Redução do ônus tributário de forma lícita verificando e comparando as definições de elisão, elusão e sonegação

Resumo: O planejamento tributário em sentido estrito, também chamado de elisão fiscal, exerce um papel de suma importância para o contribuinte, tornando-se indispensável, pois a legislação tributária brasileira é muito complexa, com inúmeras leis e constantes alterações, o que dificulta a interpretação dos empresários. Planejar, atualmente, tornou-se uma questão de sobrevivência para as empresas. Neste sentido, é necessário promover a discussão sobre o direito de a empresa planejar seus gastos tributários considerando as alternativas mais baratas permitidas por lei. O planejamento tributário visa dar condições racionais de trabalhar com a “incerteza”. O ambiente indeciso requer das empresas, em tempo real, a capacidade de proporcionar procedimentos tributários legais que viabilizem sua sustentação e manutenção num mercado movido pela concorrência acirrada. O Estado participa de forma efetiva nas atividades econômicas do contribuinte, influenciando no resultado financeiro e econômico obtido. Recorrer à elisão fiscal é a única forma lícita e legal de que dispõe o contribuinte para reduzir sua carga tributária, sem que com isso, ocorra em qualquer tipo de penalidade. Os princípios constitucionais do Direito Tributário permitem ou não proíbem a utilização dos meios menos onerosos tributariamente. Para a realização dos negócios jurídicos e para alcançar sucesso nos resultados, é preciso tomar decisões visando a manutenção do lucro e a continuidade do empreendimento. No mercado competitivo existente atualmente, o planejamento é fundamental à prosperidade futura de qualquer negócio. O objetivo deste estudo é analise as formas de redução de incidência de tributos nas atividades econômicas, dentro do planejamento tributário, verificando e comparando as lícitas com as ilícitas.

Palavras-chave: evasão; elisão e elusão.

Abstract: Tax planning in the strict sense, also called tax avoidance, plays a very important role for the taxpayer, making it indispensable for Brazilian tax law is very complex, with numerous laws and constant changes, which makes the interpretation of entrepreneurs. Plan currently has become a matter of survival for companies. In this sense, it is necessary to promote the discussion on the right of the company to plan their tax expenditures considering cheaper alternatives allowed by lei. The tax planning aims to rational able to work with the "uncertainty". The indecisive environment requires enterprises in real time, the ability to provide legal tax procedures that enable their support and maintenance in a market driven by fierce competition. The State participates effectively in the economic activities of the taxpayer, influencing the financial and economic outcome. Resorting to tax avoidance is the only lawful and legally available to the taxpayer to reduce their tax burden, without it, occur in any type of penalty. The constitutional principles of tax law allow or do not prohibit the use of less costly means tributariamente. For the realization of legal businesses and to achieve successful results, we need to make decisions in order to maintain profits and the continuity of the enterprise. In the existing competitive market today, planning is fundamental to the future prosperity of any business. The aim of this study is to analyze the incidence of reduction forms of taxes on economic activities within the tax planning, checking and comparing the licit to the illicit.

Keywords: evasion; elision and circumvention.

1. Introdução

O Estado deve exercer as mais variadas atividades, políticas, econômicas, sociais, administrativas, fiscais, financeiras, policiais, educacionais, etc., visando com isso a regulação da vida em sociedade e a realização do bem comum.

Porém, para que o Estado exista e possa desenvolver suas atribuições, necessita ele de recursos materiais, que lhe permitam cumprir com suas funções e atingir seus objetivos. Para a obtenção destes recursos, o Estado poderia proceder de duas formas: atuar no campo econômico, participando da livre iniciativa; ou, através da tributação dos indivíduos que participam da atividade econômica do País.

No Brasil, o Estado atua nas duas formas, ou seja, participa da atividade econômica, ainda que de forma subsidiária, e utiliza-se também do poder de tributar, sendo que a primeira forma de atuação do Estado é limitada pela Carta Magna.

De acordo com o artigo 173 da Constituição Federal em vigor, só é permitido ao Estado o direito de atuar na atividade econômica quando necessário aos imperativos da segurança nacional, ou em face de relevante interesse coletivo.

Desta forma, optou o Estado Brasileiro em buscar a maior parte dos recursos formadores da receita pública, através da tributação. Todo Estado é dotado do poder de tributar, poder este decorrente da soberania.

Como bem observa Machado (1999, p. 31):

“Importante, porém, é observar que a relação de tributação não é simples relação de poder como alguns têm pretendido que seja. É relação jurídica, embora o seu fundamento seja a soberania do Estado. Sua origem remota foi a imposição do vencedor sobre o vencido. Uma relação de escravidão portanto. E essa origem espúria, infelizmente, às vezes ainda se mostra presente em nossos dias, nas práticas arbitrárias de autoridades da Administração Tributária. Autoridades ainda desprovidas da consciência de que nas comunidades civilizadas a relação tributária é relação jurídica, e que muitas vezes ainda contam com o apoio de falsos juristas, que usam o conhecimento e a inteligência, infelizmente, em defesa do autoritarismo”.

