Da suspensão da exigibilidade dos créditos fazendários

Resumo: Os instrumentos utilizados para que o Estado capte recursos a fim de financiar seus projetos e atividades são vários, como, por exemplo, aluguéis ou taxas de ocupação, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, doações recebidas, imposição de multas e cobrança de tributos. Sendo assim, é de extrema importância que o Estado cobre os seus créditos com a máxima eficiência e os aplique de forma adequada para melhor promover o bem comum. Todavia, a cobrança de tributos não pode mais ser feita de forma abusiva ou extorsiva como realizada na Idade Média. As leis e o devido processo legal devem ser observados e respeitados. Sob o princípio da legalidade, destaca-se que no Código Tributário Nacional há algumas situações nas quais a Fazenda Pública fica impedida de cobrar dos contribuintes os seus créditos, a saber: exclusão, extinção e suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Por mais que as causas de suspensão da exigibilidade já acompanhem o CTN desde o seu nascimento em 25 de outubro de 1966, com exceção dos incisos V e VI do art. 151, incluídos pela Lei Complementar n° 104/2001, há ainda muitas dúvidas e divergências doutrinárias e jurisprudenciais sobre o tema. Inclui-se, também, nessa problemática a ausência de previsão legal para a suspensão da exigibilidade dos créditos denominados de não-tributários. E é acerca dessas hipóteses de suspensão do crédito tributário e da possibilidade de utilizá-las analogicamente para os não-tributários que se ocupa este trabalho científico.

Palavras-chaves: Suspensão, exigibilidade, créditos fazendários

Sumário: Introdução. 1. Dos Créditos Fazendários. 1.1. Dos Créditos Tributários. 1.1.1. Conceito. 1.1.2. Nascimento dos Créditos Tributários. 1.2. Do Crédito Não-Tributário. 1.2.1. Conceito. 1.2.2. Do Nascimento dos Créditos Não-Tributários. 2. Multas Administrativas e Tributos. 3. Suspensão da Exigibilidade dos Créditos Fazendários. 3.1. Suspensão da Exigibilidade dos Créditos Tributários. 3.1.1. Natureza Jurídica do Art. 151 do CTN. 3.1.2. Hipóteses de Suspensão de Exigibilidade do Crédito Tributário. 3.1.2.1. Da Moratória. 3.1.2.2. Do Depósito no seu Montante Integral. 3.1.2.3. Das Reclamações e dos Recursos Administrativos. 3.1.2.4. Da Concessão de Medida Liminar ou de Tutela Antecipada. 3.1.2.5. Do Parcelamento. 3.2. Suspensão dos Créditos Não-Tributários. Conclusão. Bibliografia.

Introdução

A garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e da marginalização, além da redução das desigualdades sociais e regionais são alguns dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, segundo a leitura do art. 3° e de seus incisos na CRFB/88.

Destarte, investimentos em educação, saúde e moradia aos necessitados, serviços públicos de qualidade, dentre outros, devem ser feitos para que aqueles objetivos e muitos outros sejam alcançados.

Entretanto, para isso, é necessário que o Estado capte recursos para financiar seus projetos e atividades. Os instrumentos utilizados para essa arrecadação são vários, como, por exemplo, aluguéis ou taxas de ocupação, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, doações recebidas, imposição de multas e cobrança de tributos.

Sendo assim, é de extrema importância que o Estado cobre os seus créditos com a máxima eficiência e os aplique de forma adequada para melhor promover o bem comum.

Todavia, a cobrança de tributos não pode mais ser feita de forma abusiva ou extorsiva como realizada na Idade Média. As leis e o devido processo legal devem ser observados e respeitados.

Sob o princípio da legalidade, destaca-se que no Código Tributário Nacional há algumas situações nas quais a Fazenda Pública fica impedida de cobrar dos contribuintes os seus créditos, a saber: exclusão, extinção e suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

Por mais que as causas de suspensão da exigibilidade já acompanhem o CTN desde o seu nascimento em 25 de outubro de 1966, com exceção dos incisos V e VI do art. 151, incluídos pela Lei Complementar n° 104/2001, há ainda muitas dúvidas e divergências doutrinárias e jurisprudenciais sobre o tema.

Inclui-se, também, nessa problemática a ausência de previsão legal para a suspensão da exigibilidade dos créditos denominados de não-tributários.

E é acerca dessas hipóteses de suspensão do crédito tributário e da possibilidade de utilizá-las analogicamente para os não-tributários que se ocupa este trabalho científico.

1. Dos Créditos Fazendários

Os créditos fazendários são importância em dinheiro devida à Fazenda Pública e classificam-se em tributários e não-tributários.

Detalhadamente, o art. 39, § 2° da Lei n° 4.320/64 define essas duas espécies de créditos fazendários que constituem a Dívida Ativa, in verbis:

“Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária, serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas orçamentárias.

§ 1º – (…)

§ 2º – Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dívida Ativa não Tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multa de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, alugueis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de subrogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais.”

1.1. Dos Créditos Tributários

1.1.1. Conceito

Os créditos tributários são aqueles oriundos de tributos, prestações pecuniárias compulsórias lícitas, conforme art. 3° do CTN:

“Art. 3° – Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

CARVALHO (1996, p. 253) define crédito tributário “como o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro.”

Para MACHADO (1997, p. 119) o crédito tributário “É o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).”

No entendimento de NOGUEIRA (1995, p. 291), “tem [o crédito tributário] a mesma natureza da obrigação, porque ele é a própria obrigação depois de apurada e matematicamente expressa em conceito absolutamente determinado, ou seja, em quantia.”

BALEEIRO (1992, p. 497), em sua doutrina, assinala a diferença entre crédito tributário e obrigação tributária:

“Uma e outra nascem do fato gerador que coloca o sujeito passivo na posição de devedor do Fisco. Resulta daí o crédito tributário, que se reveste da mesma natureza jurídica daquela obrigação. Vale dizer, o crédito tributário nasce da obrigação e é conseqüência dela.

O Título III do CTN regula esse crédito tributário em sua essência e formação em todas as suas etapas. A obrigação principal é a de pagar o tributo ou pena pecuniária, em princípio. O crédito tributário converte essa obrigação ilíquida em líquida e certa, exigível na data ou no prazo da lei, inclusive por execução expedita.”

Observa-se que, em todas as citações doutrinárias feitas, a distinção entre crédito tributário e obrigação tributária é destacada.

O art. 140 do CTN reforça a autonomia do crédito tributário em relação à obrigação tributária, já que havendo qualquer vício formal no lançamento, a obrigação tributária não será afetada, uma vez que um novo lançamento poderá ser refeito, desde que dentro do prazo decadencial.

“Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.”

Na verdade, o crédito tributário é a obrigação tributária após lançamento previsto no art. 142 do CTN.

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”

1.1.2. Nascimento dos Créditos Tributários

Com a subsunção do fato à norma, isto é, com a ocorrência no mundo real do fato hipoteticamente previsto na norma, surge a obrigação tributária principal (art. 113, §1º do CTN) que visa ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Entretanto, essa obrigação só poderá ser exigida com a sua constituição em crédito tributário, a qual se dá pelo lançamento, conforme art. 142 do CTN.

Desta forma, o crédito tributário nasce com a sua constituição por ato administrativo vinculado e privativo da autoridade administrativa.

