Da incidência TUST/TUSD na base de cálculo do ICMS: uma análise interdisciplinar

Resumo: Pretende-se, no presente trabalho, defender, através de uma análise técnica e jurídica, a impossibilidade de incidência da Tarifa de Uso do Sistema de Transmissão – TUST e da Tarifa do Uso do Sistema de Distribuição – TUSD sobre a base de cálculo do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação (ICMS), na medida em que a distribuição e transmissão são consideradas atividades-meio, as quais não há transferência de titularidade da mercadoria. Busca-se respaldar o estudo em doutrinas, análises técnicas e jurisprudências, a fim de ratificar a possibilidade de fracionamento das etapas de fornecimento de energia elétrica, bem como enfatizar o momento em que há ocorrência do fato gerador do tributo.

Palavras-chave: ICMS. Imposto. Energia elétrica. Atividade-meio. Fracionamento.

Abstract: In this paper we intend to defend, through a technical and legal analysis, the impossibility of levying the Tariff for the Use of the Transmission System and the Tariff for the Use of the Distribution System on the basis of calculation of the tax on operations related to the movement of goods and on services of interstate, intercity and communication services (ICMS), insofar as the distribution and transmission are considered medium activities, which do not transfer ownership of the merchandise. It seeks to support the study in doctrines, technical analysis and jurisprudence, in order to ratify the possibility of fractionation of the stages of electric power supply, as well as to emphasize the moment in which there is occurrence of the taxable event.

Keywords: ICMS. Tax. Electricity. Means of activity. Fractionation.

Sumário: Introdução; 1. Do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação (ICMS); 2. Definição jurídica de energia; 3. Entendendo um pouco mais sobre energia elétrica; 4. Da impossibilidade de tributação; 5. Da similaridade ao caso da tentativa dos estados cobrarem ICMS sobre a atividade de provimento de acesso à internet; 6.das decisões dos tribunais; Conclusão; Referências

INTRODUÇÃO

Primeiramente, cumpre salientar que o fornecimento de energia elétrica se sujeita à incidência de um imposto estadual, denominado imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação (ICMS).

Porém, o que os entes estatais têm feito é uma cobrança de ICMS sobre a Tarifa de Uso do Sistema de Transmissão – TUST e a Tarifa do Uso do Sistema de Distribuição – TUSD, que se referem ao uso da rede básica de energia elétrica.

Insta salientar que as etapas de transmissão e distribuição constituem atividade meio, possuindo a função de propiciar que a energia elétrica possa chegar aos consumidores, essa sim, atividade fim.

O que se pretende abordar no presente estudo é a possibilidade de fracionamento das etapas de fornecimento de energia elétrica, bem como a definição do fato gerador do ICMS, através de uma análise técnica e jurídica, ensejando uma conclusão sobre a possibilidade ou não de incidência do imposto estadual sobre a Tarifa de Uso do Sistema de Transmissão – TUST e a Tarifa do Uso do Sistema de Distribuição – TUSD.

1. DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL, INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO (ICMS)

Conforme preleciona o artigo 155 da Constituição da República, a instituição do ICMS é de competência dos Estados e do Distrito Federal.

A base nuclear do fato gerador é a circulação de mercadoria ou prestação de serviços interestadual ou intermunicipal de transporte e de comunicação.

O conceito de circulação é entendido como uma alteração da titularidade jurídica do bem. Conforme define (SABBAG, 2015, fls. 230)

“A movimentação física do bem não se traduz em circulação, propriamente dita. Cite-se,como exemplo, a saída de bens para mostruário. Nessa hipótese, não incide o ICMS, pois não houve mudança de titularidade.

Nessa toada, o conceito de “mercadoria” deve ser assimilado, a fim de que se tenha o correto entendimento do fato gerador do ICMS: “mercadoria” vem do latim merx, i.e.,“coisa que se constitui objeto de uma venda”. A Constituição Federal define, de forma implícita, o vocábulo “mercadoria”, em seu sentido estrito, englobando no termo as ideias de “produto” e “intenção de mercancia”, assim devendo ser ele entendido para a constituição do fato gerador do ICMS.

Nessa toada, o conceito de “mercadoria” deve ser assimilado, a fim de que se tenha o correto entendimento do fato gerador do ICMS: “mercadoria” vem do latim merx, i.e.,“coisa que se constitui objeto de uma venda”.”

