Da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS

Resumo: O escopo do presente trabalho é discutir a validade da inclusão do valor do ICMS na base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS, bem como demonstrar a viabilidade da Ação Declaratória de Constitucionalidade n. 18, em trâmite no Supremo Tribunal Federal, cujo objeto é a declaração de constitucionalidade do art. 3º, § 2º, I, da Lei n. 9.718, de 27.11.1998.

Palavras-Chave: ICMS- Base de Cálculo – PIS/PASEP – COFINS

Sumário: 1- Introdução, 2- Do ICMS como custo repassado para o preço final do produto ou serviço, 3- Conclusão.

1 – Introdução

Em 13 de agosto de 2008, foi deferida cautelar na Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 18, na forma do artigo 21 da Lei nº 9.868/98[1].

“EMENTA Medida cautelar. Ação declaratória de constitucionalidade. Art. 3º, § 2º, inciso I, da Lei nº 9.718/98. COFINS e PIS/PASEP. Base de cálculo. Faturamento (art. 195, inciso I, alínea “b”, da CF). Exclusão do valor relativo ao ICMS. 1. O controle direto de constitucionalidade precede o controle difuso, não obstando o ajuizamento da ação direta o curso do julgamento do recurso extraordinário. 2. Comprovada a divergência jurisprudencial entre Juízes e Tribunais pátrios relativamente à possibilidade de incluir o valor do ICMS na base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP, cabe deferir a medida cautelar para suspender o julgamento das demandas que envolvam a aplicação do art. 3º, § 2º, inciso I, da Lei nº 9.718/98. 3. Medida cautelar deferida, excluídos desta os processos em andamentos no Supremo Tribunal Federal.” (ADC 18 MC, Relator(a):  Min. MENEZES DIREITO, Tribunal Pleno, julgado em 13/08/2008, DJe-202 DIVULG 23-10-2008 PUBLIC 24-10-2008 EMENT VOL-02338-01 PP-00001)

Com base em tal decisão, suspendeu-se, portanto, o julgamento de todas as demandas que envolvessem a aplicação do art. 3º, § 2º, inciso I, da Lei nº 9.718/98, até o julgamento definitivo da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 18.

Contudo, a controvérsia sobre o assunto continua pulsante, de modo que, o objetivo do presente artigo é submeter ao crivo dos leitores uma pequena síntese sobre o problema, apontando posições de alguns respeitáveis juristas sobre o tema, com o intuito de esboçar um posicionamento tímido sobre o tema.

2. Do ICMS como custo repassado para o preço final do produto ou serviço

Discute-se a validade da inclusão do valor do ICMS na base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS.  Trata-se questão relevante, não só pelo impacto financeiro que trará aos cofres da União, mas, principalmente, pelos reflexos relevantes em outras matérias.

Com efeito, o fundamento constitucional da COFINS tem sede no art. 195, inciso I da Constituição da República. Nele encontra-se que a seguridade social será financiada, dentre outras fontes, por contribuições sociais incidentes sobre o faturamento – ou a receita, na redação determinada pela Emenda Constitucional nº 20/98. É o caso da COFINS e do PIS.

Importa transcrever a legislação de regência dessas contribuições, atentando-se que as Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 tratam do regime não cumulativo, que alcança as pessoas jurídicas sujeitas à tributação pelo imposto de renda com base no lucro real.

“Lei nº 9.718/98

Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.

Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.

§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.

§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta:

 I – as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; (…)

Lei nº 10.637/2002

Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas ela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no caput.

§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:

I – decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;

II – (VETADO)

III – auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

IV – de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) V – referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita.

VI – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado. (Incluído pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003)

Lei nº 10.833/2003

Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

 § 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput.

 § 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:

 I – isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);

 II – não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;

 III – auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

 IV – de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004) 

V – referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita.”

Percebe-se que o legislador ordinário previu algumas exclusões nessa base de cálculo, nas quais não incluiu o valor do ICMS referente à operação na qual foi contabilizada a receita da venda da mercadoria ou da prestação de serviço.

No entanto, o legislador ordinário estabeleceu como base de cálculo da COFINS e do PIS a receita bruta e não a receita líquida ou algo que ficasse no meio do caminho entre esses dois conceitos.

