Da incidência de ICMS nas operações que envolvem fornecimento de mercadoria

Resumo: Este artigo tem por objetivo analisar a tributação incidente sobre as operações mistas, isto é, aquelas nas quais há fornecimento de mercadorias com prestação de serviços.

Palavras chaves: ICMS. ISS. Aparente conflito entre as normas.

Resumen: Este artículo tiene como objetivo analizar los impuestos sobre las operaciones mixtas, es decir, aquellos en los que hay una oferta de bienes y servicios.

Palabras clave: ICMS. ISS. Conflicto aparente entre la reglamentación.

Sumário: 1. Introdução e análise da sistemática de tributação. 2. Conclusões sobre o tema. Referências.

1. INTRODUÇÃO E ANÁLISE DA SISTEMÁTICA DE TRIBUTAÇÃO

A Constituição Federal no intuito de regulamentar, com as minudências necessárias, o Sistema Tributário Nacional, conferiu competência aos estados, para instituírem o ICMS, e aos municípios, para a instituição do ISS:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (…)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;

IV – resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;

V – é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;

VI – salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;

VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII – na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;

IX – incidirá também:

a)sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; (…)

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (..)

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar

§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:

I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;

II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

 III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.” (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Não obstante a detalhada definição constitucional dos mencionados tributos, foram editadas as Lei Complementares n° 87/1997 e n° 116/2013, relativas, respectivamente, ao ICMS e ao ISS, leis estas que têm por objeto a definição do fator gerador, sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, alíquotas, isenções, dentre outros aspectos dos citados impostos.

Do ponto de vista doutrinário, não faltam manifestações quanto aos citados tributos. Nesse sentindo, no que se refere ao ICMS, Aliomar Baleeiro define operação como "todo negócio jurídico que transfere a mercadoria desde o produtor até o consumidor final[1]".

O termo "mercadoria", como explica Eduardo Sabbag "é a coisa que se constitui objeto de uma venda. O que caracteriza uma coisa como mercadoria é a destinação, uma vez que é coisa móvel com aptidão ao comércio"[2]. Contudo, não é sobre mercadorias que o ICMS incide propriamente, mas sobre as operações de circulação de mercadorias. A expressão "circulação", segundo o autor, evidencia que será a mudança de titularidade, efetuada mediante um negócio jurídico, que dará ensejo à incidência do ICMS.

Com relação ao ISS, assevera Aires Fernandino Barreto que "é serviço a prestação de esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime de direito privado, tendente à obtenção de um bem material ou imaterial[3]."

 Ao indicar uma delimitação entre o campo de incidência do ICMS com o do ISS, esclarece o mesmo autor que "diante de operação mercantil a coisa é objeto do contrato; sua entrega é a própria finalidade da operação. No caso de prestação de serviço a coisa é simples meio para a realização de um fim. A finalidade não é mais o fornecer ou entregar uma coisa, mas, diversamente, prestar um serviço, para o qual o emprego ou aplicação de coisas (materiais) é mero meio[4]".

Nesta senda, a doutrina construiu uma distinção clássica, levando em consideração se o negócio jurídico se aperfeiçoa por uma obrigação de dar ou de fazer. Esta demarcação parte do pressuposto que se a obrigação for de dar, o fato se encontra no âmbito do ICMS, ao passo que se o negócio se configurar por uma obrigação de fazer que estiver prevista na Lista de Serviços da Lei Complementar nº 116/2003, o evento se conformará ao campo de incidência do ISS.

No caso em análise, a Lista de Serviços indica no item 14.01 o serviços de "manutenção" como uma operação mista, na qual o fornecimento de mercadorias estará sujeito à incidência de ICMS, enquanto que a prestação de serviços ensejará o pagamento de ISS:

"Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.(…)

14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS)".

Sobre essa questão, o artigo 2º da lei Complementar n° 87/1999 é claro ao prever a incidência de ICMS sobre o fornecimento de mercadorias, mesmo quando tal fornecimento é oriundo de uma prestação de serviços:

“Art. 2° O imposto incide sobre:

I – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II – prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.”

Nesse sentido, o artigo 2 º do Regulamento do ICMS do estado de São Paulo determina o momento da ocorrência do fato gerador do referido imposto, que deverá ser a ocasião do fornecimento da mercadoria em decorrência dos serviços prestados:

“Artigo 2º – Ocorre o fato gerador do imposto (Lei 6.374/89, art. 2º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, II, e Lei Complementar federal 87/96, art. 12, XII, na redação da Lei Complementar 102/00, art. 1º):

I – na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

II – no fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento, incluídos os serviços que lhe sejam inerentes;

III – no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:

a) não compreendidos na competência tributária dos municípios;

b) compreendidos na competência tributária dos municípios, mas que, por indicação expressa de lei complementar, sujeitem-se à incidência do imposto de competência estadual;”