Vê-se, portanto, que o Estado estabelece com o indivíduo uma relação jurídica para a cobrança de tributos.

Nos dias atuais, segundo Machado (1999, p. 31), o poder de tributar justifica-se na medida que os próprios indivíduos, por meios de seus representantes eleitos, consentem na instituição do tributo.

Conforme exposto, anteriormente, a relação de tributação não é uma relação de poder, mais sim, uma relação jurídica existente entre o contribuinte e o Estado.

Existem normas jurídicas que regulam toda a relação de tributação, e a estas normas estão sujeitas os contribuintes e o Estado. Pode-se afirmar que em respeito ao princípio da legalidade, tudo que se tratar de matéria tributária, deverá estar previsto em lei, ou seja, é a reserva absoluta da lei no direito tributário brasileiro.

É certo afirmar que quem cria o tributo é o próprio Estado, as leis são de sua autoria, entretanto a criação e a mudança de qualquer dispositivo legal referente à cobrança criação e majoração de qualquer tributo deve, necessariamente, ser feita por meio de dispositivo legal competente.

A exigência desta reserva legal surgiu como uma forma de garantia ao indivíduo, que não pode ser pego de surpresa com a criação ou majoração de um tributo de hora para outra.

Hoje, especificamente no Brasil, a carga tributária elevada é sentida tanto pelas pessoas jurídicas como físicas, tornando considerável a participação do Estado nos resultados das atividades privadas, daí a importância de um planejamento tributário para evitar a incidência tributária, reduzir o montante do tributo ou retardar o pagamento do tributo, sem que ocorra a multa.

O que se observa é que os contribuintes recorrem a diversos meios a fim de reduzir ou eliminar a incidência tributária, sejam eles lícitos ou ilícitos. No caso de licitude, recorre-se à elisão fiscal, ou seja, utilizam-se os meios legais de atenuar ou evitar a incidência tributária.  No caso de ilicitude, há a sonegação fiscal e a dissimulação, conhecida como elusão fiscal.

Planejamento tributário é um tema complexo, e, portanto, há a necessidade de se entender o mecanismo pelo qual o Estado participa e regula as atividades econômicas, utilizando o tributo como forma de interferir nos resultados bem como utilização de instrumento de controle do fluxo econômico, como os impostos de importação e exportação.

O planejamento tributário pode ser entendido como o conjunto de condutas contribuinte com o objetivo de reduzir, transferir ou prorrogar dentro da lei, o ônus dos tributos. E essas medidas devem levar em conta as possíveis mudanças efetuadas pelo Fisco, na alteração das regras fiscais.

E o objetivo de adotar esse conjunto de procedimentos é a economia tributária. O contribuinte orienta seus métodos no sentido de evitar, na medida do possível, o procedimento econômico mais oneroso, considerando o aspecto fiscal.

E para atingir melhores resultados, os procedimentos adotados para o planejamento tributário devem ser lícitos, ou seja, admitidos pelo sistema legal. E se esse planejamento ocorre antes do fato gerador do tributo, a situação ocorrida caracteriza a elisão fiscal, o que comporta dentro dessa fase estudos e planos realizados por vários profissionais como: contadores, economistas, advogados, engenheiros e administradores.

2. Metodologia

Segundo Lakatos (2001, p.83) a metodologia é considerada como “{…} o conjunto de atividades sistemáticas e racionais que, com maior segurança e economia permite alcançar o objetivo”.

O delineamento de pesquisa possui um importante papel na pesquisa científica, no sentido de articular medidas e estruturas para se obter respostas ao problema de estudo, de pesquisa. O delineamento implica a escolha de um plano para conduzir a investigação.

Abordaremos a seguir a definição do tipo de estudo quanto ao objetivo, quanto ao procedimento e quanto à abordagem do problema, todos relacionados ao assunto pesquisado.

2.1 Quanto à natureza

Nesta categoria são abordadas duas espécies de pesquisas dentro do enfoque pesquisa quanto à abordagem do problema, as quais são: a pesquisa qualitativa e a pesquisa quantitativa. Nesta pesquisa, especificamente, a natureza é qualitativa.

Segundo Richardson (1999) a principal diferença entre uma abordagem qualitativa e quantitativa reside no fato de a abordagem qualitativa não empregar um instrumento estatístico como base do processo de análise do problema. Na abordagem qualitativa, não se pretende numerar ou medir unidades ou categorias homogêneas.

2.2 Quanto aos fins

Tem como principal objetivo descrever características de determinada população ou fenômeno ou o estabelecimento de relação entre as variáveis (GIL, 1999). Uma de suas características mais significativas está na utilização de técnicas padronizadas de coletas de dados.

A pesquisa descritiva preocupa-se em observar os fatos, registrá-los, analisá-los, classificá-los e interpretá-los, e o pesquisador não interfere neles (ANDRADE, 2002).

2.3 Quanto ao meio

Os procedimentos na pesquisa científica referem-se à maneira pela qual se conduz o estudo e, portanto, se obtêm os dados. Para GIL (1999, p.65) “o elemento mais importante para a identificação de um delineamento é o procedimento adotado para a coleta de dados”. 