Observa-se, então, que o lançamento tem natureza jurídica mista: uma é constitutiva do crédito tributário e outra, declaratória da obrigação tributária, pois a obrigação é anterior ao lançamento.

Contudo, TORRES (2008, p. 271) diverge desse entendimento por vislumbrar que o crédito tributário nasce e extingue-se juntamente com a obrigação tributária, ou seja, no momento da ocorrência do fato gerador (art. 114 do CTN).

Por tanto, para esse autor a natureza do lançamento é meramente declaratória.

O STF[1] já se manifestou diversas vezes sobre essa divergência e afirma que “o crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento”.

Constituído o crédito tributário, o fisco poderá exigir administrativamente ou judicialmente o seu pagamento e a inscrição do não-pagador na Dívida Ativa.

1.2. Do Crédito Não-tributário

1.2.1. Conceito

Os créditos não-tributários, como o próprio nome assinala, são todos aqueles créditos não provenientes da atividade tributária do Ente federativo, tais como, multas administrativas e custas processuais.

1.2.2. Do Nascimento dos Créditos Não-Tributários

Como o crédito não-tributário é qualquer crédito não proveniente de obrigações tributárias, seria bastante exaustivo, quiçá inviável definir o momento exato do nascimento de tais créditos fazendários.

Ao se tratar, porém, daqueles oriundos de imposição de multa administrativa, não há dúvidas de que esses créditos nascem do descumprimento voluntário de uma norma administrativa.

Ilustra-se, então, com a seguinte situação: quando um condutor de um automóvel é multado pelo guarda de trânsito por dirigir veículo com carteira de habilitação vencida há mais de trinta dias – art. 162, V, do Código de Trânsito Brasileiro – nasce, neste momento, para o Estado um crédito não-tributário decorrente de multa administrativa.

2. Multas Administrativas e Tributos

Os conceitos de multa administrativa e tributo possuem características bastante próximas, já que este é toda prestação compulsória, instituída em lei, que não constitui sanção de ato ilícito, e aquela se define por sanção pecuniária, instituída em lei, ao violador de norma administrativa.

Assim, é fácil observar que a diferença existente entre multa administrativa e tributo está, essencialmente, na natureza jurídica de sanção daquela.

3. Suspensão da exigibilidade dos Créditos Fazendários

3.1. Suspensão da exigibilidade dos Créditos Tributários

O curso natural dos créditos tributários é a sua extinção pelo pagamento. Entretanto, existem situações em que a exigibilidade do crédito tributário é suspensa por um determinado lapso temporal. Dessa forma, o sujeito ativo – Estado – fica impedido de cobrar tais créditos ao sujeito passivo – contribuinte.

CARVALHO (1993, p. 288) acentua que só existe suspensão da exigibilidade do crédito tributário depois dele já lançado:

“Por exigibilidade do crédito tributário havemos de compreender o direito que o credor tem de postular, efetivamente, o objeto da obrigação, e isto só ocorre, como é óbvio, depois de tomadas todas as providências necessárias à formalização da dívida, com a lavratura do ato de lançamento tributário.”

No mesmo sentido é o entendimento de TORRES (2008, p. 231), pois “a suspensão só vai operar após a data em que o crédito se tornar exigível.”

Já MACHADO (1993, p. 123) afirma que a causa de suspensão antes da constituição do crédito tributário não é, na realidade, suspensão, mas sim impedimento.

Diversamente, são os ensinamentos de AMARO (2010, p. 404), com os quais este trabalho compartilha:

“As causas de suspensão do crédito tributário (inclusive a moratória, incluída como tal pelo CTN) podem ocorrer mesmo antes do lançamento e, portanto, não pressupõem a existência de ‘crédito tributário’ no sentido que lhe deu o código (de entidade que só se constituiria pelo lançamento)”.

ÁVILA (2009, p. 314) apóia a tese de possibilidade de suspensão do crédito tributário antes do lançamento:

“Embora o Código Tributário Nacional faça referência ao crédito tributário, supondo-se já ter havido o lançamento, em muitos casos a suspensão opera-se em momento anterior à própria constituição do crédito tributário. Nestes casos, as causas suspensivas servirão para momentaneamente dispensar o contribuinte do cumprimento da obrigação tributária, seja principal ou acessória, mas jamais poderão impedir que a Autoridade administrativa proceda o lançamento, sobretudo porque a Fazenda Pública poderá decair do direito de constituir o crédito tributário.”

São seis as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, a saber: a moratória; o depósito do seu montante integral; as reclamações e os recursos administrativos; a concessão de medida liminar em mandado de segurança; a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial, e o parcelamento.

Todas elas estão dispostas nos incisos do art. 151 do Código Tributário Nacional e serão analisadas no decorrer deste trabalho.

Mas antes, é importante diferenciar os institutos da suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário, pois não é raro eles causarem certa confusão.

Pelo exposto neste item, depreende-se que suspensão é a impossibilidade da Fazenda Pública exigir, por meio de execução fiscal, o seu crédito enquanto qualquer uma das circunstâncias do art. 151 do CTN persistir.

Já a extinção do crédito tributário faz desaparecer a obrigação tributária e as suas causas são: pagamento do crédito tributário; compensação; transação; remissão; decadência; prescrição; conversão do depósito em renda; pagamento antecipado; consignação em pagamento; decisão administrativa irrevogável; decisão judicial transitada em julgado e dação em pagamento de bens imóveis.

Quanto à exclusão, essa ocorre quando a lei determina a não-exigibilidade do crédito tributário pela Fazenda Pública, ou seja, o lançamento não poderá ser efetuado. O crédito tributário sequer será constituído. O CTN, em seu art. 175, enumera a isenção e a anistia como causas de exclusão do crédito tributário.

3.1.1. Natureza Jurídica do Art. 151 do CTN

O Capítulo III do Livro Segundo do Código Tributário Brasileiro apresenta-se como suspensão do crédito tributário. Entretanto, o art. 151 desse mesmo código assinala que os seus seis incisos são causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

“CAPÍTULO III

Suspensão do Crédito Tributário

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I – moratória;

II – o depósito do seu montante integral;

III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;

VI – o parcelamento.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.”

Por esta dualidade, a doutrina pátria diverge acerca do tema. Sendo que para o posicionamento majoritário, o art. 151 do CTN suspende a exigibilidade do crédito tributário.

CARVALHO (2009, p. 475) corrobora tal entendimento ao afirmar que “ocorrendo alguma das hipóteses previstas no art. 151 da Lei nº 5172/66, aquilo que se opera, na verdade, é a suspensão do teor da exigibilidade do crédito, não do próprio crédito que continua existindo tal qual nascera”.

Já para o ilustre doutrinador MACHADO (1993) tal artigo tem natureza híbrida, pois há tanto hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário – art. 151, I, II e VI – quanto de suspensão do crédito tributário propriamente dito – art. 151, I, IV e V –.

É importante esclarecer a pertinência do questionamento acerca da natureza jurídica do art. 151 do CTN, visto que a dinâmica do crédito tributário apresentar-se-á com diferenças significativas entre os dois posicionamentos doutrinários.