Esse, inclusive, é o teor da jurisprudência dos Tribunais Superior, in verbis:

"TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES MISTAS. ICMS. ISS. CRITÉRIOS DE INCIDÊNCIA. SERVIÇOS DE CONSERTO E MANUTENÇÃO DE REFRIGERADORES COM FORNECIMENTO DE PEÇAS EMPREGADAS. ITEM 14.1 DA LEI COMPLEMENTAR 116/2203. […] 2. Trata-se de empresa de prestação de serviço de conserto e manutenção de refrigeradores com fornecimento das peças empregadas. 3. Hipótese prevista nos itens 69 do Decreto-Lei n. 406/68 e no item 14.1 da Lei Complementar n. 116/2003, com expressa exceção quanto ao fornecimento de peças, no qual incidirá ICMS. 4. Incidência de ISS sobre os serviços de conserto e manutenção de refrigeradores e de ICMS sobre o fornecimento de peças, desde que a base de cálculo do imposto sobre circulação de mercadorias seja o valor referente a estas, evitando-se a bitributação. (STJ, REsp 1239018/PR, Relator Humberto Martins, DJe 12/05/2011)"

“EMEN: TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISSQN. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO EM ELEVADORES E FORNECIMENTO DE MATERIAIS. OPERAÇÃO MISTA. ITEM 14.01 DA LISTA ANEXA À LC 116/03. RECURSO PROVIDO. 1. "O critério adotado por esta Corte para definir os limites entre os campos de competência tributária de Estados e Municípios relativamente ao ICMS e ISSQN, seguindo orientação traçada no Supremo Tribunal Federal, é o de que nas operações mistas há que se verificar a atividade da empresa, se esta estiver sujeita à lista do ISSQN o imposto a ser pago é o ISSQN, inclusive sobre as mercadorias envolvidas, com a exclusão do ICMS sobre elas, a não ser que conste expressamente da lista a exceção" (EDcl no AgRg no AgRg no REsp 1.168.488/SP, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, Segunda Turma, DJe 21/6/10). 2. No caso dos autos, a execução de serviços de manutenção de elevadores, prevista no item 14.01 da Lista Anexa à LC 116/03, encontra previsão expressa de incidência do ICMS sobre os materiais empregados no desempenho da atividade. 3. Recurso especial provido para restabelecer a sentença de Primeira Instância, reconhecendo a não incidência de ISS sobre os valores relativos aos materiais fornecidos. ..EMEN:” (RESP 200801334085, ARNALDO ESTEVES LIMA, STJ – PRIMEIRA TURMA, DJE DATA:25/04/2011 ..DTPB:.)

“EMEN: TRIBUTÁRIO – ISSQN – OPERAÇÕES MISTAS – PRESTAÇÃO DE SERVIÇO COM FORNECIMENTO DE MERCADORIAS – ORIENTAÇÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL ADOTADA NO RESP 732.496/RS JULGADO NESTA CORTE – ATIVIDADES CONSTANTES NA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À LEI COMPLEMENTAR N. 116/2003 ESTÃO SUJEITAS AO ISSQN, DESDE QUE NÃO CONSTE EXPRESSAMENTE A EXCEÇÃO, COMO É O CASO DOS AUTOS. 1. Os embargos declaratórios são cabíveis para a modificação do julgado que se apresenta omisso, contraditório ou obscuro, bem como para sanar possível erro material existente no julgado. 2. O critério adotado por esta Corte para definir os limites entre os campos de competência tributária de Estados e Municípios relativamente ao ICMS e ISSQN, seguindo orientação traçada no Supremo Tribunal Federal, é o de que nas operações mistas há que se verificar a atividade da empresa, se esta estiver sujeita à lista do ISSQN o imposto a ser pago é o ISSQN, inclusive sobre as mercadorias envolvidas, com a exclusão do ICMS sobre elas, a não ser que conste expressamente da lista a exceção, como é o caso dos autos. 3. Na atividade de manutenção de elevadores (item 14.01 da Lista Anexa à LC n. 116/2003) consta, expressamente, que os materiais empregados ficam sujeitos ao ICMS. Embargos de declaração acolhidos, com efeitos infringentes, para dar provimento ao agravo regimental e negar provimento ao recurso especial” (AgRg no AgRg no REsp 1168488 SP 2009/0208094-0).

"TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES MISTAS. ICMS. ISS. CRITÉRIOS DE INCIDÊNCIA. SERVIÇOS DE CONSERTO E MANUTENÇÃO DE REFRIGERADORES COM FORNECIMENTO DE PEÇAS EMPREGADAS. ITEM 14.1 DA LEI COMPLEMENTAR 116/2203. […] 2. Trata-se de empresa de prestação de serviço de conserto e manutenção de refrigeradores com fornecimento das peças empregadas. 3. Hipótese prevista nos itens 69 do Decreto-Lei n. 406/68 e no item 14.1 da Lei Complementar n. 116/2003, com expressa exceção quanto ao fornecimento de peças, no qual incidirá ICMS. 4. Incidência de ISS sobre os serviços de conserto e manutenção de refrigeradores e de ICMS sobre o fornecimento de peças, desde que a base de cálculo do imposto sobre circulação de mercadorias seja o valor referente a estas, evitando-se a bitributação”. (STJ, REsp 1239018/PR, Relator Humberto Martins, DJe 12/05/2011)"

Inclusive, portais de consultoria contábil[5] recomendam que, em caso de operações mistas, em que haja a prestação de serviços e o fornecimento de mercadoria, o contribuinte emita duas notas fiscais: uma, relativa à prestação de serviços propriamente dita, outra, referente ao fornecimento de mercadorias:

"Os serviços de manutenção de elevadores são tributados pelo ISS, sendo devido o imposto no local do estabelecimento prestador.

 Tendo em vista o disposto no art. 6º da Lei Complementar nº 116/2003, cabe observar os casos de eventual necessidade de retenção do ISS de acordo com a legislação do município.

 Por outro lado, considera-se ocorrido o fato gerador do ICMS no momento do fornecimento de peças e partes, pelo prestador do serviço, na manutenção e conservação de elevadores.

Assim sendo, a aplicação de partes e peças nas operações de conserto e manutenção de elevadores está sujeita à tributação do ICMS e o valor da mão-de-obra, bem como o das mercadorias que não são consideradas partes e peças, encontram-se sujeitos ao ISS.

 O prestador de serviços deverá emitir Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, em relação a partes e peças aplicadas tributadas pelo ICMS, e Nota Fiscal de Serviços, conforme a legislação municipal. No entanto, poderá optar por emitir a Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, conjugada com a Nota Fiscal de Prestação de Serviços, caso a legislação municipal permita esse procedimento.

 Esclarecemos que a empresa poderá creditar-se do ICMS apenas de partes e peças que adquirir para aplicação nos serviços, uma vez que haverá tributação por ocasião da saída do produto consertado, bem como deverá estornar o imposto referente a fios, soldas e outros materiais não enquadrados no conceito de partes e peças (Lei Complementar nº 87/1996, art. 12, VIII, “b”)". Fonte: Editorial IOB.

Nessa toada, esclareça-se que, no caso em tela, na operação mercantil de compra de peças e o fornecimento dessas peças à Cliente, há ocorrência de dois fatos geradores: o primeiro, quando a empresa adquire a peça; e o segundo, no momento em que a empresa fornece o referido material à Cliente. Nesse sentido, o artigo 2°, I, do Regulamento do ICMS determina que quando da saída da mercadoria, a qualquer título, do estabelecimento comercial, há a ocorrência do fato gerador do mencionado imposto.

Dessa forma, s.m.j., as operações acima descritas estarão sujeitas ao ICMS e aos demais tributos federais porventura incidentes (PIS/PASEP, COFINS, CSLL).

Quanto à possibilidade de valer-se apenas da "nota fiscal de fornecimento" para efetuar a transferência da mercadoria à Cliente, sem que haja a respectiva emissão da "nota fiscal da empresa", cabem algumas ponderações.

A legislação tributária (artigo 125 e seguintes do Regulamento do ICMS do estado de São Paulo) exige que a cada operação ou prestação seja emitido o correspondente documento fiscal devendo este, posteriormente, ser escriturado nos livros próprios de modo a permitir a apuração do imposto devido. Em se tratando de saída de mercadorias, por exemplo, deverá ser emitida a correspondente nota fiscal.

Quando o contribuinte realiza determinada operação ou prestação (geralmente o fornecimento de mercadoria) sem a concomitante emissão do respectivo documento fiscal, estará inviabilizando que esta operação seja submetida à incidência do tributo, o que pode implicar a violação das normas tributárias:

“Ementa: TRIBUTÁRIO. ICMS. MULTA. IMPOSIÇÃO DE PENALIDADE DECORRENTE DE DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. NECESSIDADE DE EMISSÃO DE NOTA FISCAL MESMO QUANDO NÃO HÁ INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. RECURSO NÃO PROVIDO. O simples fato da apelante não ser contribuinte do ICMS não a exonera do cumprimento das obrigações acessórias estabelecidas pela legislação tributária. TJ-PR – Apelação Cível AC 6253990 PR 0625399-0 (TJ-PR). Data de publicação: 23/02/2010”

2. Conclusão

Diante do quanto exposto, infere-se que as operações mistas estão sujeitas tanto ao ICMS quanto ao ISS, na forma exposta no item anterior deste artigo científico.