Corroborando com esse entendimento, (MINARDI, 2015, p.770):

“Em síntese, a operação de circulação de mercadorias consiste em um negócio jurídico, regulado pelo direito que implique necessariamente mudança de titularidade, passando a mercadoria de uma pessoa para outra, uma vez que circular significa, para o direito, mudar de titular, movimentação com mudança de patrimônio. Por essa razão, o STJ sedimentou seu entendimento de modo que a circulação de mercadorias de um estabelecimento para outro do mesmo titular não se sujeita à incidência do ICMS.”

Ainda sobre o ICMS, dispõe (MACHADO, 2015, p. 344), “é fonte de receita bastante expressiva para os Estados e para o Distrito Federal”. Em estudo encomendado pela Associação Comercial de São Paulo (ACSP) ao Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT) no ano de 2016, constatou-se que ICMS é responsável por 18,3% do total de tributos pagos pelos brasileiros.

Desse modo, qualquer decisão que vise à redução no recolhimento do supracitado imposto afeta o ente estatal, que tende a demonstrar sua irresignação através de peças processuais cabíveis.

2. DEFINIÇÃO JURÍDICA DE ENERGIA

Nota-se que, conforme a interpretação do texto constitucional e da LC 87/96 (Lei Kandir) refletida expressamente na legislação tributária do ICMS em cada Estado, a energia elétrica é considerada uma mercadoria. Nesse sentido, “in verbis”:

 “Art. 2° O imposto incide sobre:(…)

§ 1º O imposto incide também:

I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade.

II – sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente”.

Ademais, preleciona o artigo 4º da supracitada lei complementar, “in verbis”:

“Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:   (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)    

I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;    (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

II – seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;   (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.”

Insta salientar que o direito considera a energia elétrica como bem móvel, sendo que, com fulcro no artigo 155, II, da Constituição da República, a sua comercialização estaria sob o âmbito de incidência do imposto ICMS, quando instituída a lei especifica do respectivo tributo.

Ademais, o artigo 82, I, do Código Civil de 2002, consagrou a energia elétrica como bem móvel, “in verbis”:

“Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:

I – as energias que tenham valor econômico.”

Sendo assim, considerando que o artigo 110 do Código Tributário Nacional prevê que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, para definir competências tributárias, a energia elétrica constitui base econômica do imposto.

Nesse sentido, destaco entendimento de (SABBAG, 2012, p. 1064):“Cabe registrar que a energia elétrica é pacificamente entendida como ‘mercadoria’ para efeito da incidência do ICMS”.

Desse modo, a partir da conclusão de que energia elétrica é considerada, para fins jurídicos uma mercadoria, passa-se a uma análise do procedimento realizado até que a mesma chegue à residência dos consumidores, e, posteriormente, far-se-á um estudo, especificadamente, acerca da incidência do imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual e intermunicipal e comunicação – ICMS no atinente as operações realizadas com energia elétrica.

3. ENTENDENDO UM POUCO MAIS SOBRE ENERGIA ELÉTRICA

Fulcrado no entendimento da ANEEL, a rede básica de energia elétrica, é constituída por subestações e linhas de transmissão, sendo o sistema integrado por torres, cabos, isoladores, subestações de transmissão e outros equipamentos que operam em tensões médias, altas e extra altas.

Após a produção de energia elétrica – (maior parte têm procedência de usinas hidroelétricas, seguida pelas termoelétricas, e em menor quantidade por fontes renováveis de energia, por meio de parques eólicos e painéis fotovoltaicos) -, essa se direciona para os municípios por meio das linhas e torres de transmissão de alta tensão. Essas supracitadas linhas e torres são visíveis nas estradas, objetivando a condução de energia por longas distâncias.

No momento em que a energia elétrica chega às cidades,ocorre sua passagem por transformadores nas subestações, a fim de se reduzir a tensão, sendo este um procedimento técnico importante para sua posterior utilização pela rede de distribuição. Esta, por sua vez, por meio dos fios instalados nos postes, é responsável pelo transporte de energia até as ruas ou avenidas.

Previamente ao ingresso nas casas, a energia elétrica ainda se desloca pelos transformadores de distribuição (também instalados nos postes) que rebaixam a tensão para 127 ou 220 volts, adequando-a a sua utilização pelos consumidores.