Para aqueles que tratam os incisos art. 151 do CTN como causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, a dinâmica será:

“1. Ocorre o fato gerador;

2. Nasce a obrigação tributária;

3. Formaliza-se o crédito tributário pelo lançamento. Entretanto, tal crédito não poderá ser exigido pela Fazenda Pública.”

Já para aqueles que visualizam no art. 151 do CTN hipóteses de suspensão do próprio crédito tributário, a dinâmica é outra:

“1. Ocorre o fato gerador;

2. Nasce a obrigação tributária, porém o Fisco estará impedido de promover o lançamento. Desta forma, o crédito tributário não será formado.”

Ressalta-se que o Superior Tribunal de Justiça (STJ) não se posicionou acerca dessa temática. Contudo, o Supremo Tribunal Federal (STF) tende a seguir o posicionamento doutrinário de Hugo de Brito Machado.

Além dessa celeuma, discute-se se, ainda, as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário elencadas nos incisos do art. 151 do CTN são taxativas ou exemplificativas.

Para a doutrina não há dúvidas de que o rol do art. 151 do CTN é taxativo, sob o fundamento do inciso I do art. 111 do CTN que exige interpretação literal da legislação tributária que disponha sobre suspensão do crédito tributário.

Todavia, pragmaticamente, é fácil observar o caráter exemplificativo deste artigo, pois o próprio CTN tem institutos com efeitos equiparados, como, por exemplo, o art. 161, § 2º.

Por fim, antes de se apresentar as causas de suspensão do crédito tributário, é oportuno relembrar que mesmo suspenso o crédito tributário, o cumprimento de sua obrigação acessória não é dispensável (art. 151, parágrafo único do CTN) e que a obrigação tributária que o originou não será afetada, conforme o art. 140 do CTN. Possibilitando-se, assim, exigência imediata do crédito tributário quando extinta a causa da sua suspensão.

3.1.2. Hipóteses de Suspensão de Exigibilidade do Crédito Tributário

3.1.2.1. Da Moratória

Elencada no inciso I do art. 151 e disciplinada nos arts. 152 a 155, todos do CTN, a moratória é a única causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário tratada de forma detalhada pelo CTN. Entretanto, faltou-lhe a sua conceituação, a qual é tradicionalmente definida pela doutrina como a prorrogação do prazo para o pagamento do crédito tributário.

CARVALHO (2009, p. 508) conceitua moratória como “a dilação do intervalo de tempo, estipulado para o implemento de uma prestação, por convenção das partes, que podem fazê-lo tendo em vista uma execução unitária ou parcelada.”

Acepção semelhante é a de AMARO (2010, p. 405), já que a trata como “prorrogação do prazo (ou na concessão de novo prazo, se já vencido o prazo original) para o cumprimento da obrigação”.

Já ÁVILA (2009, p. 316) a compara com o parcelamento para diferenciá-la e melhor defini-la:

“A moratória e o parcelamento são institutos jurídicos interligados. As disposições relativas à moratória são aplicadas subsidiariamente ao parcelamento (art. 155-A, §2°). A moratória consiste na concessão de um novo prazo para o pagamento do tributo, enquanto o parcelamento é a decomposição do crédito tributário em prestações.”

Esse alargamento do prazo para o pagamento do tributo devido não é concedido aleatoriamente pela autoridade administrativa, pois a moratória, como todas as causas de suspensão do crédito tributário, deve ser estabelecida em lei, conforme leitura do art. 97, VI do CTN.

Segundo doutrina abalizada de CARVALHO (2009, p. 508):

“Modificar o prazo de implemento das prestações tributárias, ampliando-o, não é um ato discricionário que a autoridade administrativa celebre de acordo com critérios de conveniência ou oportunidade. Não. Trata-se de um ato vinculado que há de ser presidido pelos ditames da lei, quer na moratória de caráter geral, que na de caráter individual.”

 Contudo, para a sua concessão, não há exigência de lei específica, uma vez que ela não está disciplinada no rol do art. 150, §6º da CRFB/88. Bastando-se, portanto, lei ordinária para a concessão de tal benefício fiscal.

Essa lei, necessariamente, deverá tratar do prazo de duração do favor, das condições da concessão do favor em caráter individual, dos tributos em que ela se aplica, do número de prestações e de seus vencimentos, além das garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.

Segundo o art. 152 do CTN, a moratória pode ser de caráter geral ou individual. A primeira é concedida diretamente por lei, independente de autorização da autoridade administrativa. Já a segunda, é concedida caso a caso por despacho da autoridade administrativa, mediante lei autorizadora.

A lei que concede a moratória em caráter geral ou que autorize a sua concessão em caráter individual poderá ser expedida pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refere.

Todavia se deve atentar, ao tratar de moratória de caráter geral, para as chamadas moratórias heterônomas – art. 152, I, ‘b’, do CTN –, que são aquelas concedidas pela União a tributos estaduais, distritais ou municipais, desde que haja concessão simultânea quanto aos tributos federais.

Embora ainda não haja decisão judicial acerca da recepção desse dispositivo, observa-se flagrante inconstitucionalidade e ofensa ao pacto federativo, art. 150, §6º da CRFB/88.

A moratória individual não gera direito adquirido e poderá ser revogada de ofício quando o beneficiário não satisfazia ou não mais satisfaz as condições ou quando o sujeito passivo não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para sua concessão.

Por último, assinala-se que apenas, salvo dispositivo legal em contrário, os créditos tributários definitivamente constituídos à data da lei – no caso das moratórias de caráter geral – ou do despacho que conceder a moratória individual ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo poderão ser beneficiados pelo instituto em análise.

3.1.2.2. Do Depósito no seu Montante Integral

O contribuinte, ao propor ação judicial em face da Fazenda Pública para questionar o valor do crédito tributário cobrado ou para anulá-lo, poderá realizar depósito judicial, em dinheiro e no valor integral, com intuito de impedir o ajuizamento da ação de execução pela Fazenda Pública e evitar a correção monetária.

Não há dúvidas de que o depósito também poderá ser utilizado nos processos administrativos, porém seus efeitos apenas prevenirão a mora, uma vez que a exigibilidade do crédito tributário já estará suspensa em função da impugnação ou do recurso administrativos.

Deste modo também são os ensinamentos de CARVALHO (2009, p. 513):

“É somente quando efetuado na esfera judiciária que surge o depósito no seu montante integral como causa suspensiva da exigibilidade, posto que feito perante a Administração, seja ao impugnar o lançamento, seja ao interpor recurso aos órgãos superiores, a virtude suspensiva já está assegurada por tais expedientes.”

SOUZA (2007, p. 168) aponta que a finalidade do depósito no seu montante integral é de impedir a incidência de juros, além de suspender a exigibilidade do crédito tributário:

“O depósito do montante integral do tributo é medida que visa suspender a exigibilidade do crédito tributário e elidir a incidência de acréscimos moratórios. O contribuinte ou responsável pode depositar (não é pagar) o montante que está sendo cobrada, e, quando isso ocorrer, sempre o faz com segunda intenção, que é, invariavelmente, questionar o depósito. Ou seja, o sujeito passivo deposita o valor que está sendo cobrado, para suspender a exigibilidade desse valor e para estancar a incidência de acréscimos moratórios, enquanto discute o crédito tributário. O depósito pode ser administrativo ou judicial.”

