Abordagem crítica ao pagamento do tributo como causa de extinção da punibilidade

Sumário: 1. Conceito de punibilidade: conseqüência jurídica do ato ilícito; 2. Extinção da punibilidade: limitação ao poder de punir do Estado; 3. O pagamento do tributo como causa de extinção da punibilidade antes da Lei nº. 10.684/03; 4. A Lei nº. 10.648/03 e a interpretação dos tribunais superiores; 5. Novo regime jurídico-penal do parcelamento: suspensão da pretensão punitiva, suspensão da prescrição e extinção da punibilidade; 6. Crítica à interpretação dos tribunais superiores e afirmação da sistemática isonômica penal-tributária.

1.
Conceito de punibilidade: conseqüência jurídica do ato ilícito.

A punibilidade
pressupõe a prática de uma infração penal, ou seja, a conduta típica,
antijurídica e culpável de um agente. Diante da infração, surge a relação
jurídico-punitiva composta por dois pólos, o Estado com o direito de punir e o
réu com a obrigação de não obstar a imposição da sanção penal estatal. A
prática do crime possibilita a concretização do jus puniendi abstrato, dando surgimento à punibilidade, que é a
possibilidade jurídica de o Estado impor sanção[1].

A punibilidade não se
constitui como requisito do crime, mas enquanto conseqüência jurídica. São
componentes do crime a tipicidade, a antijuridicidade e a culpabilidade, e uma
vez percebidos e realizados fazem surgir a punibilidade. Alguns autores, como
Francisco Muñoz Conde, incluem entre os componentes da atividade delituosa a
punibilidade[2].
Tal entendimento enseja a compreensão de que a eventual extinção da
punibilidade conduziria ao desaparecimento da própria infração penal[3].
A maioria da doutrina, entretanto, posiciona-se de maneira destoante, conforme
informa Aníbal Bruno:

“Não
se pode tomar a pena por momento constitutivo do atuar criminoso, mas ver nela
somente a sua conseqüência jurídica específica. É um dado posterior a
existência do crime e exige para manifestar-se que este se tenha inteiramente
constituído. Quando se chega ao ponto de aplicar a sanção, é que o crime se
acha com seu conceito total perfeitamente integrado e não será a
inaplicabilidade da sanção que poderá reduzi-lo a nada.”[4]

Assim, a punibilidade
deve ser compreendida como a conseqüência jurídica da prática de crime, que
oportuniza a aplicação do direito abstrato de punir do Estado ao caso concreto
e em direção ao agente. Diante da prática de determinada infração penal, o
Estado sofre, ainda que de forma mediata, com o referido comportamento. Deve,
portanto, punir o infrator. Tal punição projeta-se com o propósito de puni-lo
para que não volte a delinqüir (efeito preventivo especial da pena) e para que
os demais não o tomem como exemplo e venham também a praticar crimes em razão
da situação de impunidade (efeito preventivo geral da pena)[5].

2.
Extinção da punibilidade: limitação ao jus
puniendi.

Diante da prática de infração
penal, como visto, deve o Estado punir o agente. Em situações determinadas
previstas expressamente em lei, no entanto, perde o Estado o direito de punir,
mesmo perante um ato ilícito, antijurídico e culpável. Em tais casos, o crime
existiu, ocorreu de forma efetiva, porém o ordenamento jurídico – por motivos
de política criminal – afasta a incidência da sanção, ou melhor, do próprio jus puniendi do Estado[6].
Tal fenômeno foi denominado pelo Código Penal de extinção da punibilidade.

Evidencia-se,
portanto, que as causas de extinção da punibilidade são condições que não
interferem na infração penal, não alteram requisitos ou componentes dos crimes
– tipicidade, antijuridicidade e culpabilidade. As causas de extinção da
punibilidade apenas impedem o exercício do direito de punir estatal.

As causas de extinção
da punibilidade, destarte, de acordo com a teoria do fato jurídico de Pontes de
Miranda, não atuam no plano da existência do fato jurídico denominado crime, projetando-se
exclusivamente no plano da eficácia, do efeito da ocorrência do delito, ou
seja, no surgimento do dever de punição pelo Estado e da sanção penal e no seu
posterior afastamento.