No conceito de receita bruta não está somente a receita líquida, isto é, a renda, mas todos os custos que compõem o valor da operação que gerou a receita contabilizada por um dado contribuinte. Nestes custos encontram-se o valor dos salários pagos, despesas com o FGTS, o valor pago a título de energia elétrica, despesas com segurança, propaganda, planejamento, custo da matéria-prima, etc, e, inclusive, os tributos pagos pelo contribuinte e que oneram o valor do produto ou do serviço, eis que repassados ao consumidor no preço, tais como todos os outros custos citados anteriormente.

Entre esses tributos têm-se as mais diversas taxas, impostos e contribuições, e, obviamente, o ICMS, eis que, como os demais, são repassados para o preço final do produto ou do serviço, e cuja receita é justamente o fato econômico definido pelo legislador como a base de cálculo da COFINS.

O que se pretende demonstrar é que pouco importa qual a natureza do custo que compôs o valor da mercadoria vendida ou do serviço prestado. Todos os custos irão compor esse valor, e esse valor é justamente aquele que deve ser considerado como a base de cálculo da COFINS, porquanto a mesma foi definida pelo legislador como sendo a receita bruta.

Não se compreende por que somente o ICMS deveria ser excluído da base de cálculo da COFINS, sob a alegação de que o mesmo é recolhido aos cofres públicos estaduais, não ficando com o contribuinte. E os demais custos que ficam com a empresa ou são recolhidos a terceiros (empregados, companhia de energia elétrica, FGTS, fornecedores, empresas contratadas para a prestação de serviços, entes estatais)? É obvio que, ressalvadas situações específicas, à exceção do lucro também os demais elementos componentes do custo não ficam com o contribuinte e são recolhidos a terceiros, por força de obrigações legais ou volitivas (mas ainda assim obrigações), tanto quanto o ICMS.

Pergunta-se: o fato do ICMS ser recolhido para um Estado-membro, enquanto que grande parte dos demais custos são recolhidos para pessoas jurídicas de direito privado ou pessoas físicas, desnatura a sua condição de custo que compõe o valor da venda da mercadoria ou da prestação do serviço, a ponto de excluí-lo da receita bruta? É impossível encontrar um único argumento sólido a embasar esse discrímen.

Da mesma forma, para se ficar somente nos custos resultantes dos tributos, os quais são recolhidos ao respectivo ente tributante e repassados ao preço do produto vendido ou do serviço prestado, qual o motivo de se pretender somente a exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS? O que o diferencia dos demais tributos a justificar a sua exclusão como custo contido no preço e que se converterá em receita? Aqui novamente não se encontra nenhuma resposta sólida a essas indagações.

Registre-se que o fato do ICMS ser destacado na própria operação não o desnatura da condição de custo repassado no preço da mercadoria ou do serviço. Aliás, se este critério formal, e juridicamente decorrente apenas da disciplina da matéria na respectiva legislação estadual, pudesse alterar a condição de incidência de um tributo federal, ademais da usurpação de competência da União ter-se-ia que todos os custos decorrentes de obrigações com terceiros, simplesmente porque discriminados na nota fiscal ou em outro documento válido da operação de compra e venda, seriam excluídos da base de cálculo da exação.

No julgamento do RE 212.209/RS (apreciado em 23/06/1999), o Plenário do Supremo Tribunal Federal se posicionou quase à unanimidade, vencido apenas o Ministro Marco Aurélio, no sentido de que não há nenhuma inconstitucionalidade no fato do valor de um determinado tributo fazer parte da base de cálculo do mesmo tributo ou de outro. Na ocasião, entendeu-se não ser inconstitucional a inclusão na base de cálculo do ICMS do valor do próprio ICMS, naquilo que se convencionou chamar de “cálculo por dentro”.

Infere-se do voto do Ministro Ilmar Galvão que o fato do ICMS ser recolhido aos cofres públicos estaduais não impede o seu montante de permanecer como um dos valores componentes do preço da mercadoria ou serviço, base de cálculo do tributo. Veja-se:

“Em votos anteriores, tenho assinalado que o sistema tributário brasileiro não repele a incidência de tributo sobre tributo. Não há norma constitucional ou legal que vede a presença, na formação da base de cálculo de qualquer imposto, de parcela resultante do mesmo ou de outro tributo, salvo a exceção, que é a única, do inciso XI do parágrafo 2º do art. 155 da Constituição, onde está disposto que o ICMS não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos. (…)

Por que então, o problema em torno do ICMS sobre o ICMS e não do ICMS sobre o IPI, sobre as contribuições (COFINS, PIS)? Na verdade, o preço da mercadoria, que serve de base de cálculo ao ICMS, é formado por uma série de fatores: o custo; as despesas com aluguel, empregados, energia elétrica; o lucro; e, obviamente, o imposto pago anteriormente” (grifou-se).