É importante esclarecer que esse depósito não se confunde com a consignação em pagamento, que consiste no depósito, pelo devedor, da coisa devida, com o objetivo de liberar-se da obrigação. No depósito do art. 151, II do CTN, o contribuinte não deseja realizar o pagamento, enquanto que na consignação em pagamento o devedor quer realizar o pagamento, mas o devedor não o aceita por motivos outros.

Assim, por não se tratar de hipótese de consignação em pagamento, o termo montante integral diz respeito ao valor apontado pela Fazenda Pública. Não havendo a possibilidade de o depositante impugnar esse valor.

Conjugando dessa idéia, é a doutrina de MACHADO (2007, p. 213):

“Para suspender a exigibilidade do crédito tributário, o depósito deve corresponder ao valor deste tal como pretendido pela Fazenda Pública, e não aquele efetivamente devido. O depósito é feito exatamente nos casos em que o contribuinte entende não ser devido o tributo. Se entende que o valor devido é menor, correto será pagar o que considera devido e depositar apenas o que entende ser indevido.”

ÁVILA (2009, p. 320) também ressalta a necessidade de depósito ser em dinheiro e no valor integral para que a exigibilidade do crédito tributário seja efetivamente suspensa:

“O depósito sempre deve ser em dinheiro e no valor integral. Não é possível, portanto, que o contribuinte ofereça caução ou outra forma de garantia do crédito tributário, a fim de obter a suspensão da sua exigibilidade.”

Na jurisprudência, a Súmula nº 112 do STJ assinala que o depósito deverá ser integral e em dinheiro.

Quanto à exigência de o depósito ser no seu montante integral não há qualquer problema, uma vez que tal requisito está insculpido no art. 151, II do CTN. Além de ele ter também a função de garantia para a Fazenda Pública.

No entanto, o CTN não faz qualquer menção de que o depósito deva ser feito somente em dinheiro.

A exigência extra legem de depósito somente em dinheiro traz enorme prejuízo aos contribuintes hipossuficientes economicamente, pois estes não conseguem suspender o crédito tributário for falta de dinheiro. O mesmo não acontece com os abastados, pois não encontram dificuldades para suspendê-lo. Há, sem dúvidas, uma flagrante violação ao princípio da isonomia.

Diante dessa situação, o STJ deveria mitigar o conteúdo desta Súmula, já que, sob o fundamento do princípio do acesso à Justiça, poderia aceitar garantias diferentes de dinheiro para a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Aplicando-se, por analogia, a LEF que aceita bens diferentes de dinheiro na penhora.

Efetuar o depósito é direito subjetivo do contribuinte, isto é, trata-se de faculdade do sujeito passivo da obrigação tributária. Assim sendo, o contribuinte poderá a qualquer momento requerer, por meio de uma petição singela, o depósito, desde que não haja o trânsito em julgado da decisão.

A jurisprudência pátria comunga dessa assertiva:

“DEPÓSITO JUDICIAL. ART. 151, II, DO CTN. O depósito previsto no art. 151, II, do Código Tributário Nacional é um direito do contribuinte. O juiz não pode ordenar o depósito, nem o indeferir.” (STJ – REsp 324.012/RS – 1ª Turma – Relator Ministro Humberto Gomes de Barros – DJ 05/11/2001)

“TRIBUTÁRIO. CPMF. DEPÓSITO JUDICIAL. É direito do sujeito passivo da obrigação tributária suspender a exigibilidade do crédito tributário mediante depósito do seu montante integral.” (TRF 4ª Região – AI 97.04.03108-4/RS – 1ª Turma – Relator Desembargador Gilson Langaro Dipp – DJ 27/08/1997)

Diante disso, resta claro que o art. 38 da Lei nº 6.830/80 – Lei de Execução Fiscal – está eivado pela inconstitucionalidade, já que exige o depósito no valor do débito para a propositura de ação anulatória de crédito tributário.

“Art. 38 – A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos.”

Há muito tempo a jurisprudência entende que o depósito do art. 151, II do CTN não é pressuposto da ação anulatória:

“TFR[2] Súmula nº 247 – 13-10-1987 – DJ 20-10-87

Ação Anulatória do Débito Fiscal – Depósito

Não constitui pressuposto da ação anulatória do débito fiscal o depósito de que cuida o Art. 38 da Lei 6.830, de 1980.”

Embora o depósito seja uma faculdade do contribuinte, os valores não poderão ser levantados pelo depositante, muito menos convertido em renda pela Fazenda Pública, antes do trânsito em julgado, conforme súmula do TRF da 4ª Região:

“Súmula nº 18 – O depósito judicial destinado a suspender a exigibilidade do crédito tributário somente poderá ser levantado, ou convertido em renda, após o trânsito em julgado da sentença.
DJ (Seção II) de 02-12-93, p.52558.”

Após o transito em julgado da sentença, o contribuinte, caso seja o vencedor da lide, sacará o dinheiro por meio de alvará judicial. Porém, se sucumbir, o depósito converter-se-á em renda para a Fazenda Pública.

Grande controvérsia existe acerca da destinação desse depósito judicial ante a extinção do processo sem resolução do mérito[3].

Já que uns entendem que o depósito deveria ser devolvido ao contribuinte imediatamente, ficando ele privado da suspensividade.

Nesse sentido é posicionamento de MACHADO (2005, p. 220):

“Ocorrendo a extinção do processo sem julgamento de mérito o valor depositado deve ser devolvido ao depositante. Não cabe a conversão do depósito em renda, como erroneamente alguns juízes têm decidido. O valor depositado deverá, em tais casos, ser devolvido ao depositante. Com razão, portanto, o Superior Tribunal de Justiça quando assim decidiu:

Processual – Depósito Inibitório de Ação Fiscal – Extinção do Processo sem Julgamento do Mérito – Liberação em Favor de Terceiro – Ilicitude. – Se o processo foi extinto sem julgamento do mérito, não é lícito entregar-se o valor do depósito inibitório de ação fiscal a terceira pessoa, não integrante da relação processual. Se não houve julgamento de mérito o depósito deve ser devolvido a quem o efetuou.” (REsp 319.954/RJ – Min. Gomes de Barros – RDDT 102 – Julgado em 18/11/2003 – DJU de 15/12/2003)

“Realmente, a sentença de mérito, afirmando a validade da constituição do crédito tributário, empresta fundamento para a conversão do depósito em renda da Fazenda Pública credora, com a conseqüente extinção do crédito tributário cuja existência e validade está sendo afirmada. Se não há julgamento de mérito a sentença nada afirma sobre o crédito tributário. Não haverá, portanto, fundamento para a conversão do depósito em renda da Fazenda Pública. Não haverá título jurídico a justificar a transferência da propriedade do valor depositado.”

Interessante é o entendimento de VIEIRA (2003) que admite o reaproveitamento do depósito judicial em ação futura:

“Inicialmente, porque a decisão que extingue o processo sem julgamento do mérito, como o próprio nome diz, não se pauta na controvérsia em si para decidir, mas em pontos de admissibilidade da demanda, sem os quais ela não pode prosseguir de forma regular, que foi o que ocorreu.

Em face disso, é possível a repropositura da ação, para discutir o mérito que não foi debatido na primeira demanda, se sanados os vícios que impediram o seu prosseguimento em um primeiro momento.