De acordo com o art.
61 do Código de Processo Penal, o juiz deverá declarar de ofício extinta a
punibilidade se a reconhecer em qualquer fase do processo. Por força da redação
do mencionado artigo da lei processual, percebe-se que a declaração de extinção
da punibilidade somente poderá ocorrer após o início da ação penal, quando já
existe o processo. Acaso ocorrida causa extintiva da punibilidade durante o
inquérito policial ou em meio ao transcorrer do processo na esfera
administrativa fiscal, o juiz não poderá declarar a sua aplicação. Poderá,
tão-somente, depois de ouvido o ministério público, determinar o arquivamento.
Tais orientações são apresentadas pela doutrina em face da expressão fase do processo empregada no art. 61 do
Código de Processo Penal, que não admite a inclusão da investigação policial ou
da sindicância administrativa fiscal no universo do processo judicial[7].

O Código Penal
relaciona causas de extinção da punibilidade no art. 107, I a IX: I – morte do
agente. II – a anistia, graça e o indulto; III – a retroatividade da lei que
não considera o fato como criminoso; IV – a prescrição, a decadência e a
perempção; V – a renúncia ao direito de queixa e o perdão aceito, nos crimes de
ação privada; VI – a retratação do agente, nos casos em que a lei a admite; VII
– (revogado pela Lei nº. 11.106, de 28 de março de 2005); VIII – (revogado pela
Lei nº. 11.106, de 28 de março de 2005); IX – pelo perdão judicial, nos casos
previstos em lei. São
consideradas como as causas gerais de extinção da punibilidade, aplicadas aos
crimes em geral e a todos os crimes previstos em normas especiais, desde que
haja compatibilidade, dentre os quais se encontram os crimes tributários.

As causas de extinção
da punibilidade, contudo, não se esgotam em tas incisos. O rol de tais causas
não é taxativo, afinal são previstas outras causas no corpo do próprio Código,
bem como em leis esparsas, como a causa específica de extinção da punibilidade
relativa aos crimes fiscais e outros conexos com a ordem tributária, que
consiste no pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia[8].

O presente estudo,
pelo seu propósito, se restringirá à análise desta última causa de extinção da
punibilidade.

3.
O pagamento do tributo como causa de extinção da punibilidade antes da Lei nº.
10.684/03.

O pagamento do
tributo como causa de extinção da punibilidade em crimes fiscais foi previsto
pela primeira vez pelo art. 2º da Lei nº. 4.729, de 14 de julho de 1965, com a
seguinte redação:

“Art. 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes
previstos nesta Lei quando o agente promover o recolhimento do tributo devido,
antes de ter início, na esfera administrativa, a ação fiscal própria.”

O limite temporal
primeiramente estipulado para o afastamento do direito de punir do Estado em
razão da prática de um crime fiscal por força do pagamento do tributo foi o
início da ação fiscal própria na esfera administrativa.

O Decreto-Lei nº.
157/67 alterou a previsão do art. 2º da Lei nº. 4.729, de 14 de julho de 1965,
não mais limitando o pagamento do tributo como causa de extinção da
punibilidade até o início da ação fiscal, mas o possibilitando até o julgamento
da respectiva ação fiscal.

“Art. 18.
Nos casos de que trata a Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, também se
extinguirá a punibilidade dos crimes nela previstos se, mesmo iniciada a ação
fiscal, o agente promover o recolhimento dos tributos e multas devidos, de
acordo com as disposições do Decreto-Lei nº 62, de 21 de novembro de 1966, ou
deste Decreto-Lei, ou, não estando julgado o respectivo processo, depositar,
nos prazos fixados, na repartição competente, em dinheiro ou em
Obrigações Reajustáveis do Tesouro, as
importâncias nele consideradas devidas, para liquidação do débito após o
julgamento da autoridade da primeira instância.”

O privilégio da
extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo foi mantido pelo art. 14 da
Lei nº. 8.137/90 e até estendido, como se vê do texto da norma:

“Art.
14. Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nos arts. 1º e 3º quando o
agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive
acessórios, antes do recebimento da denúncia.”

A permissão legal
relativa ao momento do pagamento do tributo para configurar-se como causa
extintiva da punibilidade foi alargada, não mais se limitando ao início do processo
na instância administrativa ou ao julgamento da ação fiscal administrativa, mas
ao recebimento da denúncia pela autoridade judicial.