Para a elaboração deste trabalho, o procedimento adotado foi a pesquisa bibliográfica e documental, pois o assunto toma como base a legislação tributária e o comportamento dos agentes econômicos e produtivos diante do recolhimento de tributos e da necessidade de um planejamento tributário. Além disso, os resultados decorrentes da intervenção estatal através dos tributos constam de livros, relatórios, jornais, revistas e pelos meios virtuais como a internet.

As palavras chave utilizadas para as buscas foram evasão, elisão e elusão. Os dados foram coletados utilizando-se de publicações realizadas no período de 1995 até 2011. Os trabalhos foram primeiramente selecionados por temas e destes foram retirados as informações pertinentes ao tema abordado. Após esta seleção fez-se a compilação das informações e redação do trabalho de conclusão de curso.

3. Apresentação e discussão dos resultados

Obrigação tributária é o vínculo jurídico que une duas pessoas, uma chamada sujeito ativo (fisco) e outra, sujeito passivo (contribuinte), que, em vista desta última ter praticado um fato gerador tributário, deve pagar àquela certa quantia em dinheiro denominado tributo (CASSONE, 2001, p. 136).

Uma vez descrito em lei o fato que será tributável e ocorrido este, nasce para o Estado (sujeito ativo) o direito de cobrá-lo, e para o contribuinte (sujeito passivo) o dever de pagá-lo. Este dever e este direito são efeitos da norma tributária.

Machado (1999, p. 97) define a obrigação tributária como sendo:

“A relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito.”

Uma gestão empresarial voltada para o planejamento estratégico, tem, cada dia mais, uma importância fundamental para garantir a competitividade no mercado.

Com o intuito de reduzir e até mesmo evitar a incidência da carga tributária, os contribuintes, principalmente empresários, buscam planejar suas atividades de modo a atenderem os princípios da organização, da profissionalidade e da economicidade.

Pelo princípio da organização, acolhe-se aquelas atividades que, sendo de criação de riquezas, portanto, econômicas, implicam na coordenação e organização dos fatores de produção. Já pelo princípio da profissionalidade, abrangem-se todas as atividades que, sendo econômicas e organizadas, são exercidas habitualmente e sistematicamente, não se incluindo neste conceito as empresas ocasionais.

Por fim, pela economicidade, atinge-se as atividades referentes à criação de riquezas, ou seja, bens e serviços para o mercado.Quando tratar-se de contribuintes pessoas jurídicas, há o dever de planejar a gestão empresarial no sentido buscar, licitamente, a menor carga tributária possível.

O planejamento tributário é elemento essencial que deve ser inserido na gestão empresarial e preceder a qualquer novo negócio ou alteração empresarial. É o planejamento tributário tão importante quanto um planejamento econômico, técnico, comercial, de mercado.

A realidade tributária brasileira é complexa, além de passar por constantes alterações, razendo um custo financeiro excessivo para os contribuintes provoca uma enorme insegurança quanto à certeza do cumprimento de todas as obrigações impostas pelo fisco.

A grande competitividade do mercado, aliada a elevada carga tributária, vem sufocando as empresas brasileiras e exigindo-lhes que adotem medidas, que dentro da legalidade, proporcionem uma economia de tributos.

Para Martinez (2002):

“[…] Procurar formas lícitas para reduzir o pagamento de tributos e ao mesmo tempo estar atento às mudanças da legislação é uma necessidade imprescindível para a maximização dos lucros das empresas, para a manutenção dos negócios e melhorar os níveis de empregos. […] Em época de mercado competitivo e recessivo, de aumento da concorrência entre as empresas nacionais, o planejamento tributário assume um papel de extrema importância na estratégia e finanças das empresas, pois quando se analisam os balanços das mesmas, percebe-se que os encargos relativos a impostos, taxas e contribuições são, na maioria dos casos, mais representativa do que os custos de produção.”

Planejamento tributário consiste em  uma organização na relação tributária do contribuinte (pessoa física ou jurídica) com o fisco, que, atento às normas fixadas pela legislação tributária, escolhe os meios legais com menor incidência tributária.

A carga tributária impõe às pessoas físicas e jurídicas participação do Estado nos resultados econômicos e financeiros, tornando-o participante dos lucros, resultados e rendimentos das pessoas, sejam jurídicas ou físicas. Existem muitas questões que contornam o instituto do Planejamento Tributário e suas conseqüências, ante sua aplicação em matéria de ordem fiscal. A questão é controvertida e polêmica, discutido na doutrina e jurisprudência brasileiras diante da variação de interpretações dadas ao planejamento tributário, principalmente no que se refere à repercussão social gerada pela diferenciação dos paradigmas da elisão, evasão e elusão no âmbito da economia empresarial.

Dificilmente, a organização empresarial conseguirá, licitamente, excluir por completo os custos tributários, entretanto, utilizar maneiras que reduzam estes custos sem infringir a lei, possibilitará á organização oferecer produtos a um preço inferior aos de seus concorrentes, tendo então sua vantagem competitiva no preço que é ofertado seu produto.

Considerando que a carga tributária é um fator que influencia diretamente na capacidade competitiva das organizações, o planejamento tributário é um instrumento que deve ser adotado como forma de estratégia para as gestões empresariais.

3.1 – O Sistema Tributário Brasileiro

Segundo Rubens Gomes de Sousa, “Direito Tributário é o ramo do Direito Público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado, no que se refere à obtenção de receitas que correspondem ao conceito de tributo.”

É ramo do Direito Público, uma vez que está presente o Poder de Império do Estado na relação jurídica. Ao particular é imposto o dever de adimplemento do tributo. Dá-se a subordinação do particular, portanto, independe sua vontade na relação jurídica. O que ocorre é imposição estatal decorrente da norma, de coerção. O Direito Tributário compõe-se de normas cogentes, ou seja, obrigatórias, impostas.

A relação jurídica é de direito obrigacional, denominada obrigação tributária, impondo ao particular o dever jurídico de prestar tributo.

Harada (2005) define que o Sistema Tributário Nacional é o conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios fundamentais reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa não é senão a própria Constituição.

O Sistema Tributário Nacional consiste nas disposições contidas nos artigos 145 a 162 da Constituição Federal, constantes sob este título, não obstante existirem outros comandos constitucionais referentes a tributos (por exemplo, o art. 195), bem como a Lei 5.172, de 25 de Outubro de 1966, ou Código Tributário Nacional.

 Tais disposições tratam dos aspectos estruturais básicos do nosso ordenamento jurídico-tributário, contendo regras que devem ser seguidas pelos legisladores infraconstitucionais, bem como por parte da administração tributária e do Poder Judiciário no exercício de suas respectivas funções.

Dessa forma, o Sistema Tributário pode ser definido como sendo uma estrutura jurídica formada pelos tributos instituídos no país e pelos princípios e normas que os regem. Por conseqüência, podemos concluir que o Sistema Tributário Brasileiro é composto dos tributos instituídos no Brasil, dos princípios e normas que regulam tais tributos, que são:

Imposto – É o tributo que tem como fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte (Art. 16 do CTN). Em outras palavras, imposto é o tributo que não está vinculado a uma contraprestação direta a quem o está pagando. 

As receitas de impostos não são destinadas a custear obras ou serviços em prol de quem os paga, mas sim para serem utilizadas para custear as despesas gerais do estado, visando promover o bem comum. 

Taxa – É o tributo que pode ser cobrado pela União, Estados, Distrito Federal ou Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, que tem como fato gerador, o exercício do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição (Art. 77 do CTN). 

Contribuição de Melhoria – É o tributo cobrado pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, com o objetivo de fazer face ao custo de obra pública de que decorra valorização imobiliária. (Art. 81 do CTN). 

Contribuições Especiais – Estão previstas nos artigos 149 e 149-A da Constituição Federal, são tributos cobrados para custeio de atividades paraestatais e podem ser: sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias econômicas ou profissionais. 

Empréstimo Compulsório – É o tributo que somente pode se instituído pela União, através de lei complementar, nos casos de: – Calamidade pública ou guerra externa ou sua iminência, que exijam recursos extraordinários, isto é, além dos previsto no orçamento fiscal da União. – Investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. 

3.2 – Normas Tributárias que Integram o Sistema Tributário Nacional

A relação de tributação não é uma relação de poder, mas uma relação jurídica entre o contribuinte e o Estado. Existem normas jurídicas que regulam toda a relação de tributação, e a estas normas estão sujeitas os contribuintes e o Estado.

E respeito ao princípio da legalidade, tudo que se tratar de matéria tributária, deverá estar previsto em lei. Quem cria o tributo é o próprio Estado, as leis são de sua autoria, entretanto a criação e a mudança de qualquer dispositivo legal referente à cobrança, criação e majoração de qualquer tributo deve, necessariamente, ser feita por meio de dispositivo legal competente e respeitando os procedimentos previstos na legislação.

A exigência desta reserva legal surgiu como uma forma de garantia ao indivíduo, que não pode ser pego de surpresa com a criação ou majoração de um tributo de hora para outra.

A função do Direito Tributário é regular as relações entre o fisco e os contribuintes.

Ou conforme Machado (1999, p. 43):

“É possível conceituar o Direito Tributário como o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder.”

O Sistema Tributário Nacional é definido como sendo todos os tributos arrecadados no país e um conjunto de regras jurídicas que disciplinam o exercício do poder impositivo pelos diversos órgãos aos quais a Constituição Nacional atribui competências.

Normas Constitucionais – O Sistema Tributário Nacional tem como base os artigos 145 a 162 da Constituição Federal, além do artigo 195. Em tais dispositivos se encontram os princípios gerais que norteiam o Direito Tributário Brasileiro, sendo que a sua regulamentação se dá por meio do Código Tributário Nacional, aprovado pela Lei nº 5.172, de 25.10.1966 (CTN), recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como lei complementar. No entanto, em outros artigos encontramos normas tributárias, como no artigo 5º (princípios de isonomia e da legalidade).

Código Tributário Nacional – composto pela Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, bem como por todas as leis que o alteraram (Dec.-lei 406/68, Dec.-lei 834/69, etc.)