Seguindo esta linha de raciocínio, a conversão do depósito em renda também não é possível, porque não há coisa julgada material, e decisão DE MÉRITO favorável ao Fisco, assim pode o contribuinte fazer o levantamento do depósito, ou utilizá-lo na nova ação, já que este último ato não gera prejuízos à parte contrária, nem tumulto ao processo, só acarretando benefícios, como demonstrado.”

No entanto, o atual posicionamento da 1ª Seção do STJ é de que, em caso de extinção do processo sem resolução do mérito, o depósito deverá ser convertido em renda para a Fazenda Pública:

“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. DEPÓSITO JUDICIAL DO VALOR DO TRIBUTO. NATUREZA. EFEITOS. LEVANTAMENTO, PELO CONTRIBUINTE, CONDICIONADO AO TRÂNSITO EM JULGADO DE SENTENÇA DE MÉRITO EM SEU FAVOR. PRECEDENTES. 1. O depósito do montante integral, na forma do art. 151, II, do CTN, constituiu modo, posto à disposição do contribuinte, para suspender a exigibilidade do crédito tributário. Porém, uma vez realizado, o depósito opera imediatamente o efeito a que se destina, inibindo, assim, qualquer ato do Fisco tendente a haver o pagamento. Sob esse aspecto, tem função assemelhada à da penhora realizada na execução fiscal, que também tem o efeito de suspender os atos executivos enquanto não decididos os embargos do devedor. 2. O direito – ou faculdade – atribuído ao contribuinte, de efetuar o depósito judicial do valor do tributo questionado, não importa o direito e nem a faculdade de, a seu critério, retirar a garantia dada, notadamente porque, suspendendo a exigibilidade do crédito tributário, ela operou, contra o réu, os efeitos próprios de impedi-lo de tomar qualquer providência no sentido de cobrar o tributo ou mesmo de, por outra forma, garanti-lo. 3. As causas de extinção do processo sem julgamento do mérito são invariavelmente imputáveis ao autor da ação, nunca ao réu. Admitir que, em tais casos, o autor é que deve levantar o depósito judicial, significaria dar-lhe o comando sobre o destino da garantia que ofereceu, o que importaria retirar do depósito a substância fiduciária que lhe é própria. 4. Assim, ressalvadas as óbvias situações em que a pessoa de direito público não é parte na relação de direito material questionada – e que, portanto, não é parte legítima para figurar no processo – o depósito judicial somente poderá ser levantado pelo contribuinte que, no mérito, se consagrar vencedor. Nos demais casos, extinto o processo sem julgamento de mérito, o depósito de converte em renda. 5. Agravo regimental provido.” (STJ – AgRg no REsp 660.203/RJ – Primeira Seção – Relator Ministro Teori Zavascki – DJ 04/04/2005) (grifou o subscritor)

Quando a ação é em face da Fazenda Pública Federal e o contribuinte realiza o depósito judicial na Caixa Econômica Federal (art. 11 da Lei nº 9.289/96), a sua quantia não fica sub judice, já que será repassada imediatamente para a Conta Única do Tesouro Nacional, na forma do art. 1º e seus parágrafos da Lei nº 9.703/98:

“Art. 1º Os depósitos judiciais e extrajudiciais, em dinheiro, de valores referentes a tributos e contribuições federais, inclusive seus acessórios, administrados pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda, serão efetuados na Caixa Econômica Federal, mediante Documento de Arrecadação de Receitas Federais – DARF, específico para essa finalidade.

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, aos débitos provenientes de tributos e contribuições inscritos em Dívida Ativa da União.

§ 2º Os depósitos serão repassados pela Caixa Econômica Federal para a Conta Única do Tesouro Nacional, independentemente de qualquer formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuições federais.

 § 3º Mediante ordem da autoridade judicial ou, no caso de depósito extrajudicial, da autoridade administrativa competente, o valor do depósito, após o encerramento da lide ou do processo litigioso, será:

I – devolvido ao depositante pela Caixa Econômica Federal, no prazo máximo de vinte e quatro horas, quando a sentença lhe for favorável ou na proporção em que o for, acrescido de juros, na forma estabelecida pelo § 4º do art. 39 da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e alterações posteriores; ou

 II – transformado em pagamento definitivo, proporcionalmente à exigência do correspondente tributo ou contribuição, inclusive seus acessórios, quando se tratar de sentença ou decisão favorável à Fazenda Nacional.

§ 4º Os valores devolvidos pela Caixa Econômica Federal serão debitados à Conta Única do Tesouro Nacional, em subconta de restituição.

§ 5º A Caixa Econômica Federal manterá controle dos valores depositados ou devolvidos.” (grifou o subscritor)

Discute-se, então, a constitucionalidade do depósito regularmente realizado fazer, às vezes, de início de pagamento de modo que o numerário seja automaticamente direcionado aos cofres públicos. Não ficando, assim, mais a disposição do juízo.

A Doutrina pátria afirma ser essa prática inconstitucional, embasada nas seguintes fundamentações:

1. Ofende a separação dos Poderes. Como não houve transito em julgado, não há receita;

2. A medida tem efeito confiscatório, pois o Fisco se apropria de valor que não é seu;

3. É hipótese de enriquecimento sem causa, pois o Fisco percebe renda que é objeto de litígio;

4. Por último, o contribuinte só será restituído por precatório, se houver previsão orçamentária para tanto, o que acarreta, ao final, a uma insegurança para o depositante.

Entretanto, o STF posiciona-se pela legalidade da medida, pois entende tratar-se de um pagamento em condição resolutória. Não há efeito confiscatório porque o crédito estará precariamente outorgado aos cofres públicos, ou seja, o quadro poderá ser revertido. Pela mesma razão, não se poderá falar em enriquecimento sem causa, já que o Fisco só converterá o depósito em renda com o advento da coisa julgada.

“O Tribunal iniciou julgamento de mérito de ação direta proposta pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil na qual se objetiva a declaração de inconstitucionalidade da Lei federal 9.703/98, que, dispondo sobre os depósitos judiciais e extrajudiciais de tributos e contribuições federais, determina sejam os mesmos efetuados na Caixa Econômica Federal e repassados para a Conta Única do Tesouro Nacional, independentemente de qualquer formalidade, e, em caso de devolução, assegura o acréscimo de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – SELIC. Com base no que decidido na cautelar, orientação reafirmada pela Corte no julgamento da ADI 2214 MC/MS (DJU de 19.4.2002), o Min. Eros Grau, relator, julgou improcedente o pedido formulado, no que foi acompanhado pelos Ministros Ricardo Lewandowski e Joaquim Barbosa. O relator entendeu não haver ofensa ao princípio da harmonia entre os Poderes, porquanto não suprimida ou afetada competência ou prerrogativa ínsita ao magistrado como integrante do Poder Judiciário, haja vista não consubstanciarem o recebimento e a administração dos depósitos judiciais atos da atividade jurisdicional. Afastou, de igual modo, as alegações de violação ao princípio da isonomia, tendo em conta que a lei corrigiu uma discriminação, já que instituiu a taxa SELIC como índice de correção dos depósitos, bem como de irregular instituição de empréstimo compulsório, por não estar o contribuinte obrigado a depositar em juízo o valor do débito em discussão. Rejeitou, por fim, o argumento de ofensa ao devido processo legal, já que a previsão de que o levantamento dos depósitos judiciais dar-se-á depois do trânsito em julgado da decisão que definir o cabimento da exação não inova no ordenamento. Após, pediu vista dos autos o Min. Carlos Britto. ADI 1933/DF, rel. Min. Eros Grau, 5.10.2006.” (ADI-1933)

Para o STF é um equívoco dizer que a restituição será onerosa porque a lei prevê que o Fisco, em caso de derrota, restituirá automaticamente o valor depositado em um prazo razoável, 24 horas. O que na prática jamais acontece.