O art. 14 da Lei nº.
8.137/03 foi revogado pelo art. 98 da Lei nº. 8.383, de 31 de dezembro de 1991.
Tal situação suscitou inúmeras controvérsias judiciais acerca da
ultra-atividade da lei penal em relação a sua aplicação para fatos ocorridos
durante a vigência da norma revogada. Nesse diapasão, surgiram construções
teórico-doutrinárias como a tese da extinção da punibilidade pelo parcelamento
do crédito tributário antes da denúncia, mesmo tendo a extinção da
exigibilidade do crédito tributário pelo parcelamento surgido no ordenamento
jurídico apenas com a LC 104/01; bem como a tese da novação pela inclusão do
regime do parcelamento, de sorte a provocar tanto a extinção do crédito
tributário antigo, como da punibilidade. Comumente era invocado o art. 138 do
Código Tributário Nacional para extinguir a responsabilidade, inclusive a de
natureza penal, pela denúncia espontânea, seguida do pagamento do tributo
devido[9].

Em verdade, a
revogação do art. 14 da Lei nº. 8.137/03, apesar das teses difundidas,
demonstra com alto grau de clareza a intenção do legislador de desconstituir o
pagamento do tributo da condição de causa especial de extinção da punibilidade,
pois esta é exceção à regra da punibilidade diante de um ilícito, e exceções à
responsabilidade penal imposta pela lei somente podem ser válidas por força de
lei. O único dispositivo legal que a instituía era o art. 14 da referida lei.
Logo, diante de sua revogação, restara revogada também de forma indubitável a
causa extintiva da punibilidade de crime fiscal. Em tal período, portanto, o
pagamento do tributo constituía uma minorante, a teor do art. 16 do Código
Penal, ou seja, a reparação do dano antes da denúncia, com o condão de reduzir
a pena de um a dois terços[10].

Posteriormente, a Lei
9.249, de 26 de dezembro de 1995, por seu art. 34, introduziu novamente a
mencionada causa de extinção da punibilidade antes do recebimento da denúncia
criminal, nos seguintes termos:

“Extingue-se
a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990,
e na Lei nº. 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o
pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do
recebimento da denúncia.”

Conjugando tal artigo
com o princípio da retroatividade da lei penal, consagrado pelo art. 5º, XL, da
Constituição Federal, e previsto pelo art. 2º, parágrafo único, do Código
Penal, e pelo art. 66 da Lei de Execuções Penais (Lei nº. 7.210/84), os órgãos
jurisdicionais passaram a considerar de forma acertada que a extinção da
punibilidade agora reintroduzida ao ordenamento jurídico alcançaria os casos
definitivamente julgados, atingindo os efeitos da sentença, enquanto não
esgotada a fase de execução penal, desde que resultante de denúncia recebida
após o pagamento do tributo[11].
É o que se verifica nos seguintes acórdãos:

“A
Lei número 9.245/95, em seu artigo 34, prevê a extinção da punibilidade pelo
pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia, nos crimes contra a ordem
tributária e de sonegação fiscal. 2.
A lei de que se trata é posterior ao fato, mas favorece
a ré, sendo, portanto, aplicável retroativamente, nos termos do art. 2º do
Código Penal”[12];

“Pagamento
do débito antes da denúncia. Incidência da lex
mitior (Lei nº. 9.249/1995), pouco importando tenha sido a denúncia
recebida sob império da lex gravior.
Punibilidade extinta.”[13]

Questionou-se, ainda,
se a lex mitior, em face do texto
legal que especifica crimes definidos na lei nº. 8.137, de 27 de dezembro de
1990, e na Lei nº. 4.729, de 14 de julho de 1965, seria aplicável aos delitos
relativos à contribuição social da Previdência Social. Houve, a respeito do
tema, discordância entre a 5ª e a 6ª Turma do Superior Tribunal de Justiça.
Aquela entendia inaplicável o art. 34 da Lei nº. 9.249/95 aos crimes
relacionados à contribuição social previdenciária por não estarem relacionados
no respectivo artigo. Ocorre que a Lei 8.212/91, que dispõe sobre a organização
da Seguridade Social, é uma lei especial dentro das normas gerais dos crimes
contra a ordem tributária, enquanto que a Lei 9.249/95 é norma geral que
estabelece causa de extinção de punibilidade, devendo ser aplicada a todo o
sistema penal tributário, inclusive ao regime das contribuições sociais da
Previdência Social. Por tal motivo, a 6ª Turma do Supremo Tribunal Federal
decidiu pela incidência da lex mitior
em tais casos. Alia-se a tal argumento o princípio da igualdade de todos
perante a lei.