Leis Complementares – a Constituição deferiu às leis complementares poderes para estabelecer normas gerais de Direito Tributário.

Resoluções do Senado – as quais versam sobre assuntos tributários, como a fixação das alíquotas máximas de impostos estaduais.

Leis Ordinárias – a quem cabe o papel de instituir os tributos nos limites da competência deferida pela Constituição.

Normas Complementares – além das normas constitucionais, constantemente tem-se a introdução, no ordenamento jurídico, de normas legais e infralegais (atos declaratórios, instruções normativas, portarias etc), produzidas por todos os entes tributantes, no exercício das suas competências tributárias, relacionadas à instituição dos tributos, à fiscalização e à arrecadação.

Trata-se de um sistema rígido, disposto na Constituição Federal, que prevê os principais elementos e componentes que o integram, partindo-se da discriminação e atribuição de competência tributária entre as pessoas jurídicas de direito público interno, União, Estados, Distrito Federal e Municípios, das limitações ao poder de tributar desses entes públicos, através da previsão de imunidades tributárias e dos princípios constitucionais tributários.

3.3 – Competência Tributária

No Brasil, por força do que dispõe a Constituição Federal, o poder tributário não é ilimitado ou absoluto, mas, definido em termos de competência tributária, que é regrada, disciplinada pelo Direito.

O poder de tributar estatal não atua conforme sua vontade, mas nos limites do direito positivo. Cada um dos entes competentes não possui, em nosso País, o que pode ser definido como poder tributário, ou seja, a manifestação do poder absoluto do Estado, mas competência tributária ou a condição da autonomia do referido ente sujeito ao ordenamento jurídico-constitucional. A competência tributária está subordinada às normas constitucionais que, são superiores às leis que prevêem as obrigações tributárias.

Competência tributária é definida como o limite do poder fiscal para legislar e cobrar tributos. O direito adotou o sistema rígido de discriminação do poder fiscal entre as diversas pessoas jurídicas de direito público interno União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Foram relacionados nominalmente, quais os impostos que podem instituir e cobrar a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Para os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, esta relação é taxativa, cabendo somente à União a competência supletiva ou residual para instituir e cobrar novos impostos não previstos na Constituição (ZANLUCA, 2002).

A vigente Constituição Federal, ao discriminar as fontes de receitas, dividiu os tributos como de competência comum, privativa, extraordinária, residual e cumulativa.

Vejamos, resumidamente, a cada competência:

a) Competência Comum:

Tributos de competência comum são aqueles que podem ser instituídos, simultaneamente, por quaisquer das entidades tributantes.  Tanto a União, como os Estados, Distrito Federal e os Municípios podem instituir taxas e contribuições de melhoria.

b) Competência Privativa:

Impostos de competência privativa são aqueles que a Constituição dispõe para cada nível de governo. Somente poderão ser instituídos por aquele ente federado, não outro. Por exemplo, o IPTU compete privativamente aos municípios, não podendo os Estados instituí-los. Competem, privativamente, à União os impostos arrolados nos artigo 153, as contribuições parafiscais, os empréstimos compulsórios, os impostos extraordinários e os residuais. Aos Estados-membros os impostos previstos no artigo 155 e aos Municípios os do artigo 156.

c) Competência extraordinária:

Somente a União Federal, no caso de guerra externa ou sua iminência, poderá instituir impostos extraordinários. As situações por ela eleitas para serem tributadas poderão estar ou não compreendidas na sua esfera ordinária de competência, mas a exigência será suprimida gradativamente quando cessadas as causas da sua criação.

d) Competência residual:

A competência residual para instituir impostos é exclusiva da União e consiste no fato de poder ela instituir, mediante lei complementar, outros impostos, além dos permitidos pela Constituição, desde que não tenham fato gerador ou base de cálculo idêntica aos nela previstos, assim como não serem cumulativos.

f) Competência cumulativa ou múltipla:

O Distrito Federal poderá cobrar, cumulativamente, tributos estaduais e municipais. Daí o nome de competência cumulativa, pois o Distrito Federal acumula duas competências distintas: como Estado e como Município.

3.4 – Planejamento Tributário

Para alcançar o êxito no mundo dos negócios, é preciso tomar decisões visando a manutenção do lucro e a continuidade do empreendimento. No mercado competitivo existente atualmente, o planejamento é fundamental à prosperidade futura de qualquer negócio, assim:

“Por definição, planejamento implica o desenvolvimento de um programa para realizar os objetivos e metas da organização. Por isso o planejamento envolve reconhecer a necessidade de ação, investigar e analisar a necessidade, desenvolver uma proposta de ação com base na investigação e na análise, e tomar uma decisão”. (MEGGINSON; MOSLEY; PIETRI, 1986, p. 104)

Com o passar dos anos e devido ao crescimento da carga fiscal brasileira, o planejamento tributário vem ganhando importância dentro da gestão empresarial, como parte integrante e indispensável da sua administração, necessário ao cumprimento dos objetivos e metas das organizações. Como é salientado:

“No planejamento empresarial, inúmeras decisões precisam ser tomadas com vistas à realização do lucro, objetivo precípuo da empresa. A escolha do setor, do produto, da matéria prima, do fornecedor, da região; a opção pela verticalização ou pela horizontalização da produção; a definição do mercado visado: local, regional, nacional, internacional; a escolha do público-alvo, da mídia; as decisões sobre o financiamento da planta industrial e da produção: com capital de risco ou de empréstimo; a opção por esta ou aquela forma societária  –  essa, entre outras inúmeras decisões, precisam ser tomadas pelo empresário. Nesse amplo contexto, a tributação exerce um papel importantíssimo”. (AMARO, 1995, p. 115)

A carga tributária do Brasil reforça a relevância do planejamento tributário, na conjuntura atual, como forma de controle. Deste modo:

“Em época de mercado competitivo e recessivo, de aumento da concorrência entre as empresas nacionais, o planejamento tributário assume um papel de extrema importância na estratégia e finanças das empresas, pois quando se analisam os balanços das mesmas, percebe-se que os encargos relativos a impostos, taxas e contribuições são, na maioria dos casos, mais representativos do que os custos de produção”. (MARTINES, 2002,  p. 01)

É importante ressaltar que o planejamento fiscal pode ser empregado com segurança pelas empresas, sem a utilização de práticas ilícitas. A economia legal de tributos é denominada elisão fiscal. É chamada evasão a que emprega práticas ilícitas.

Observe-se que várias medidas podem ser adotadas para atender ao planejamento tributário. Tais medidas podem atingir todos os setores da empresa, desde a entrada de matéria prima, processamento da mesma, até a saída dos produtos acabados.

Pode também, serem adotadas medidas administrativas, reorganização contábil, reestruturação da forma societária, aproveitamento de benefícios e vantagens fiscais federais, estaduais ou municipais, imunidades, isenções, etc.

Todas as atividades que o contribuinte fizer, objetivando um melhor aproveitamento de fatores e campos de não incidência tributária, podem ser chamadas de planejamento tributário, sem esquecer, é obvio, de que todas estas atividades devem ser lícitas, ou seja, virem expressamente permitidas ou não proibidas pela legislação.

O contribuinte, devido ao princípio da autonomia de vontade e da livre empresa (liberdade contratual), pode exercer suas atividades e gerir seu patrimônio livremente, administrando seu negócio através de modelos jurídicos implantados pelo legislador (Código Civil, Código Comercial, Código Tributário, Legislação Trabalhista, etc.) para desempenhar suas atividades.

A atividade de planejamento tributário consiste em uma organização dos negócios e dos atos do contribuinte, a maneira como deve proceder diante de cada negócio ou ato jurídico que irá realizar, e que sobre tal negócio ou ato, possa incidir alguma espécie de tributo.

O atual sistema jurídico brasileiro permite ao contribuinte a utilização do planejamento tributário, de maneira a não pagar tributo ou incidir em uma carga tributária menos onerosa, ou até mesmo atrasar o momento que deva efetuar o pagamento de determinado tributo. Não há obrigatoriedade do contribuinte praticar atos que importem em uma carga tributária mais onerosa dentre as previstas

O planejamento tributário é um direito subjetivo do contribuinte, de buscar, dentro de normas permitidas, soluções para resolver seus encargos tributários, seja escapando da incidência da norma ou, caso isso não seja possível, pagando menos tributo. Uma vez que não haja qualquer tipo de proibição legal, o contribuinte pode adotar métodos que o encaminhem ao não pagamento do tributo, ou incidir em uma carga tributária menos onerosa. Este direito do contribuinte é uma decorrência do princípio da legalidade, adiante estudado.

Há, então, a possibilidade do contribuinte de escolher a maneira pela qual irá realizar seus atos e negócios jurídicos.

Toda técnica de organização preventiva de negócios, que tenha como objetivo a busca por uma economia lícita de tributos seja evitando a incidência, seja reduzindo a alíquota ou a base de cálculo, pode ser considerada como formas de planejamento tributário.

3.5.- Evasão, Elisão e Elusão

Quando atos contrários à lei, como omissão ou simulação, são praticados pelo contribuinte com a finalidade de diminuir, deixar de pagar ou retardar o pagamento de tributos, tem-se a evasão fiscal. Shingaki (2002, p. 25) conceitua a evasão fiscal como “toda e qualquer ação ou omissão ilícita tendente a eliminar o cumprimento de obrigação tributária”.

Quando a conduta proibida se enquadra em transgressão penal tributária ocorre a sonegação. Sobre esta forma entende-se que

“Pratica crime tributário quem suprime ou reduz tributo por meio de supressão de informações ou por meio de informação falsa, ou através da inserção de dado inexato em livros ou documentos fiscais, ou mesmo pela falsificação ou alteração de nota fiscal ou negar-se a emiti-la, ou através de outras condutas consideradas fraudulentas”. (MARINS, 2002, p.31).