Se o depósito for parcial, segundo o entendimento do STJ, o juiz não poderá indeferir de plano o pedido de suspensão do crédito tributário. Devendo, antes disso, intimar a parte para completar o depósito. Nada sendo feito, poderá, então, indeferir o pedido.

Por fim, há de ressaltar que o juiz, com base no poder geral de cautela, poderá suspender o crédito tributário sem qualquer garantia ofertada pelo réu.

3.1.2.3. Das Reclamações e dos Recursos Administrativos

A ampla defesa e o devido processo legal, seja na esfera administrativa ou na judiciária, são garantias constitucionais insculpidas no art. 5°, VI, da CRFB/88.

Assim, o contribuinte que discordar do valor do crédito tributário ou dele propriamente dito poderá reclamar ou recorrer administrativamente, nos termos das leis que disciplinam o processo administrativo tributário[4].

Tanto a reclamação administrativa, quanto o recurso administrativo são instrumentos de controle interno da Administração Pública. Recurso hierárquico, pedido de reconsideração, recurso administrativo, pedido de revisão, direito de petição, reclamação administrativa e representação são alguns exemplos desse controle.

DI PIETRO (1993) define reclamação administrativa como “ato pelo qual, seja o particular ou servidor público, deduz uma pretensão perante a Administração Pública, visando obter o reconhecimento de um direito ou a correção de um erro que lhe cause lesão ou ameaça de lesão.”

Já os recursos administrativos são utilizados pelos administrados para provocar a revisão de decisão administrativa desfavorável.

Observa-se, então, que após a notificação do lançamento do crédito tributário, o contribuinte poderá pagá-lo, extinguindo-se tal obrigação tributária, ou impugná-lo, suspendendo-se imediatamente a sua exigibilidade.

Registra-se, ainda, que na hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, com base no art. 151, III, do CTN, o Fisco deverá promover o lançamento de ofício do crédito tributário para evitar o instituto da decadência.

Neste sentido é a jurisprudência pacífica do STJ:

“RECURSO ESPECIAL Nº 849.273 – RS (2006/0128935-6) RELATOR: MINISTRO LUIZ FUX RECORRENTE: H KUNTZLER E COMPANHIA LTDA ADVOGADO: MARINA FURLAN E OUTRO(S) RECORRIDO: ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL PROCURADOR: MÁRCIA REGINA LUSA CADORE WEBER E OUTRO(S). EMENTA: TRIBUTÁRIO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO LANÇAR. EXISTÊNCIA DE ÓBICE JUDICIAL À CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. INÉRCIA DO FISCO. NÃO CONFIGURAÇÃO. OCORRÊNCIA DO LANÇAMENTO ANTES DO DECURSO DO LUSTRO DECADENCIAL. 1. As causas supervenientes suspensivas do crédito tributário não inibem a Fazenda Pública de providenciar a sua constituição, posto atividade administrativa vinculada e obrigatória. É que a Administração Ativa deve lançar o crédito tributário a fim de evitar a ocorrência da decadência, possibilitando sua cobrança após encerrada a causa suspensiva de exigibilidade” (Precedente da Primeira Seção: EREsp 572.603/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, julgado em 08.06.2005, DJ 05.09.2005).

Por derradeiro, não se deve esquecer que o STF[5] já se manifestou pela inconstitucionalidade de exigência de depósito prévio ou prestação de outras garantias para o seguimento de recursos administrativos, por entender que essa prática ofende os incisos LV e XXXIV do art. 5º da CRFB/88.

3.1.2.4. Da Concessão de Medida Liminar ou de Tutela Antecipada

Primeiramente, é importante conceituar medida liminar e tutela antecipada para que seja possível entender as diferenças existentes entre esses institutos jurídicos.

Segundo a definição do dicionário jurídico[6], tutela antecipada é:

“A antecipação de um ou mais efeitos da pretensão do autor ao apresentar seu pedido inicial. Visa promover uma real eficácia à função jurisdicional sempre que a demora no julgamento possa acarretar um dano irreparável ou um prejuízo de difícil reparação. São requisitos para sua concessão que o juiz se convença da verossimilhança da alegação, existindo indícios da verdade do fato e a comprovação do perigo na demora.”

Já a Liminar[7] trata-se de:

“Uma ordem judicial que tem como escopo resguardar direitos alegados pela parte antes da discussão do mérito da causa. Para a concessão de liminar é necessário estar demonstrado o fumus boni iuris e o periculum in mora, ou seja, deve estar demonstrado que a demora na decisão poderá acarretar eventuais danos ao direito pretendido bem como a presença aparente de uma situação que ainda não foi inteiramente comprovada.”

Dessas definições conclui-se que enquanto na tutela antecipada há adiantamento de um ou mais pedidos feitos na petição inicial, na liminar haverá uma medida que apenas garantirá o resultado final da lide.

Na jurisprudência há inúmeros arestos de apontam as distinções entre tais institutos:

“O limite objetivo da tutela é a coincidência em extensão com a prestação definitiva ou a procedência da inicial caracterizada pela provisoriedade, e não se confunde com o provimento cautelar. A semelhança formal que a antecipação de tutela inegavelmente mantém com a pretensão cautelar, da qual efetivamente se distingue não só em razão da vida efêmera desta última, mas, principalmente, em razão do próprio exame do direito afirmado que a primeira comporta, embora resguardada pela provisoriedade, não enseja deferimento alternativo.” (Ac. un. da 9ª Câm. do 2º TACivSP de 10.04.1996, no Ag. 456.382-00/8, rel. Juiz Francisco Casconi; RT 729/246; Adcoas, de agosto/96, n. 8.151.009).

“Não há que se confundir a tutela antecipatória com a tutela cautelar. O processo cautelar revela-se como atividade auxiliar e subsidiária que visa assegurar as duas outras funções principais da jurisdição – conhecimento e execução. A característica mais marcante da garantia cautelar é a de dar instrumentalidade ao processo principal, cujo êxito procura garantir e tutelar. A tutela antecipatória do art. 273 do CPC, deferida em ação de conhecimento, tem como característica a antecipação do resultado que somente seria alcançado com a decisão de mérito transitada em julgado. Se a liminar contiver decisão que apenas garanta o resultado final da lide, de tutela antecipada não se trata, mas sim de tutela cautelar. O sistema processual, a teor do estatuído no art. 292, § 1º, inc. III, do CPC, não admite a concessão de provimento cautelar em processo cognitivo.” (Ac. un. da 2ª Câm. do TJSC de 26.11.1996. no Ag. 96.008.465-7, rel. Des. Nélson Schaefer; Jurisp. Cat. 77/518). 

