sendo este constituído pelo lançamento, o lançamento não faz nascer a obrigação ele a declara e a torna exigível.

“A obrigação que surge do fato jurídico tributário, como se verá, é só a obrigação de caráter geral e abstrato, não de caráter individual e concreto. Essa obrigação, geral e abstrata, porque reflexo das normas gerais que a disciplinam, não tem como contrapartida um crédito da Fazenda Pública. Por isso, o Código Tributário Nacional atribui ao lançamento do tributo a função de constituir o crédito tributário- direito subjetivou crédito do Fisco ao tributo – e, pois a obrigação tributária concreta e individualizada.”[xxxi]

Logo quando o lançamento determina que “A” ou “B” qual deles é o sujeito passivo do crédito tributário, ele declara primeiramente que ocorreu a hipótese de incidência tributária, ou seja, que o fato gerado do tributo foi colocado no mundo jurídico declarando que a obrigação existe e que necessita agora apenas delimitar o quantum devido.

Deve-se observar que na teoria declaratória o crédito nasceria juntamente com a obrigação e na teoria constitutiva a obrigação ficava em situação suspensiva necessitando do lançamento para que se se concretiza por inteiro.

Na teoria da ubiqüidade[xxxii], a obrigação tributária é elemento autônomo do lançamento, nasce por conseqüência do fato gerador não necessitando do lançamento para que exista. Tanto é assim que se não ocorre o lançamento tributário em determinado prazo ocorre uma das modalidades de extinção do crédito, a decadência, logo podemos afirmar que a decadência ataca a inércia do fisco em não constituir o crédito tributário pelo lançamento, reconhecendo indiretamente que a decadência declara a existência da obrigação independente da constituição.”

O que nos dá base para afirmar que o lançamento tributário é ato declaratório de obrigação e constitutivo do crédito são exatamente os institutos da prescrição e da decadência

O lançamento confere liquidez ao crédito tributário e dá ao credor o direito de exigi –lo porém, não é ele que nasce tal obrigação, senão da própria ocorrência do fato gerador[xxxiii].

A decadência é o prazo que o fisco tem para constituir o crédito tributário e a constituição do crédito necessita que a obrigação ocorra, ou seja, o fato gerador do tributo seja declarado pelo crédito através da obrigação preexistente.

A prescrição afirma que a Fazenda Pública em determinado prazo para cobra o crédito constituído. Logo se consideramos que a constituição nasceria logo com a ocorrência do fato gerador estaríamos suprimindo a decadência no direito tributário.

Logo antes de existe o crédito (que acreditamos ser elemento final) existi antes algo que faz nascer o direito de crédito, que seria a obrigação tributária.

“”Tributário. Constituição do Crédito Tributário. Lançamento. Decadência.

1.O fato gerador faz nascer a obrigação tributária, que se aperfeiçoa com o lançamento, ato pelo qual se constitui o crédito correspondente à obrigação (art. 113 e 142, ambos do CTN).

2. Dispõe a fazenda do prazo de cinco anos para exercer o direito de lançar ou seja, constitui o seu crédito.

3. O prazo para lançar não se sujeita a suspensão ou interrupção, sequer por ordem judicial.

4. A liminar em mandado de segurança pode paralisar a cobrança, mas não o lançamento. Recurso Especial não conhecido.”

Quando se constitui o crédito tributário pelo lançamento, não se constitui um direito novo, mas apenas se determina um direito preexistente, que surgiu com a ocorrência do fato gerador. A Determinação desse direito, evidentemente, só pode ser feita mediante a aplicação do fato gerador. A aplicação da legislação posterior importa retroativamente expressamente vedada pelo art. 105, III, a, da Constituição Federal.

“Crédito Tributário. Responsabilidade fiscal de ex-sócio. Fato Gerador. Código tributário Nacional, art. 133, § 1º. O lançamento confere liquidez ao credito tributário e da ao credor o direito de exigi-lo. Porém, não é dele que nasce tal obrigação, senão da própria ocorrência do fato gerador.Recurso extraordinário conhecido e provido por unanimidade.  ”(grifo nosso)[xxxiv]

Destarte, por essa teoria o lançamento tem sim como principal objetivo dar a força coercitiva da obrigação mas não defendemos que a obrigação fica em situação pendente, pois esta já esta em situação completa após a incidência do fato jurídico.