Note-se que o Ministro Ilmar Galvão percebeu com muita clareza a inexistência de preceito constitucional que impeça o legislador ordinário de incluir na base de cálculo de um dado tributo o valor pago a título do mesmo tributo (caso do ICMS) ou de um outro tributo (caso da COFINS).

Efetivamente, a importância daquele julgamento sobressai pela definição nele contida de que o valor relativo ao ICMS faz parte do valor do produto, devendo ser considerado, como conseqüência lógica, no valor da operação, base de cálculo do próprio ICMS, ou na receita bruta, base de cálculo da COFINS.

Também da lavra do Ministro Ilmar Galvão traz-se trecho do voto proferido no REsp 8.541/SP, julgado pelo Superior Tribunal de Justiça em 22/05/1991, exemplar no tratamento da matéria objeto dos presentes embargos:

“De outra parte, não havendo na lei em tela qualquer referência a faturamento líquido – o que importaria na necessidade de serem especificadas as parcelas a serem excluídas do montante – não há como fugir-se à conclusão de que o faturamento, no caso, deve corresponder à soma das vendas, sem qualquer consideração a impostos ou outras despesas nela incluídas.

Ora, é sabido que o ICM – diferentemente do que ocorre com o IPI – encontra-se incluído no preço de venda das mercadorias, contribuindo para a sua formação, ao lado do custo, das despesas de seguro, de transporte, etc., que também constituem encargos do produtor ou distribuidor.

Na verdade, a vingar a tese de que o faturamento deve corresponder tão-somente à receita própria da empresa – como defende a Autora – haveria de excluir-se ao seu somatório não apenas o ICM, mas também aquelas outras parcelas indicadas, restando apenas o lucro líquido, o que, em absoluto, não está no propósito da lei.”

Por fim, esclareça-se que caso abordado neste artigo não guarda nenhuma relação com os precedentes em que o STF considerou inconstitucional o § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98. Com efeito, enquanto naquele caso havia um efetivo confronto de um dispositivo legal com a Constituição, o qual, (i) ao lado das receitas advindas da venda de mercadorias e da prestação de serviços (ou seja, das receitas operacionais da pessoa jurídica), incluía (ii) as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica (isto é, as suas receitas não operacionais) na base de cálculo da COFINS, na presente situação o que se pretende saber é se um dos custos que compõe o valor da mercadoria ou do serviço deve ser desconsiderado para fins de cálculo da receita bruta. Ou seja, não se está diante de uma ampliação da base de cálculo da contribuição para se incluir novas receitas (item “ii”), como naquele caso, mas sim de interpretar se o próprio item “i” deve ser restringido.

3- Conclusão

Em síntese, o valor do ICMS como custo que é na formação do preço da mercadoria ou do serviço deve compor o cálculo da receita bruta, base de cálculo da COFINS. Nesse ínterim, ressalte-se que o fato do ICMS ser recolhido aos cofres públicos estaduais não desnatura a sua condição de custo componente do preço da mercadoria ou do serviço, eis que os demais custos também não são, em regra, destinados ao contribuinte, mas sim a terceiros.

Outrossim, não há nenhuma relevância jurídica no fato do ICMS ser destinado aos cofres públicos estaduais enquanto grande parte dos demais custos é destinado a pessoas físicas ou jurídicas de direito privado.

Ademais, outros tributos que também compõem os custos da mercadoria ou do serviço são destinados a pessoas jurídicas de direito público, e nem por isso deixam de ser considerados custos e deixam de ser contabilizados no valor da receita bruta.

Saliente-se, ainda que no julgamento do RE 212.209/MG o STF definiu que um tributo pode fazer parte da base de cálculo do mesmo tributo ou de outro tributo, eis que se trata de custo que compõe o valor da mercadoria ou da prestação do serviço.

Logo, não há nenhuma relação do julgamento que em novembro de 2005 considerou inconstitucional a ampliação da base de cálculo da COFINS pela Lei nº 9.718/98 com o presente caso, pois enquanto naquele caso se tratava da ampliação da base de cálculo, neste se trata de restringir a base de cálculo existente desde a LC 70/91. 

Informações Sobre o Autor

Priscila Prado Garcia

Procuradora da Fazenda Nacional, Especialista em Direito Público pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais, Especialista em Direito Tributário pelo IBET, mestranda em Direito Penal Econômico Internacional pela Universidade de Granada