Apesar das diferenças existentes entre elas, THEODORO JÚNIOR (2008, p. 42) sustenta, acertadamente, a fungibilidade entre os institutos:

“Haverá, contudo, sempre situações de fronteira, que ensejarão dificuldades de ordem prática para joeirar com precisão uma e outra espécie de tutela. Não deve o juiz, na dúvida, adotar posição de intransigência. Ao contrário, deverá agir sempre com maior flexibilidade, dando maior atenção à função máxima do processo a qual se liga à meta da instrumentalidade e da maior e mais ampla efetividade da tutela jurisdicional. É preferível transigir com a pureza dos institutos do que sonegar a prestação justa a que o Estado se obrigou perante todos aqueles que dependem do Poder Judiciário para defender seus direitos e interesses envolvidos em litígio. Eis a orientação merecedora de aplausos, sempre que o juiz se deparar com algum desvio procedimental no conflito entre tutela cautelar e tutela antecipatória.”

Por esses conceitos, vislumbra-se que a liminar per si é causa suficiente para suspender a exigibilidade do crédito tributário, independente de depósito no seu montante integral.

Esse é o entendimento jurisprudencial do STJ há bastante tempo:

“A teor do disposto no artigo 151, incisos VI e V, do Código Tributário Nacional, independentemente do depósito do crédito tributário, é cabível a concessão da liminar, se presentes os seus pressupostos, com a conseqüente suspensão da exigibilidade do crédito tributário” (trecho da ementa do acórdão proferido no RESP 153.633/SP, Rel. Ministro Fraciulli Netto, DJ 01.07.2002).

Juiz que exigir depósito para a concessão de liminar promove julgamento ultra petita – além do pedido –, pois, além de suspender a exigência do crédito tributário, o depósito previne a mora.

Havia grande divergência doutrinária acerca da possibilidade da suspensão da exigibilidade do crédito tributário por medida liminar em ação diferente de Mandado de Segurança, ou por tutela antecipada. Isso porque o CNT apenas previa a liminar em Mandando de Segurança.

Entretanto, com a inclusão do inciso V do art. 151 do CTN pela LC 18, tal divergência foi dissipada. O legislador valorizou o poder integral de cautela ao permitir que qualquer medida judicial e a tutela antecipada pudessem suspender a exigência do crédito tributário questionado.

3.1.2.5. Do Parcelamento

Parcelamento é a divisão em parcelas do valor total do crédito tributário devido pelo contribuinte. Porém, somente com a inclusão do inciso VI do art. 151 e do art. 155-A no CTN pela Lei Complementar nº 104 de 2001, esse instituto tornou-se uma hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, uma vez que essa modalidade não era prevista na redação original do referido diploma legal.

Entretanto, é atécnico o parcelamento figurar como condição de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, já que o mesmo deveria ser apenas uma forma ou modalidade de pagamento.

Além disso, pouco contribuiu essa alteração legal, pois há muito tempo a doutrina vislumbra o parcelamento como uma espécie de moratória.

Corroborando essa assertiva, são as palavras de AMARO (2007, p. 316):

“Apesar de o Código não referir, em sua redação original, o parcelamento como causa de suspensão de exigibilidade do crédito tributário, esse efeito era inegável, não apenas porque isso decorre da própria natureza do parcelamento (mediante o qual é assinado ao devedor prazo para que este satisfaça em parcelas a obrigação que, por alguma razão, alega não poder pagar à vista), mas também porque o parcelamento nada mais é do que uma modalidade de moratória.”

O mesmo entendimento é de TORRES (2008, p. 285), ao assinalar que “Nenhuma novidade trouxe a lei complementar, posto que sempre se entendeu que o parcelamento estava implícito no conceito de moratória (…)”.

Embora as modificações introduzidas pela Lei Complementar nº 104/2001 não tenham criado realmente uma nova modalidade de suspensão de exigibilidade do crédito tributário, elas contribuíram para que STJ[8] passasse a entender que o pedido de parcelamento não afasta a cobrança de juros e multa, salvo determinação legal em sentido contrário, conforme art. 155-A do CTN.

O parcelamento não pode ser por prazo indeterminado, e aplicam-se a ele todas as regras da moratória.

3.2. Suspensão dos Créditos não-tributários

Não há previsão expressa no ordenamento jurídico pátrio acerca da suspensão de exigibilidade dos créditos não-tributários. A própria Lei de Execução Fiscal não faz qualquer distinção entre a dívida ativa tributária e a não-tributária quanto à forma de sua cobrança.

“Art. 2° – Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária e não-tributária na Lei n°4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações posteriores, que estatui normas de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.”

Contudo, vislumbra-se que a aplicação analógica do art. 151 do CTN e seus incisos a esses créditos é perfeitamente possível.

PRADO (2000, p. 97) aduz que:

“por analogia, costuma-se fazer referência a um raciocínio que permite transferir a solução prevista para determinado caso a outro não regulado expressamente pelo ordenamento jurídico, mas que comparte com o primeiro certos caracteres essenciais ou a mesma ou suficiente razão, isto é, vincula-se por uma matéria relevante simili ou a pari.”

O festejado doutrinador MEIRELLES (1996, p. 40) defende a possibilidade do uso de analogia no Direito Público:

“A analogia admissível no campo do Direito Público é a que permite aplicar o teto da norma administrativa à espécie não prevista, mas compreendida no seu espírito; a interpretação extensiva, que negamos possa ser aplicada ao Direito Administrativo, é a que estende um entendimento do Direito Privado, não expresso no texto administrativo, nem compreendido no seu espírito, criando norma administrativamente nova”.

Alguns tribunais já entendem que o CTN poderá ser aplicado analogicamente aos créditos não-tributários quanto às questões de prescrição e decadência:

“EMBARGOS À EXECUÇÃO. MULTA DE NATUREZA ADMINISTRATIVA. DECADÊNCIA. 1- A dívida de natureza não tributária está equiparada à tributária para efeito de execução (Lei n° 6.830/80, art. 2°. II. 2- À ausência de norma específica dispondo sobre decadência e a prescrição, avulta-se legítima a equiparação também para tais efeitos, apropriando-se, desde aí, a aplicação analógica dos artigos 173 e 174 do CTN, para integração do sistema jurídico (…).” (Apelação Cível n° 01000248434, TRF 1ª Região. REl. Juiz Carlos Alberto Simões de Tomaz, D.J. 05/09/02).

O próprio STJ[9] entende que “inexistindo regra específica [de prescrição de crédito não-tributário] deverá o operador jurídico valer-se da analogia e dos princípios gerais de direito”.

Além disso, conforme já exposto neste trabalho científico, o tributo diferencia-se da multa administrativa tão-somente pela natureza jurídica dele de sanção.

Verifica-se, então, a possibilidade de analogia do art. 151 do CTN é juridicamente possível.

Entretanto, na prática, o devedor não conseguirá que créditos não-tributários sejam suspensos por meio da moratória e do parcelamento sem a aquiescência do Gestor Público, uma vez que essas hipóteses necessitam de lei para a sua concessão ou autorização.

