Reversão de provisão para pagamento de IRPJ e CSLL. Ajuste de exercícios anteriores. Desnecessidade de adição às bases de calculo das referida exações

Resumo: Este trabalho tem o escopo de apontar como as Instituições Financeiras devem tratar os valores provenientes de reversão de provisão para pagamento de Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – IRPJ e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL, decorrentes de Ação Fiscal, com o consequente lançamento de ofício dos referidos Tributos pela suposta omissão de receitas.

Palavras-chave: reversão. Provisão. Irpj.

Abstract: This work has the scope to point out how financial institutions should treat the values ​​from reversal of provision for payment of taxes on income and earnings of any nature – Income Tax and Social Contribution on Net Income – social contribution arising from Fiscal Action, to the consequent release of the letter referred to by the alleged omission of taxes revenues.

Keywords: reversal. Provision. Irpj.

INTRODUÇÃO

O caso tratado no presente trabalho diz respeito a reversão de provisão para pagamento de Imposto Sobre a Renda de Pessoa Jurídica e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, contingenciamento decorrente do risco carreado para as sociedades empresárias pela lavratura de auto de infração e lançamento de ofício dos referidos tributos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Assim, almejamos demonstrar qual o tratamento mais adequado a ser dispensado aos valores aos provisionados para fazer frente a potenciais despesas com IRPJ e CSLL, em decorrência de autuação ou lançamento de ofício promovido pela Receita Federal do Brasil, com ajuste em exercícios passados, posteriormente revertidos em razão de provimento de impugnação administrativa.

1. O NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. IRPJ E CSLL

A obrigação tributária, de forma geral, nasce da seguinte forma: o legislador estatui arquétipo normativo, dotado de abstração e generalidade, definidor de condutas passíveis de incidência impositiva, todavia para que o cidadão se torne contribuinte, ou seja, submeta-se ao julgo do Poder Exacional, imprescinde realizar um fato cotidiano que se subsuma perfeitamente à hipótese de incidência elencada na Norma Jurídica, quando então esta conduta recebe a chancela do Ordenamento e passa a ser conhecida por fato gerador.

Ocorrido o Fato Imponível tem-se nascida a obrigação tributária, entretanto o contribuinte, ou responsável, ainda não está obrigado a verter recursos para os cofres públicos, receita derivada, posto inexistir crédito tributário em referido estágio, sendo necessário realizar procedimento tendente a verificar a existência do an debeatur e o quantum debeatur.

O lançamento tributário é o instituto, procedimento administrativo plenamente vinculado, na forma do art. 3º do CTN, que visa tornar a obrigação tributária, nascida com a realização do fato gerador, exeqüível, apta a pagamento pelo devedor ou cobrança judicial levada a efeito após a inscrição em dívida ativa e elaboração da CDA.

“Art. 3º – Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Ab initio, impende delimitar quando ocorre o nascimento da obrigação tributária do Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, posto se tratar de conceituação fundamental ao deslinde vexata quaestio perquirida neste opinativo, sendo a apropriação do referido conteúdo de primaz importância para o objetivo colimado com este trabalho.

A hipótese de incidência do referido imposto diz com a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, na forma do art. 43 do Código Tributário Nacional, nascendo a obrigação tributária, salvo entendimentos contrários dos adeptos da Escola de Pensamento da PUC-SP, com a realização de ato ou fato humano que se subsuma perfeitamente ao parâmetro normativo traçado, ou seja, adquirindo o contribuinte a disponibilidade, dentro do binômio proposto, da renda.

“Art. 43 – O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;.

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.”

 Neste sentido, a partir de análise perfunctória do comando normativo em destaque, poderia transparecer que a reversão de provisão para pagamento de Imposto Sobre a Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, por significar a aquisição da disponibilidade econômica de determinado valor, sofreria a incidência da aludida exação, o que, todavia, não corresponde a realidade.

A própria dicção legislativa, em sede dos incisos do art. 43 do CTN, afasta peremptoriamente qualquer forma de interpretação superficial da Norma Complementar, posto expressamente estatuir não bastar a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, sendo determinante que esta ultima represente inarredável acréscimo patrimonial ao contribuinte.

Calha ressaltar que a referida determinante é sedimentadamente corroborada pelo Superior Tribunal de Justiça, consoante se observa do didático excerto jurisprudencial abaixo colacionado, in verbis:

“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. REPARAÇÃO POR DANOS MORAIS. NATUREZA. REGIME TRIBUTÁRIO DAS INDENIZAÇÕES. DISTINÇÃO ENTRE INDENIZAÇÃO POR DANOS AO PATRIMÔNIO MATERIAL E AO PATRIMÔNIO IMATERIAL. PRECEDENTES.

1. O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador, nos termos do art. 43 do CTN, os "acréscimos patrimoniais", assim entendidos os acréscimos ao patrimônio material do contribuinte.

2. Indenização é a prestação destinada a reparar ou recompensar o dano causado a um bem jurídico. Os bens jurídicos lesados podem ser (a) de natureza patrimonial (= integrantes do patrimônio material) ou (b) de natureza não-patrimonial (= integrantes do patrimônio imaterial ou moral), e, em qualquer das hipóteses, quando não recompostos in natura, obrigam o causador do dano a uma prestação substitutiva em dinheiro.

3. O pagamento de indenização pode ou não acarretar acréscimo patrimonial, dependendo da natureza do bem jurídico a que se refere. Quando se indeniza dano efetivamente verificado no patrimônio material (= dano emergente), o pagamento em dinheiro simplesmente reconstitui a perda patrimonial ocorrida em virtude da lesão, e, portanto, não acarreta qualquer aumento no patrimônio. Todavia, ocorre acréscimo patrimonial quando a indenização (a) ultrapassar o valor do dano material verificado (= dano emergente), ou (b) se destinar a compensar o ganho que deixou de ser auferido (= lucro cessante), ou (c) se referir a dano causado a bem do patrimônio imaterial (= dano que não importou redução do patrimônio material).

4. A indenização que acarreta acréscimo patrimonial configura fato gerador do imposto de renda e, como tal, ficará sujeita a tributação, a não ser que o crédito tributário esteja excluído por isenção legal, como é o caso das hipóteses dos incisos XVI, XVII, XIX, XX e XXIII do art. 39 do Regulamento do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza, aprovado pelo Decreto 3.000, de 31.03.99. Precedentes.

5. "Se o objeto da indenização é o elemento moral, porque a ação danosa atingiu precisamente o patrimônio moral, não há dúvida de que o recebimento de indenização implica evidente crescimento do patrimônio econômico e, assim, enseja a incidência dos tributos que tenham como fato gerador esse acréscimo patrimonial" (Hugo de Brito Machado, Regime Tributário das Indenizações, obra coletiva, Coord. Hugo de Brito Machado, p. 109). Em idêntico sentido, na obra citada: Gisele Lemke, p. 83; Hugo de Brito Machado Segundo e Paulo de Tarso Vieira Ramos, p. 124; Fábio Junqueira de Carvalho e Maria Inês Murgel, p. 74. E ainda: Leandro Paulsen, Direito Tributário -Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 5ª ed., Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2003, p. 655. 6. Configurando fato gerador do imposto de renda e não estando abrangido por norma isentiva (salvo quando decorrente de acidente do trabalho, o que não é o caso), o pagamento a título de dano moral fica sujeito à incidência do tributo. 7. Recurso especial provido (REsp 748868 RS 2005/0076793-0).”

Acréscimo patrimonial significa o ingresso de renda ou provento novo ao acervo de direitos e no complexo de relações jurídicas do contribuinte, conforme definição proposta pelo art. 91 do Código Civil Brasileiro, desde que represente variação substantiva positiva, economicamente apropriável, de riqueza nova, intrinsecamente diversa da plêiade já pertencente ao sujeito passivo da obrigação tributária, a qual, por preexistir, subentende-se já tributada ou excluída do campo de incidência material da exação.