Desse modo, inconteste a possibilidade e a efetiva separação entre as fases do procedimento de fornecimento de energia elétrica. É o que se verifica (BRASIL.GOV, 2014):

“Antes da privatização do setor, no início dos anos 2000, as empresas eram verticalizadas e não havia separação dos negócios da cadeia produtiva (geração, transmissão e distribuição). Hoje independentes, as distribuidoras são o elo entre o setor elétrico e a sociedade: essas instalações recebem das companhias de transmissão a maior parte do suprimento de energia elétrica destinado ao abastecimento do País.”

4. DA IMPOSSIBILIDADE DE TRIBUTAÇÃO

Após uma análise jurídica do ICMS, bem como análise técnica sobre as etapas que percorrem a energia elétrica, tem-se que o fato gerador do imposto só pode ocorrer pela efetiva entrega da energia ao consumidor.

Sendo assim, exigir o ICMS sobre as tarifas que remuneram a transmissão e a distribuição da energia elétrica, é fazer incidir o tributo sobre o fato gerador não previsto na legislação regente (notadamente Constituição Federal e Lei Complementar n° 87/96), o que viola frontalmente o princípio constitucional da reserva legal prevista no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal, segundo o qual é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça.Acrescente-se que o ponto foi objeto, ainda, da Súmula 391 do STJ, “in verbis”:

“Súmula 391 – STJ: “O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente á demanda de potência efetivamente utilizada”.

Bem como, dispõe a Súmula 166 STJ, “in verbis”:

“Súmula 166 – STJ: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.”

Ora, considerando o previsto em súmulas e leis constitucionais e infraconstitucionais, a base de cálculo do ICMS deverá constar apenas o preço da operação final, excluído o custo de eventuais operações anteriores com a produção e distribuição da energia elétrica.

Por fim, torna-se indispensável salientar que há houve Proposta de Emenda à Constituição e Projeto de Lei Complementar, PEC nº 285/04 e PLC nº 352/02, com textos não aprovados – não instituindo, portanto, a incidência do ICMS nas etapas intermediárias do fornecimento de energia elétrica -, que dispunham, respectivamente:

“Ressalvado o disposto no § 2º, X, b, a incidência do imposto de que trata o inciso II do caput, sobre energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados:I – ocorre em todas as etapas da circulação, desde a saída do estabelecimento produtor ou a importação até a sua destinação final;

II – em relação à energia elétrica, ocorre também nas etapas de produção, de transmissão, de distribuição, de conexão e de conversão, até a sua destinação final.

Art. 13. […]

VIII – na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor: a) da operação de que decorrer a entrada de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo;b) total cobrado do adquirente, nele computados todos os encargos, tais como os de geração, importação, conexão, conversão, transmissão e distribuição, em relação à entrada de energia elétrica.”

Tal questão demonstra e ratifica, mais uma vez, a impossibilidade de tributação, com muito mais razão quando até mesmo propostas e projetos foram rejeitados.

Portanto, não se desconhece que o custo da energia elétrica fornecida ao consumidor final aumenta em cada etapa, porém isso não deve ser repassado ao consumidor, quando não decorrenteda operação final, sendo que atributação só se torna juridicamente possível quando a energia elétrica, por força de relação contratual, saido estabelecimento do fornecedor, sendo efetivamente consumida.

5. DA SIMILARIDADE AO CASO DA TENTATIVA DOS ESTADOS COBRAREM ICMS SOBRE A ATIVIDADE DE PROVIMENTO DE ACESSO À INTERNET

Em decisão acerca da possibilidade de incidência de ICMS sobre a atividade de provimento de acesso à Internet, entendeu-se o Superior Tribunal de Justiça pela negativa, na medida em que restou entendida a inexistência de comunicação, sendo uma infraestrutura fornecida pelas operadoras de telecomunicações, cujas operações eram devidamente tributadas. Ora, não havendo comunicação, não nascia o fato gerador e, portanto, não haveria incidência tributária.

A questão cerne do presente estudo apresenta respaldo similar, uma vez que não havendo operação de circulação jurídica de energia, a parcela que remunera o mero serviço de entrega física do bem não deveria sofrer tributação, conforme bem salientado pela Ilustre Ministra do Superior Tribunal de Justiça, Regina Helena Costa.

Nesse sentido, colaciono julgado em que prevê esse entendimento do Superior Tribunal de Justiça, “in verbis”:

“ProcessoREsp 754393 / DF

RECURSO ESPECIAL2005/0087855-1

Relator(a)Ministro FRANCISCO FALCÃO (1116)

Relator(a) p/ AcórdãoMinistro TEORI ALBINO ZAVASCKI (1124)

Órgão JulgadorT1 – PRIMEIRA TURMA

Data do Julgamento02/12/2008

Data da Publicação/FonteDJe 16/02/2009

Ementa

TRIBUTÁRIO. ICMS. CONVÊNIO 69/98. ASSINATURA MENSAL. ATIVIDADE-MEIO.SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO. CONCEITO. INCIDÊNCIA APENAS SOBRE AATIVIDADE-FIM. COMUNICAÇÃO EM SENTIDO ESTRITO. PRECEDENTES.

I – "Este Superior Tribunal de Justiça teve a oportunidade deanalisar o conteúdo desse convênio, concluindo, em síntese, que: (a a interpretação conjunta dos arts. 2º, III, e 12, VI, da LeiComplementar 87/96 (Lei Kandir) leva ao entendimento de que o ICMSsomente pode incidir sobre os serviços de comunicação propriamenteditos, no momento em que são prestados, ou seja, apenas pode incidirsobre a atividade-fim, que é o serviço de comunicação, e não sobre aatividade-meio ou intermediária, que é, por exemplo, a habilitação,

a instalação, a disponibilidade, a assinatura, o cadastro de usuárioe de equipamento, entre outros serviços. Isso porque, nesse caso, oserviço é considerado preparatório para a consumação do ato decomunicação; (b) o serviço de comunicação propriamente dito,consoante previsto no art. 60 da Lei 9.472/97 (Lei Geral deTelecomunicações), para fins de incidência de ICMS, é aquele que transmite mensagens, idéias, de modo oneroso; (c) o DireitoTributário consagra o princípio da tipicidade fechada, de maneiraque, sem lei expressa, não se pode ampliar os elementos que formam ofato gerador, sob pena de violar o disposto no art. 108, § 1º, doCTN. Assim, não pode o Convênio 69/98 aumentar o campo de incidênciado ICMS, porquanto isso somente poderia ser realizado por meio delei complementar." (REsp nº 601.056/BA, Rel. Min. DENISE ARRUDA, DJde 03/04/2006). No mesmo sentido: REsp nº 418.594/PR, Rel. Min.TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 21/03/2005 e REsp nº 402.047/MG, Rel.Min. HUMBERTO GOMES DE BARROS, DJ de 09/12/2003.

II – Ante a evidência de que não se trata de serviço de comunicação

em sentido estrito, inviável a inclusão no seu conceito do serviço de "assinatura mensal", para fins de incidência do ICMS.

III – Recurso Especial provido.”

6 – DAS DECISÕES DOS TRIBUNAIS

Não obstante haja uma decisão isolada, em que o Superior Tribunal de Justiça entendeu pela legalidade da incidência do ICMS sobre TUST/TUSD, o supracitado Tribunal selecionou acórdãos sustentando que a Tarifa de Utilização do Sistema de Distribuição (Tusd) não integra a base de cálculo do ICMS sobre consumo de energia elétrica, tendo em vista que o fato gerador só se verificaquando a energia sai do estabelecimento fornecedor e é efetivamente consumida (precedentes).

Nesse sentido, destacam-se alguns julgados, “in verbis”:

“Processo REsp 1649658 / MT

RECURSO ESPECIAL 2017/0013910-3

Relator(a) Ministro HERMAN BENJAMIN (1132)

Órgão Julgador T2 – SEGUNDA TURMA

Data do Julgamento 20/04/2017

Data da Publicação/Fonte

DJe 05/05/2017

Ementa

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 1.022 DOCPC. ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. FATO GERADOR. SAÍDA DO ESTABELECIMENTO

FORNECEDOR. CONSUMO. BASE DE CÁLCULO. TUSD. ETAPA DE DISTRIBUIÇÃO.NÃO INCLUSÃO. PRECEDENTES.

1. O Tribunal a quo confirmou sentença de concessão da Segurança para determinar que a autoridade apontada como coatora deixe de lançar o ICMS sobre a Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD) da conta de energia elétrica consumida pela recorrida.

2. Não se configura a alegada ofensa ao artigo 1.022 do Código de Processo Civil de 2015, uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e solucionou, de maneira amplamentefundamentada, a controvérsia, em conformidade com o que lhe foi apresentado.

3. Não há falar em descumprimento do rito processual relativo à observância da cláusula de reserva de plenário, pois não se verifica o afastamento, pelo Tribunal local, dos dispositivos invocados pelo recorrente, mas, sim, interpretação dos enunciados neles contemplados, a exemplo do conceito de "valor da operação".

4. O STJ possui entendimento consolidado de que a Tarifa de Utilização do Sistema de Distribuição – TUSD não integra a base de cálculo do ICMS sobre o consumo de energia elétrica, uma vez que o fato gerador ocorre apenas no momento em que a energia sai doestabelecimento fornecedor e é efetivamente consumida. Assim, tarifa cobrada na fase anterior do sistema de distribuição não compõe ovalor da operação de saída da mercadoria entregue ao consumidor (AgRg na SLS 2.103/PI, Rel. Ministro Francisco Falcão, Corte Especial, DJe 20/5/2016; AgRg no AREsp 845.353/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 13/4/2016; AgRg no REsp

1.075.223/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 11/6/2013; AgRg no REsp 1.014.552/MG, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 18/3/2013; AgRg nos EDcl no REsp 29/9/2010).

5. Não se desconhece respeitável orientação em sentido contrário, recentemente adotada pela Primeira Turma, por apertada maioria, vencidos os Ministros Napoleão Nunes Maia Filho e Regina Helena Costa (REsp 1.163.020/RS, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe 27/3/2017).

6. Sucede que, uma vez preservado o arcabouço normativo sobre o qual se consolidou a jurisprudência do STJ e ausente significativa mudança no contexto fático que deu origem aos precedentes, não parece recomendável essa guinada, em atenção aos princípios da segurança jurídica, da proteção da confiança e daisonomia (art. 927, § 4°, do CPC/2015).

7. Recurso Especial não provido.”

“Processo AgInt no REsp 1607266 / MT

AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL

2016/0157592-8

Relator(a) Ministro HERMAN BENJAMIN (1132)

Órgão Julgador T2 – SEGUNDA TURMA

Data do Julgamento 10/11/2016

Data da Publicação/Fonte

DJe 30/11/2016

Ementa

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. OMISSÃO. ICMS. INCIDÊNCIA DA TUST E DA TUSD. DESCABIMENTO.

1. A solução integral da controvérsia, com fundamento suficiente,

não caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC.

2. O STJ possui jurisprudência no sentido de que a Taxa de Uso doSistema de Transmissão de Energia Elétrica – TUST e a Taxa de Uso do Sistema de Distribuição de Energia Elétrica – TUSD não fazem parte da base de cálculo do ICMS 3. Agravo Interno não provido.”

CONCLUSÃO

Nota-se que é possível fazer a divisão de etapas do fornecimento de energia para fins de incidência do ICMS, uma vez que, conforme demonstrado cabalmente, as etapas são bem delineadas, de modo que cada uma possui uma atribuição diversa.

Não se nega, tecnicamente, que tais procedimentos se realizam com certa instantaneidade, entretanto, tal celeridade entre as fases não consolida o entendimento de impossibilidade de fracionamento.

Salienta-se, ainda, que o fornecimento de energia elétrica inclui os custos de geração, transmissão e distribuição, porém quando ocorrem as fases de transmissão e distribuição ainda não fora efetuada a transferência de titularidade, indispensável para a incidência do ICMS, constituindo-se como atividade meio, que não poderá ensejar que o ônus pelo pagamento recaia sobre o consumidor, em virtude de estar o mesmo adimplido além da energia efetivamente consumida, ensejando um pagamento em excesso.

Portanto, embora a geração, a transmissão e a distribuição formem o conjunto dos elementos essenciais, o fato gerador – a situação de fato, prevista na lei de forma prévia, genérica e abstrata, que, ao ocorrer na vida real, faz com que, pela materialização do direito ocorra o nascimento da obrigação tributária – do ICMS apenas ocorre no momento da transmissão de propriedade de mercadoria, que não se verifica nas etapas de distribuição e transmissão.

Conclui-se, assim, em outras palavras, que é entendimento consolidado que não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria (no caso em comento, a energia elétrica) de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte, o que por si só, respalda a ilegalidade na incidência de ICMS em TUST/TUSD.