Já sob o fundamento do Poder Geral de Cautela, os créditos não-tributários poderão ser suspensos por medida liminar ou antecipação de tutela, conforme jurisprudência abaixo:

“AGRAVO DE INSTRUMENTO. TUTELA ANTECIPADA. ADMINISTRATIVO. AÇÃO DE CONHECIMENTO. NULIDADE DE AUTO DE INFRAÇÃO. TRANSPORTE IRREGULAR DE PASSAGEIROS. VEÍCULO DE PASSEIO. NÃO SUBSUNÇÃO À LEI DISTRITAL Nº 239/92. I. Por se tratar de automóvel de passeio, o veículo apreendido não possui as características para subsumir a conduta àquela prevista no art. 28 da Lei Distrital nº 239/92. Com efeito, impõe-se a manutenção da decisão que antecipou os efeitos da tutela para determinar a imediata liberação do veículo de passeio, bem como a suspensão da exigibilidade da multa pecuniária decorrente do auto de infração por transporte remunerado não autorizado e das despesas de depósito. II. Negou-se provimento ao recurso.” (Agravo de Instrumento nº 20100020039267AGI, TJDF, REL. Desembargador José Divino de Oliveira, 6ª Turma Cível, Acórdão nº 423.024, D.J. 20/05/2010.)

Outra possibilidade do devedor é depositar integralmente o valor exigido pela Fazenda Pública para que haja a suspensão do crédito por ela exigido, por analogia do art. 151, II do CTN e pelo aresto do TRF 4ª Região:

“ADMINISTRATIVO. AMBIENTAL. ANTECIPAÇÃO DOS EFEITOS DA TUTELA. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DE MULTA E INSCRIÇÃO NO CADIN. – Embora o pedido liminar deduzido na ação anulatória seja dirigido apenas à suspensão da exigibilidade da multa e da inscrição no CADIN, é certo que a verificação do fumus boni juris implica em análise perfunctória da própria legalidade do procedimento que culminou na aplicação daquela, tangenciando-se, ademais, a relação jurídica de direito material subjacente – questões não devolvidas ao conhecimento do Tribunal, uma vez que a Agravante cingiu-se a sustentar tese segundo a qual, havendo discussão judicial do débito, é de ser sobrestada a exigência da multa e a inscrição no CADIN. – De qualquer sorte, andou bem o Juízo a quo ao ressaltar que a Autora, a fim de ver suspensa a exigibilidade da multa, pode depositar judicialmente o seu valor, mesma providência que leva à exclusão de seu nome do CADIN, a teor do art. 7º, I, da Lei n.º 10.522/02. – Revogada, a partir da publicação do acórdão, a antecipação de tutela recursal concedida, uma vez que a interposição de recurso às Cortes de sobreposição não detêm, de regra, efeito suspensivo.” (Agravo de Instrumento n° 2008.04.00.002485-4/SC, TRF 4ª Região, REL. EDGARD ANTÔNIO LIPPMANN JÚNIOR, D.E. 07/04/2008.)

Desta forma, entendem-se aplicáveis aos créditos não-tributários todas as observações feitas aos tributários neste trabalho.

Conclusão

Os créditos fazendários são importância em dinheiro devida à Fazenda Pública e classificam-se em tributários e não-tributários. A sua cobrança é de grande importância, pois o montante arrecadado nessa atividade será utilizado para a manutenção do Estado e para a promoção do bem comum.

Os créditos tributários, aqueles oriundos de tributos, prestações pecuniárias compulsórias lícitas, após serem constituídos pelo lançamento, poderão ser exigidos pelo Fisco.

Entretanto, existem situações em que a exigibilidade do crédito tributário é suspensa por um determinado lapso temporal.

A moratória; o depósito do seu montante integral; as reclamações e os recursos administrativos; a concessão de medida liminar em mandado de segurança; a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial e o parcelamento são as causas da suspensão da exigibilidade do crédito tributário, conforme o art. 151 do CTN.

A moratória, primeira hipótese de suspensão do crédito tributário, é conceituada como a prorrogação do prazo para o pagamento do crédito tributário. Podendo apresentar-se em caráter geral ou individual, de acordo com os critérios estabelecidos em lei.

O depósito em seu montante integral é o instrumento utilizado com o intuito de impedir o ajuizamento da ação de execução pela Fazenda Pública e evitar a correção monetária. Além de suspender a exigência do crédito tributário.

Esse depósito é uma faculdade do contribuinte, porém deve ser feito em dinheiro e no valor apontado pela Fazenda Pública. Caso contrário, o crédito tributário não terá a sua exigibilidade suspensa.

Não há dúvida de que a exigência extra legem de depósito somente em dinheiro traz enorme prejuízo aos contribuintes hipossuficientes economicamente, pois estes não conseguem suspender o crédito tributário for falta de dinheiro. Dessa forma, deveria o STJ mitigar a sua Súmula de nº 112 e aceitar bens diferentes de dinheiro, por analogia à Lei de Execução Fiscal.

Ainda sobre o depósito, são de difícil convencimento os argumentos do STF para justificar a possibilidade do depósito regularmente realizado fazer às vezes de início de pagamento de modo que o numerário seja automaticamente direcionado aos cofres públicos. Por isso, as ideias de que tal prática é inconstitucional por ofender a separação dos Poderes, por ter efeitos confiscatórios e por ser enriquecimento sem causa são defendidas neste artigo científico.

Quanto às reclamações e aos recursos administrativos, é importante ressaltar que eles independem de depósito prévio para suspender a exigibilidade do crédito tributário. Contudo, na hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, com base no art. 151, III, do CTN, o Fisco deverá promover o lançamento de ofício do crédito tributário para evitar o instituto da decadência.

Também nesse sentido é a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada que per si é causa suficiente para suspender a exigibilidade do crédito tributário, independente de depósito no seu montante integral.

O parcelamento, a última hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário elencada pelo art. 151 do CTN, é a divisão em parcelas do valor total do crédito tributário devido pelo contribuinte.

É equivocada a inclusão do parcelamento no rol do art. 151 do CTN, pois o mesmo deveria ser apenas uma forma ou modalidade de pagamento. Além disso, pouco contribuiu a inclusão do inciso VI do art. 151 e do art. 155-A no CTN pela Lei Complementar nº 104 de 2001, pois há muito tempo a doutrina vislumbra o parcelamento como uma espécie de moratória.

Ressalta-se, por fim, que o parcelamento não pode ser por prazo indeterminado, e aplicam-se a ele todas as regras da moratória.

Já os créditos não-tributários, aqueles não provenientes da atividade tributária do Ente federativo, não possuem expressamente a possibilidade de suspensão de sua exigibilidade.

No entanto, considerando que tais créditos integram a Divida Ativa e são executados da mesma forma que os créditos tributários, segundo a Lei de Execução Fiscal; que a multa administrativa, exemplo de crédito não-tributário, tem seu conceito bastante próximo do de tributo, diferenciando-se apenas na sua natureza sancionadora; e que é viável a analogia no Direito Público, entendem-se aplicáveis aos créditos não-tributários todas as observações feitas neste trabalho às hipóteses de suspensão da exigibilidade dos créditos tributários.

Informações Sobre o Autor

Vagner Rangel Moreira

Advogado, pós-graduado em Direito da Administração Pública – UFF/RJ, pós-graduando em Gestão Pública – UCAM/RJ e Bacharel em Letras (português-alemão) pela UFRJ.