Huck (1997:30) define com as palavras abaixo transcritas, o conceito de evasão fiscal:

“Evasão de tributos é terminologia oriunda da ciência das finanças, fato que explica sua contaminação com um significado econômico. A origem econômica da expressão é causa de uma certa incerteza que se nota todas as vezes em que pretendem os autores analisá-la a partir de suas conseqüências eminentemente jurídicas”.

É importante ressaltar que o não-pagamento de tributos caracterizado pela inadimplência fiscal não tipifica a sonegação. Uma vez que a obrigação perante o fisco foi reconhecida, a falta de pagamento não possui natureza criminal.

Para caracterizar a figura da evasão, o contribuinte deve utilizar-se de um comportamento proibido pelo ordenamento jurídico, visando com isto a redução ou a supressão do imposto devido.

Torna-se, assim, indispensável a ocorrência da ilicitude, qual seja, a intenção de fraudar. O agente evasivo tem a intenção de, com a sua conduta, proibida pela norma jurídica, ocasionar um prejuízo aos cofres públicos.

Podem ser definidas como fraude ações ou omissões dolosas tendentes “a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou evitar ou diferir o seu pagamento” (Lei 4.502/64, art. 72).

A elisão engloba medidas criativas e legais, elaboradas a partir da escolha entre dois ou mais caminhos explícitos na lei ou através de brechas encontradas na legislação. Assim, “Se evasão é sempre fraudulenta, a elisão é uma categoria lógica de reflexão, uma maneira de designar esquematicamente as técnicas com aparência legal destinadas a contornar ou evitar a aplicação das leis tributárias” (HUCK, 1998, p. 11).

 Ocorrendo a hipótese de incidência e conseqüentemente o fato gerador do tributo, surge a obrigação tributária, que se caracteriza por ser um vínculo jurídico entre o fisco e o contribuinte. Essa situação gera um direito para o Estado de poder cobrar do sujeito passivo o valor correspondente da obrigação surgida.

Caracteriza-se a evasão, quando o contribuinte deixa de transferir ou pagar integralmente ao Fisco uma parcela do tributo devida, através de atitudes que sabe não serem lícitas.

Pode-se citar como exemplos de evasão fiscal a venda de mercadorias sem a respectiva emissão de notas fiscais, com o intuito de fraudar o fisco, deixando de registrar a operação. A não declaração de rendimentos, com a intenção de sonegar o imposto de renda. Declarar o valor do imóvel a menor no caso de uma compra e venda com o intuito de reduzir o valor do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis (ITBI).

Assim, é correto afirmar que a evasão será sempre um comportamento ilegal do contribuinte, utilizando-se de fraude, simulação ou de qualquer meio ardiloso com o fito único de supressão ou redução da carga tributária. Sua conduta dar-se-á de forma trapaceira, geralmente forjando algo irreal para se livrar dos encargos tributários. Esta trapaça, em nenhum momento é amparada pela legislação vigente, nem representa lacunas da lei.

É consenso, entre vários estudiosos da área tributária, a afirmação de que a elisão ocorre quando os procedimentos, legalmente aceitos, são efetuados antes da ocorrência do fato gerador, como confirma o autor: A elisão fiscal representa a execução de procedimentos, antes do fato gerador, legítimos, éticos, para reduzir, eliminar ou postergar a tipificação da obrigação tributária, caracterizando, assim, a legitimidade do planejamento tributário (MARTINEZ, 2002, p. 2).

Ao se referir à elisão tributária, está se tratando de uma das formas de planejamento tributário, ou seja, o uso de meios lícitos para o pagamento de tributos da maneira menos onerosa ao contribuinte.

A elisão fiscal se caracteriza por ser uma obra da criatividade dos planejadores tributários, sempre se utilizando de meios legais permitidos ou não proibidos em lei, visando a efetivação do negócio com o menor ônus possível.

Não se deve confundir elisão fiscal com planejamento tributário em sentido amplo. No planejamento tributário, a atividade do contribuinte objetivando a economia tributária pode se dar em qualquer atividade ou em qualquer setor, no caso de pessoa jurídica. Já na elisão fiscal, a economia tributária se dará quando o contribuinte usa de favores legais e lacunas da lei, sem infringi-la, para amoldar seus atos e negócios jurídicos.

Visa a elisão evitar a incidência do tributo, adotando-se medidas que evitem a ocorrência do fato gerador, a redução do montante a ser pago, reduzindo-se a base de cálculo ou a alíquota a ser aplicada, e ainda o retardamento do pagamento do tributo, sem que isto implique a ocorrência de multa para o contribuinte.

São, na verdade, favores fiscais concedidos aos contribuintes. Estes favores podem ser expressos em leis, como podem ser brechas legais, havendo uma opção do contribuinte em utilizar-se do meio mais vantajoso para si. Há um detalhamento de todas as alternativas possíveis de serem seguidas para o cumprimento de determinada obrigação tributária, levando-se em conta qual delas apresentará uma melhor e mais vantajosa forma de pagamento.