A discussão em tela
perdeu a razão de ser em virtude da edição da Lei nº. 9.983/00, que inseriu no
Código Penal os crimes previdenciários, assim como a respectiva norma de extinção
da punibilidade, que não será detalhada neste estudo por não estar ao alcance
do seu escopo.

Por fim, antes de se
passar à análise da Lei nº. 10.684/03, cumpre observar que a Lei nº 9.964, de
10 de abril de 2000, que instituiu o REFIS I, pelo seu art. 15, prescreveu a suspensão da pretensão punitiva do
Estado em caso de adesão ao Programa de Recuperação Fiscal antes do recebimento
da denúncia criminal. O § 1º prescreveu a suspensão da prescrição criminal
enquanto perdurar a suspensão da punibilidade, dispondo seu § 3º que se
extingue a punibilidade com o pagamento integral dos tributos, inclusive
acessórios, objeto de parcelamento, antes do recebimento da denúncia criminal[14].

4.
A Lei nº. 10.648/03 e a interpretação dos tribunais superiores.

A Lei nº. 10.648, de
30 de maio de 2003, que instituiu o REFIS II, no seu art. 9º, dispôs da
seguinte forma acerca da suspensão e extinção da punibilidade:

“Art. 9º.
É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos
arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e
337-A do Decreto-lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante
o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes
estiver incluída no regime de parcelamento.

§ 1º. A
prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão
punitiva.

§ 2º.
Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa
jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos
oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.”

Como se vê, o caput
do art. 9º suspende a pretensão punitiva do Estado enquanto a pessoa jurídica
relacionada com o agente estiver incluída no regime de parcelamento. O § 1º
suspende a prescrição criminal enquanto suspensa a pretensão punitiva, ao passo
que, o § 2º extingue a punibilidade dos crimes tributários com o pagamento
integral dos débitos tributários[15].

Salta aos olhos a
ausência de previsão expressa com relação ao momento do pagamento ou adesão ao
programa de parcelamento do crédito tributário para que seja considerado causa
de extinção da punibilidade. A presente norma não estipula limites temporais e
fáticos para tanto, diferentemente do previsto em preceitos legais anteriores,
como o início ou julgamento da ação fiscal na instância administrativa, ou,
ainda, o recebimento da denúncia.

O Supremo Tribunal
Federal, em acórdão de relatoria do Min. Cezar Peluso, medida cautelar no Hábeas Corpus nº. 85.048, ao tratar da
aplicabilidade do art. 9ª da mencionada lei, entendeu que o novel dispositivo
introduziu nova disciplina geral acerca dos efeitos do pagamento e do
parcelamento na esfera da punibilidade dos crimes tributários. Pelo caráter
geral atribuído à norma sub examinem,
a nova disciplina, de acordo com o Supremo, deve ser aplicada de forma
indistinta a todos os crimes tributários e todas as formas de parcelamento,
qualquer que seja o programa ou o regime que possibilite o pagamento parcelado
do débito tributário.  Assim, para o STF
não há limitação temporária para incidir a norma do art. 9ª da Lei nº. 10.684/03.

Semelhantemente, o
Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, no HC 18.884, sendo relator o Min.
Gilson Dipp, insiste na aplicação do art. 9ª da Lei nº. 10.684/03 a todos os
crimes contra a ordem tributária.

Em resumo, o Supremo
Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça aplicam o art. 9º da Lei nº.
10.684/03 independentemente do momento e da espécie de tributo em que ocorre o
parcelamento, ocorrendo a suspensão da pretensão punitiva, a suspensão da
prescrição durante o parcelamento e a extinção da punibilidade com o pagamento
da última prestação, inclusive com aplicação retroativa no caso de coisa
julgada[16].

5.
Novo regime jurídico-penal do parcelamento: suspensão da pretensão punitiva,
suspensão da prescrição e extinção da punibilidade.