“Art. 91. Constitui universalidade de direito o complexo de relações jurídicas, de uma pessoa, dotadas de valor econômico.”

2. REVERSÃO DE PROVIMENTO COM AJUSTE DE EXERCÍCIOS ANTERIORES.

O caso tratado no presente artigo diz respeito a reversão de provisão para pagamento de Imposto Sobre a Renda de Pessoa Jurídica e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, contingenciamento decorrente do risco carreado para a uma determinada Instituição Financeira pela lavratura de auto de infração e lançamento de ofício dos referidos tributos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme expressa obrigação legal estabelecida pelo art. 339 do RIR/99, e.g.

“Art. 339.  É obrigatória, em cada período de apuração, a constituição de provisão para imposto de renda, relativa ao imposto devido sobre o lucro real e lucros, cuja tributação tenha sido diferida, desse mesmo período de apuração (Lei nº 6.404, de 1976, art. 189).

Parágrafo único.  A provisão a que se refere este artigo não é dedutível para fins de apuração do lucro real (Lei nº 8.981, de 1995, art. 41, § 2º).”

A própria Norma Federal acima colacionada consigna, em sede do parágrafo único, que a quantia provisionada para pagamento do Imposto Sobre a Renda não constitui despesa dedutível da Base de Calculo da referida exação, determinação lógica que implica segurança e realidade aos resultados apurados pelas Sociedades Empresárias.

Como o próprio comando legal afasta a possibilidade de dedução da referida provisão da materialização quantitativa do Tributo, mantendo incólume a incidência impositiva sobre a monta respectiva, corolário lógico, portanto, que a reversão da contingência deixe de ser adicionada a Base de Calculo do IRPJ, sob pena de atuando de maneira diferente, ensejar bis in idem, prática odiosa e ostensivamente combatida neste País.

O cenário desenhado alhures nenhuma complexidade traria ao tratamento das rubricas revertidas in casu, estivéssemos nós adstritos ao mesmo exercício financeiro. Ocorre, contudo, que o lançamento de ofício promovido pela Receita Federal reportava-se a Obrigações Tributárias relativas a exercícios passados, razão pela qual a provisão foi levada a efeito promovendo ajustes de competências anteriores, a partir do comprometimento patrimônio líquido de uma Instituição Financeira qualquer.

As Instituições Financeiras estão obrigadas à apuração de Lucro Real, pelo regime anual ou trimestral. In casu, observa-se lapso anual, lançando-se mensalmente o IRPJ e a CSLL por estimativa, promovendo ajuste ao final do respectivo exercício, na forma do art. 14 da Lei 9.718/98 c/c art. 221 e 223 do RIR/99, in verbis:

“Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas:

I – cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002)

II – cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;”

“Art. 221.  A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma desta Seção deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano (Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º, § 3º).

Parágrafo único.  Nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do art. 220, o lucro real deverá ser apurado na data do evento (Lei nº 9.430, de 1996, art. 1º, §§ 1º e 2º).”

“Art. 223.  A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente, observadas as disposições desta Subseção (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º).

§ 1º  Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 1º):

I – um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;
II – dezesseis por cento:

a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput deste artigo;
b) para as pessoas jurídicas cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta, observado o disposto no art. 226;”

Desta forma, quando o lançamento por estimativa mensal se adequar aos termos do art. 230 do RIR/99, obrigando-se a sociedade empresária a levantar balanços e/ou balancetes, o eventual lucro apurado se agrega ao patrimônio líquido no mês subseqüente. Segue colação do comando normativo elencado, v.g:

“Art. 230.  A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso (Lei nº 8.981, de 1995, art. 35, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º).”

Mutatis mutandis, para o escopo de conceituação fiscal, o lucro líquido apurado em determinado período, qualquer que seja a sua duração, transforma-se em lucro acumulado a cada balanço que corresponda ao encerramento de um período-base, desde que ocorra o encerramento das contas de resultados e observadas as demais normas sobre a sua confecção.

Há que se observar, ainda, que os conceitos de lucro acumulado e patrimônio líquido, neste opinativo traçados, são decorrência de levantamento de balanço patrimonial em determinado período-base, após efetuados os ajustes tributários, em especial de IRPJ e CSLL.

Assim, somente após o contribuinte verter recursos, gerando, destarte, receita derivada ao Estado, apropriando-se o Poder Impositivo de parcela do enriquecimento do Sujeito Passivo, absorvendo um percentual do acréscimo patrimonial experimentado, quer seja positivo ou negativo, é agregado ao patrimônio líquido.

Consoante ficou alinhado anteriormente, como o auto de infração lavrado contra a Instituição Financeira, com o consequente lançamento de ofício dos tributos elencados na peça em destaque, referiam-se a fatos geradores ocorridos em exercícios anteriores, a Sociedade Empresária constituiu provisão para eventual pagamento do crédito tributário, naquele momento com exigibilidade suspensa por recurso administrativo, promovendo ajuste de exercícios anteriores e afetando, para tanto, rubricas que já haviam se agregado ao seu patrimônio líquido.

Consoante estipulado alhures, somente integram o patrimônio líquido, para efeitos fiscais, as receitas adquiridas, representativas de acréscimos patrimoniais, adicionadas à base de calculo, ou legalmente excluídas do aspecto material de figuras exacionais, levantadas em balanço ao final de determinado período-base.

Neste sentido, os valores utilizados para constituir a provisão para fazer frente ao pagamento dos tributos lançados de ofício não alteraram a Base de Calculo do IRPJ e CSLL, uma vez que já haviam sido tributados anteriormente, ou legalmente excluídos da tributação, representando, na realidade, mera movimentação escritural de pecúnia e não acréscimo patrimonial.

A reversão da referida provisão, no presente caso, pelas peculiaridades que apresenta, trata-se da face inversa da mesma moeda, ou seja, representa devolução de patrimônio anteriormente desfalcado, não se apresenta como acréscimo patrimonial e por já ter sido tributado na origem, não deve ser adicionado à base de calculo do IRPJ e CSLL, sob pena de configurar o abjeto instituto do bis in idem.

No que atine às variações positivas decorrentes de atualização monetária sobre o capital constitutivo da provisão, resta indene de dúvidas que representa aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos, acarretando variação patrimonial positiva no patrimônio do contribuinte, devendo ser adicionado às bases de calculo dos Tributos sub occulis.

3. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Ante o exposto, entendemos que os valores decorrentes de reversão da provisão constituída para possível pagamento de crédito tributário lançado de ofício pelo Fisco Federal não deve ser adicionado às bases de calculo do IRPJ e CSLL, uma vez que levadas a efeito à conta do patrimônio líquido do contribuinte, pecúnia já tributada ou legalmente excluída da incidência do aspecto material de tributos, não representando, destarte, acréscimo patrimonial, além de configurar bis in idem, caso seja levado a efeito a referida inclusão.

Ressalva-se, contudo, ante as peculiaridades do caso em destaque e a necessidade de formulação juízos de valor, não podendo desprezar os subjetivismos e a interpretação leonina das Entidades Tributantes, altamente lesivas aos contribuintes e demais sujeitos passivos de obrigações tributárias, a possibilidade, caso seja financeiramente conveniente a ao contribuinte, amparado em conservadorismo e extrema cautela que deve reger as Instituições Financeiras, de considerar os respectivos valores como receita tributável, recolher os tributos correspondentes e posteriormente buscar a repetição de indébito nas vias administrativas e/ou judiciais.