Para Huck (1997, p. 32):

“A elisão fiscal, como obra da criatividade e engenho dos planejadores tributários, aspira a uma condição de legalidade que a distinga da evasão. Entretanto, é muito tênue a linha divisória existente entre elas, não faltando quem já tenha sugerido uma análise conjunta dos dois institutos devido a seu notável grau de semelhança, muitas vezes de complementaridade, e, sobretudo pelo impacto análogo que causam nos sistemas tributários modernos. É certo que a análise e o enquadramento dos conceitos variam profundamente no cenário mundial, de país para país, dependendo das leis internas e dos tratados internacionais existentes, como também diferem em função de ideologias políticas com que são analisados. Um planejamento tributário pode ser legal em determinado país e ilegal em outro. Certas legislações consideram como fraude a simples frustração do objetivo da lei tributária, ainda que o agente se tenha utilizado de formas legais em seu ato ou negócio. Não seria exagero afirmar que a elisão distingue-se da evasão tão-somente por uma questão de tempo. Essa diferença é posta não no sentido de que a fuga ou redução do imposto teria uma outra característica se ocorrida antes ou depois da ocorrência do fato imponível, como antes já comentado, mas sim por uma questão de tempo histórico, pois um planejamento tributário específico, em certo momento, pode ser considerado como elisão fiscal, segundo um sistema tributário nacional e, sendo detectado e identificado pelas autoridades fiscais, passa a ser por elas expressamente proibido, transformando-se, desse ponto em diante.”

Nota-se que na definição os conceitos de elisão e evasão tributária se aproximam, mas não se confundem. Quando se utiliza uma forma para reduzir tributo licitamente, estaremos diante de elisão. A partir do momento que este mesmo procedimento passar a ser proibido pela autoridade fiscal, aquilo que era lícito passa a ser ilícito, e aquilo que era elisão passará a ser considerado evasão fiscal.

Sobre a elusão fiscal é o fenômeno pelo qual o contribuinte, mediante a organização planejada de atos lícitos, mas desprovidos de “causas” (simulados ou com fraude à lei), tenta evitar a subsunção de ato ou negócio jurídico ao conceito normativo do fato típico e a respectiva imputação da obrigação tributária. Em sentido amplo, consiste em usar negócios jurídicos atípicos ou indiretos desprovidos de “causa” ou organizados como simulação, ou fraude à lei, com a finalidade de evitar a incidência de norma tributária impositiva, enquadrar-se em regime fiscalmente mais favorável ou obter alguma vantagem fiscal específica.

Na elusão, o contribuinte – procurando evitar a ocorrência do fato gerador ou colocá-lo em subsunção com uma norma menos onerosa – assume o risco pelo resultado, usando meios atípicos.

A elisão fiscal corresponde à atitude de auto-organização do contribuinte em face de uma tributação, difere da elusão tributária se observada sob o prisma de suas naturezas: a elusão utiliza-se de artifícios ilícitos, e, na elisão, a licitude é condição primária para sua realização.

Conforme verificado, infere-se que a elisão fiscal  dentro do planejamento tributário – é considerada como a conduta do contribuinte, no seu direito de se auto-organizar, que visa a redução da carga tributária.

Elusão: entende-se como elusão a prática prevista no parágrafo único do art. 116 do CTN, verbis:

“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: (…)

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos  praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”

Conforme Godoi (2008) elusão fiscal é o “conjunto das condutas pelas quais o contribuinte procura evitar a incidência da norma tributária mediante formalizações jurídicas artificiosas e distorcidas”. No entanto, é um fenômeno transparente ao Fisco, pois atente aos requisitos formais e materiais exigidos.

     A elusão fiscal coloca-se entre a evasão e a elisão fiscal, mas não se enquadra como evasão, porque seus atos não são ocultos, encobertos ou inexistentes. Também não se enquadra como elisão, porque o resultado econômico que se verifica, após a sua ocorrência, decorre de uma violação da legislação tributária.

Difere-se da evasão, pois a elusão seria um comportamento anterior ao fato gerador, onde o contribuinte buscaria a subsunção de seu comportamento em uma norma menos onerosa tributariamente. Também não se encaixa no conceito de elisão, pois os meios utilizados para o enquadramento do negócio em uma norma tributária menos onerosa não são lícitos. Este é um dos motivos pelo qual a doutrina, algumas vezes, chega a chamar a elusão fiscal de elisão fiscal ineficaz.

4. Conclusão

A aplicação do termo planejamento tributário ao conceito de elisão fiscal, indica a possibilidade de programar atos e negócios com o objetivo de economia de tributos.  A legislação brasileira, desde a Constituição a mais inferior das normas na hierarquia das leis, dá um extenso tratamento à matéria tributária, que é um fator a ser levado em conta na consideração de atos e negócios praticados no âmbito do planejamento fiscal. A economia de tributos é atingida mediante a prática de atos e negócios contrários à norma, denominada evasão fiscal, ou por atos que não ferem a legislação definida como elisão fiscal e ainda a existência de atos ou negócios que não ferem direta ou indiretamente contra as normas , mas que não podem ser considerados em conformidade com a lei, porque a  viola de forma indireta. O fato de se realizar um negócio com a finalidade de economizar tributo, não está relacionado com a possibilidade de revisão dos procedimentos. Efetuado o negócio, não havendo simulação ou fraude, este deverá ser respeitado.