De acordo com a
doutrina majoritária e, como visto, com os tribunais superiores, a Lei nº.
10.684/03 estabelece um novo regime jurídico-penal para os contribuintes que
ingressarem programa de qualquer natureza de parcelamento. Tal regime não está
vinculado, portanto, sob essa ótica, ao sistema de parcelamento estipulado pela
norma em questão.
Aderindo o agente a regime de parcelamento, ficam estipuladas:

a) a suspensão de
pretensão punitiva – suspensão do direito do Estado de responsabilizar
penalmente o autor do delito. Ofertada a denúncia pelo Ministério Público, a
autoridade jurisdicional determinará a espera do decurso do prazo para
verificação da efetuação do pagamento de todas as prestações. Se recebida a
denúncia sem a constatação de cessação de pagamento, haverá a anulação do
processo, por força da suspensão do pretensão punitiva. Em caso de interrupção
de pagamento das parcelas, a pretensão punitiva do Estado se restabelece, devendo-se
proceder ao recebimento da denúncia;

b) suspensão de
prescrição – durante o lapso temporal do parcelamento não corre a prescrição. O
propósito de tal preceito é impedir que transcorra a prescrição antes do
pagamento integral do débito tributário. Do contrário, ocorrida a prescrição, o
agente simplesmente poderia deixar de reparar o dano sem sofrer qualquer sanção
penal;

c) extinção da
punibilidade – materializa-se com o pagamento da última prestação[17].

6.
Crítica à interpretação dos tribunais superiores e afirmação da sistemática
isonômica penal-tributária.

O silêncio da Lei nº.
10.684/03 acerca do momento em que deve ocorrer o ingresso do agente em regime
de parcelamento foi compreendido pelos tribunais como revogação do limite
temporal anteriormente definido pelo art. 34 da Lei nº.9.249/95, qual seja, o
recebimento da denúncia. Na vigência desta Lei, acaso ocorrido o pagamento após
o recebimento da denúncia, estar-se-ia diante da causa de diminuição da pena
prevista no art. 65, III, b, do Código Penal.

Contudo, ao não se
referir a qualquer limite temporal para o ingresso no parcelamento, a Lei
10.684/03 não revogou os limites anteriormente estampados. O propósito do
preceito legal estudado foi o de, tão-somente, criar nova forma de constituição
da causa extintiva da punibilidade, passando, primeiramente, pela etapa da
suspensão da pretensão punitiva durante o parcelamento e, a posteriori, a extinguindo com o advento do pagamento integral do
débito tributário. O momento, portanto, de formação da causa de extinção da
punibilidade pelo pagamento do dano permanece o mesmo estabelecido na Lei
nº.9.249/95, ou seja, até o recebimento da denúncia. Logo, diante da impossibilidade
de se constituir causa de extinção de punibilidade pelo pagamento integral do
débito tributário depois do recebimento da denúncia, é indevida a interpretação
de que o pagamento parcial mediante o parcelamento não se submeteria ao mesmo
prazo. Do contrário, conferir-se-ia maiores efeitos ao adimplemento parcial da
reparação do que ao pagamento integral, algo que viola a sistemática
penal-tributária e a isonomia. A reparação parcial, destarte, deve se iniciar
antes do recebimento da denúncia, assim sendo, de acordo com Alécio Adão
Lovatto, suspende-se a pretensão punitiva, não corre a prescrição e,
integralizado o pagamento, extingue-se a punibilidade[18].

A crítica à
interpretação dos tribunais superiores e da maioria da doutrina justifica-se em
virtude de tal visão contrariar a legislação anterior, em especial a Lei nº. 9.249/95,
em quesitos em que não foi revogada, estabelecendo-se um estado de
permissividade e impunidade com relação a crimes contra a ordem tributária,
desigualando-os de forma prejudicial dos demais crimes. Tal interpretação desequipara,
ainda, os cidadãos em face dos crimes de que são acusados, beneficiando de
forma injusta aqueles costumeiramente envolvidos nos vulgarmente denominados
“crimes de colarinho branco”, pertencentes em regra às classes dominantes.

Pode-se concluir,
portanto, que a omissão legislativa acerca do período em que se deve se iniciar
a reparação do dano não é suficiente para revogar norma expressa, tampouco de
inovar no ordenamento ao criar nova causa de suspensão da prescrição e de
conferir à Administração o direito de estabelecer o momento consumativo do
crime.

 

Bibliografia:

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Direito penal – Parte geral. Rio de Janeiro: Forense, 1967;

GRECO, Rogério. Curso
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Acesso em:
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JESUS, Damásio.
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Livraria do Advogado Editora, 2008;

MUÑOZ CONDE, Francisco;
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Notas: