Resumo: trata-se de um breve estudo sobre o instituto da denúncia espontânea, onde analisaremos de forma mais pontual a possibilidade ou não, de haver o parcelamento da dívida quando da citada revelação. [1]
Sumário: 1. Introdução. 2. Conceito de Denúncia Espontânea. 3. Função e Efeitos Jurídicos da Denúncia Espontânea. 4. Forma. 5. Pressupostos da Denúncia Espontânea. 6. Efeitos da Denúncia Espontânea sobre a Responsabilidade Criminal. 7. Análise da Jurisprudência sobre a possibilidade ou não de parcelamento da dívida nos casos de Denúncia Espontânea. 8. Conclusão. Referências Bibliográficas.
1. Introdução
O objetivo primordial das penalidades tributárias é evitar condutas que levem à elisão da obrigação tributária ou que dificultem a ação fiscalizadora do órgão responsável que visa fundamentalmente o recebimento do tributo.
O ideal seria que o contribuinte viesse espontaneamente cumprir com sua obrigação tributária, de maneira que não houvesse necessidade de sanção. O infrator que, por qualquer motivo deixe de pagar um tributo, pode se arrepender desta conduta, seja ela dolosa ou não, e vir ao Fisco anunciar o fato, desde que o faça antes de ser fiscalizado.
Diante disso, primeiramente, este trabalho analisará a questão da conceituação, pressupostos e formalidade do instituto da denúncia espontânea.
Em um segundo momento, cuidará dos efeitos do instituto frente à responsabilidade penal para, por fim, proceder a análise da jurisprudência, onde pretenderá inferir a possibilidade ou não do parcelamento da dívida frente a denúncia espontânea.
2. Conceito de Denúncia Espontânea
A denúncia espontânea é a confissão por parte do contribuinte, frente à administração pública fiscal, de que cometeu infração tributária, seja principal ou acessória, com o intuito de livrar-se da responsabilidade por tal transgressão.
O instituto da denúncia espontânea está previsto no artigo 138 do Código Tributário Nacional, sendo este que rege o seguinte:
“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o inicio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.”
Nas palavras de Castro (2007), a denúncia espontânea é uma modalidade do procedimento administrativo preventivo, onde o contribuinte informa ao fisco o cometimento de infração tributária, denunciando-se e assim excluindo sua responsabilidade tributária com o competente pagamento.
Em outras palavras:
“[…] é modo de exclusão de responsabilidade por infração à legislação tributária, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, dependa de apuração” (CARVALHO, 2002, p. 509).
Percuciente se mostra ainda a conceituação apresentada por Maia Filho (2008, p.01):
“A denúncia espontânea de infração fiscal significa a prática, pelo contribuinte, de ato de vontade pelo qual informa, por própria iniciativa, à Autoridade Administrativa Fiscal competente, a existência de fatos imponíveis objetivos e concretos, até então desconhecidos da Administração, e ensejadores de exigência tributária ou constitutivos de infração acessória, seguindo-se a essa comunicação, se for o caso, o pagamento do tributo devido, mas se excluindo a responsabilidade pela infração, ou seja, excluindo-se a multa” (art.138 do CTN).
No dizer de Baleeiro (2001), a denúncia espontânea ocorre concomitantemente com a confissão e desistência do proveito da infração, podendo-se comparar ao instituto penal do arrependimento eficaz. Entretanto a condição espontaneamente vem bem esclarecida no sentido de ser somente aquela oferecida antes do início de qualquer procedimento administrativo referente à infração.
Amaro (2006) entende a espontaneidade da mesma forma, acrescentando que as motivações da autodenúncia não têm relevância para o seu resultado, mesmo que nasçam de uma motivação pouco nobre como a notícia na imprensa de aumento de alíquota de certo tributo, ensejando o contribuinte a se antecipar ao aumento ou o conhecimento de fiscalização em empresas próximas ou do mesmo ramo. Não importam quais sejam os motivadores da denúncia, se ela cumprir os pressupostos e a forma, será válida.
Isto posto, vê-se que a denúncia espontânea nada mais é do que procedimento administrativo preventivo em que o contribuinte se antecipa ao Fisco e confessa o cometimento de infração, libertando-se, assim, de qualquer responsabilidade tributária pela prática da conduta reprovável.
3. Função e Efeitos Jurídicos da Denúncia Espontânea
Todas as normas possuem uma função, sem a qual não haveria razão de mantê-las inseridas no ordenamento, pois se nada têm a acrescentar, são palavras vazias, destituídas de significado jurídico.
No que se refere ao instituto da denúncia espontânea, pode-se dizer que, seguindo a linha de raciocínio acima, esta contém em seu bojo normativo uma função dúplice.
A função primária visa exonerar o Fisco de sua atividade de fiscalização, dispensando-se assim, a inspeção por parte da Administração Tributária. A função secundária, por sua vez, quer a exclusão da multa, favorecendo o contribuinte que, espontaneamente, declara-se irregular perante o Fisco.
Seguindo esta linha de ensinamento:
“No que interessa a este estudo, pode-se dizer que é dúplice a função da denúncia espontânea de acordo com as normas que estruturam e regem a aplicação desse relevante instituto jurídico, na via administrativa:
A) a sua função primária ou a sua essencial utilidade, do ponto de vista do Fisco, é a de tornar dispensável a atividade administrativa fiscal relativamente à infração tributária ou, sendo o caso, ao tributo ou à situação jurídica denunciada ou confessada pelo contribuinte: a denúncia espontânea produz resultados imediatos em favor do Fisco, que se exonera do dever de fiscalização dos atos infracionais comunicados e, dessa forma, te a oportunidade de prover a arrecadação do tributo, quando devido, de modo mais célere, sendo visível o proveito assim obtido;
B) a outra função estratégica desse instituto (denúncia espontânea), do ponto de vista do contribuinte que a realiza, é a de favorecê-lo com a exclusão da multa, em face da própria comunicação da infração: a denúncia espontânea produz a exoneração do pagamento da multa que decorre do descumprimento da obrigação, suprido pela comunicação, mas a obrigação confessada resta absolutamente incólume, não sendo de qualquer modo afetada pela confissão” (MAIA FILHO, 2008, p. 06/07).
Isto posto, vê-se que a duplicidade da função da denúncia espontânea vem, de um lado, para beneficiar o Fisco, que pode deixar de fiscalizar o contribuinte e, de outro, beneficia o próprio contribuinte, pois delatando a sua situação irregular de forma espontânea, fica desobrigado no que tange a responsabilidade tributária por infração.
No que pertine aos efeitos jurídicos, podem ser distintos, dependendo da conduta adotada pelo contribuinte. Assim vejamos.
Se o contribuinte, depois de feita a denúncia, realiza prontamente o pagamento do valor devido e dos seus acréscimos, coincidindo este com o momento da confissão, está excluído do pagamento de multa, conforme rege o artigo 138 do Código Tributário Nacional.
Porém, se efetivando a denúncia, o contribuinte não realiza o pagamento do montante devido, nem adota providências que garantam sua intenção em adimplir a dívida, a confissão da infração perde seu sentido de ser, desaproveitando assim sua eficácia e deixando de produzir a exclusão da multa, eis que frustrada está a função do instituto.
Em relação a esse segundo efeito cabe salientar que, mesmo não sendo beneficiado com a exclusão da multa, o contribuinte guarda em seu favor a confissão, por consequência, o Fisco pode valer-se da mesma sem restrição (MAIA FILHO, 2008).
4. Formalismo do ato
O instituto da denúncia espontânea, assim como prescrito no Código Tributário Nacional não traduz uma forma solene ou específica, nas palavras de Amaro (1998, p.427), “a denúncia espontânea de infração não é ato solene, nem a lei exige que ela se faça desta ou daquela forma. A forma irá depender da natureza e dos efeitos da infração”.
Nos ensinamentos de Carvalho (2002), a forma da confissão tem a ver com o momento em que é formulada, sendo que deverá ser feita antes que tenha início qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização que se vincule com o fato ilícito, pelo risco de perder seu teor de espontaneidade. A iniciativa do contribuinte, dentro da observância desses pressupostos tem o condão de evitar a aplicação de multas de natureza punitiva, porém não afasta os juros de mora e a chamada multa de mora, que serve apenas para indenizar o órgão arrecadador e não possui caráter punitivo.
O Código Tributário Nacional, aparentemente, descreve uma formalidade para que a denúncia espontânea gere seus efeitos, sendo que parece indispensável que esta venha acompanhada do pagamento do tributo, se for o caso, ou do depósito do montante arbitrado pela autoridade fiscal, no caso de faltar a apuração do real montante devido.
Nos dizeres de Paulsen (2002, p. 681):
“Como os pagamentos de tributos são efetuados através de guias em que contam expressamente o código da receita (qual o tributo pago), a competência, o valor principal e de juros, o simples recolhimento a destempo, desde que verificada a espontaneidade, implica a incidência do art. 138 do CTN, não se fazendo necessária comunicação especial ao Fisco, eis que este tomará conhecimento naturalmente. De fato, não havendo a exigência por lei, de forma especial e contendo, a guia, os elementos necessários à identificação do tributo pago, restam satisfeitos os requisitos: informação e satisfação do débito”.
Barros (2003) ensina que, mesmo não existindo regra que prescreva qualquer tipo de procedimento solene e formal ao instituto, o contribuinte necessariamente deverá atentar para que o ato seja praticado a fim de deixar claro aos agentes fazendários a comunicação do pagamento da importância devida. Em seu entender, é necessário que ocorra a formalização de uma peça denunciatória.
Por fim, vê-se que não existe uma forma taxativa prevista em lei para que a denúncia espontânea seja efetiva, sendo que é inevitável que a mesma chegue, de forma clara e atendendo o requisito do artigo que a rege, ao Fisco, no intuito de identificar quem se autodenunciou.
5. Pressupostos da Denúncia Espontânea
Para a doutrina majoritária, dois são os pressupostos de admissibilidade da denúncia espontânea.
O primeiro que importa salientar é o pressuposto da tempestividade da denúncia, ou seja, em que momento poderá o contribuinte exercer a autodenúncia.
Será tempestiva então, a denúncia espontânea, sempre que ocorrida antes de qualquer procedimento administrativo fiscalizatório da infração. Sendo que neste sentido, havendo qualquer ação inequívoca do Fisco, no intuito de localizar infratores fiscais, afastar-se-á a possibilidade do benefício acarretado pelo instituto da confissão.
Nas palavras de Hugo de Brito Machado Segundo (2009, p. 66):
“O inicio do procedimento de fiscalização, do qual o sujeito passivo tenha sido validamente cientificado, a teor do que dispõe o art. 138 do CTN, devidamente explicitado no art. 7°, § 1°, do Decreto n° 70.235/72, exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores. Isso que dizer que todas as infrações eventualmente praticadas antes de iniciada a fiscalização não mais podem ser objeto de denuncia espontânea e conseqüente pagamento sem imposição de multas”.
Assim, vê-se que somente ocorrerá a invalidade da denúncia espontânea se o sujeito já estiver sendo investigado pelo Fisco quanto ao acontecimento daquela infração. No entanto, importante se mostra frisar, que mesmo estando o sujeito sob fiscalização por determinado ato, pode confessar outro, que não guarde cumplicidade com aquele e, assim, ser beneficiado com a denúncia espontânea.
Neste sentido, Tavares (2002, p.83) assevera:
“[…] não é qualquer fiscalização indiscriminada e imprecisa – sem objetivo individualizado ou à mercê de futura individualização, ou até mesmo quaisquer comunicados genéricos (notificação e intimação) – que terá força suficiente para fulminar o direito potestativo à confissão espontânea consagrada pelo art. 138 do CTN. A especificidade do procedimento administrativo fazendário é conditio sine qua non à pretensa desconfiguração da espontaneidade, fim inspirador da norma introdutora de conduta prevista no art. 138 do CTN.”
Como segundo pressuposto, cita-se o pagamento do tributo devido ou o depósito da importância arbitrada pela administração fiscal. Nesse ínterim, surgem três problemáticas, conforme se verá.
A primeira problemática é a interpretação da expressão “se for o caso”, contida no caput do artigo 138 do Código Tributário Nacional.
Segundo ponto de vista de Barros (2003), duas são as interpretações possíveis, na primeira, não apenas infrações pendentes de pagamento podem ser denunciadas espontaneamente, mas também aquelas referentes às obrigações acessórias, deveres instrumentais ou formais. De acordo com a outra interpretação, se a lei dispuser que a obrigação possa ser elidida sem o pagamento da infração, a confissão afastará de forma hábil a responsabilidade do contribuinte.
Nesse sentido menciona-se:
“Como a lei diz que a denúncia há de ser acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido, resta induvidoso que a exclusão da responsabilidade tanto se refere a infrações das quais decorra o não pagamento do tributo como a infrações meramente formais, vale dizer, infrações das quais não decorra o não pagamento do tributo. Inadimplemento das obrigações tributárias meramente acessórias” (MACHADO, 2005, p.173).
Para Martins (1998) a expressão “se for o caso” autoriza que a denúncia espontânea seja efetivada sem o pagamento integral da dívida, podendo este ser parcelado, a luz do princípio da legalidade, desde que haja norma autorizadora neste sentido.
Para finalizar a discussão, acerca da expressão, sábios se mostram os ensinamentos de Paulsen (2002, p. 681):
“Até pouco tempo […] a expressão “se for o caso” diria respeito às obrigações acessórias, cuja denúncia de descumprimento, sem razão da sua própria natureza, dispensaria qualquer pagamento, exigindo, sim, a regularização da situação do contribuinte relativamente às suas obrigações de fazer. Mais recentemente, porém, foi acolhida, no âmbito do STJ, a tese de que o art. 138 é inaplicável às obrigações acessórias, por serem estas meramente formais, sendo que a expressão “se for o caso” comporta a hipótese do parcelamento, de maneira que o pedido de parcelamento seria suficiente para atrair a incidência do art. 138 do CTN. “
Neste sentido, decisão do Superior Tribunal de Justiça:
6. Efeitos sobre a responsabilidade criminal
O instituto da denúncia espontânea, para muitos doutrinadores, pode ser equiparado com o arrependimento eficaz ou com a desistência voluntária, ambos dispositivos do Código Penal Brasileiro (FILLUS ; MAIA FILHO).
A compreensão do injusto tributário passa pelas normas tributárias. O comportamento descrito na lei penal – sonegação fiscal e apropriação indébita – se concretizado, fere a lei penal, mas só será considerado injusto ou ilícito por meio da integração e da interpretação com a lei tributária, pois as normas lesadas foram as fiscais. Baleeiro (2001, P. 767) explica a questão desta forma: “A lei penal, que descreve delitos de fundo tributário, como a sonegação fiscal, não pode ser aplicada sem apoio no direito tributário, porque as espécies penais nele estabelecidas são complementadas pelas normas tributárias”, como normas penais em branco ou a serem preenchidas por outro ramo do direito.
Por todo o arguido, resta indubitável que não há possibilidade de pretensão punitiva do Estado frente à denúncia espontânea.
7. Análise da Jurisprudência sobre a possibilidade ou não de parcelamento da dívida nos casos de Denúncia Espontânea
Grande divergência existe no que tange ao parcelamento da dívida quando da denúncia espontânea. A jurisprudência e a doutrina não conseguem chegar a um consenso do que seja correto através das interpretações possíveis da norma tributária.
Consoante posicionamento de Machado Segundo (2009, p. 206):
“Muito se tem discutido a respeito das relações entre o ato que defere o parcelamento e o instituto da denúncia espontânea, de que cuida o artigo 138 do CTN. Questiona-se se o contribuinte que realiza a denúncia espontânea e obtém o parcelamento das quantias devidas tem ou não o direito à exclusão das penalidades correspondentes ao ilícito denunciado.”
No entender do mesmo autor, a jurisprudência, ainda não sabe de que lado realmente está, visto que primeiramente rejeitava o parcelamento da dívida quando da denúncia espontânea, após, passou a aceitar tal questão, para depois novamente refutá-la.
Assim, trazemos à baila a mudança de entendimento no Tribunal Superior de Justiça:
Porém, para Maia Filho (2008), essa conclusão não parece estar correta, visto que não leva em consideração o fato de que a norma disposta no artigo 155-A do Código Tributário Nacional, não veio para disciplinar somente o instituto da denúncia espontânea, mas sim, o do parcelamento. Então, se analisarmos a exegese finalística do dispositivo, os juros e multas são acrescidos na escala do parcelamento e não devem ser antecipadas ao fisco.
Ainda, utilizando-nos dos ensinamentos do ilustríssimo Desembargador, salienta-se:
“É preciso pôr em destaque que a exclusão da multa é efeito da confissão espontânea praticada pelo contribuinte, e não do parcelamento, que é matéria estritamente financeira, relativa apenas à forma do pagamento do crédito tributário já quantificado, e não à apuração do seu valor, ou seja, não é no parcelamento que se discute se haverá (ou não) a exclusão da multa, eis que a sede própria dessa discussão é a denúncia do contribuinte, para se perquirir se foi espontânea (ou não)” (MAIA FILHO, 2008, p. 09).
Seguindo a mesma linha de raciocínio, Hugo de Brito Machado (2005) constroi a seguinte crítica referindo que: se, com o artigo 155-A, o legislador pretendia sanar as lacunas legais no que tange ao parcelamento dos valores devidos quando da denúncia espontânea, este não alcançou seu objetivo, porquanto persiste tal divergência na doutrina. Se considerado possível, resta a dúvida acerca da inclusão ou não de multa moratória sobre o parcelamento do devido resultante da autodelação.
Nas palavras do doutrinador (p. 177):
“O parcelamento realmente não exclui a incidência de juros e multas. Ocorre que o parcelamento não depende de ter ocorrido denúncia espontânea. Pode ser concedido mesmo quando o débito tenha sido apurado mediante auto de infração. Não há relação necessária entre a denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do Código Tributário Nacional, não o parcelamento. Logo, ao dizer que salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento não exclui juros e multas, o § 1º, do art. 155-A , não afasta a incidência do art. 138, do Código Tributário Nacional, nos casos em que tenha havido denúncia espontânea seguida de parcelamento. Aliás, o art. 138 pode ser entendido como a disposição em contrário, que se aplica apenas no caso de denúncia espontânea”.
Ainda, seguindo os ensinamentos acima, Hugo de Brito Machado Segundo que dispõe:
“Não é o parcelamento, sozinho, que “exclui a incidência de juros e multas”. É a denúncia espontânea, acompanhada do pagamento, imediato ou parcelado (e aqui está o ponto nodal da questão), que tem esse condão. Assim, o art. 155-A, §1º, do CTN só afirma o óbvio, e em nada contribui para solucionar a questão na medida em que deve ser entendido em conjunto com o art. 138 do mesmo Código, precisamente a disposição de lei em contrário à qual aquele faz alusão”.
Ante todo o exposto, mesmo não sendo este o atual entendimento do Superior Tribunal de Justiça, pensamos ser possível o parcelamento da dívida nos casos de denúncia espontânea, eis que, o pedido para parcelar demonstra que o contribuinte está com a intenção de pagar o que deve, pois se assim não fosse, sequer confessaria espontaneamente para o fisco, que praticou infração tributária.
No que tange à discussão sobre a incidência ou não de multa moratória ao parcelamento (art. 155-A, CTN) do montante devido, filiamo-nos à corrente acima exposta por entendermos que a multa moratória é excluída quando configurado o instituto do artigo 138 e tratar-se de benefício instituído por este. Outrossim, quando parcelado o valor, sobre este não incidirá multa moratória sobre o tempo passado, mas nas parcelas serão incluídos os juros e multas legais, não em caráter de punição ao contribuinte que não paga imediatamente a dívida, mas sim, pela incidência legal disposta no Código Tributário Nacional.
8. Conclusão
Da análise do tema abordado, tem-se a conceituação do instituto insculpido no artigo 138 do CTN, a denúncia espontânea, percebendo-a como a possibilidade que possui o contribuinte que cometeu alguma infração tributária principal ou acessória de fazer a confissão, frente à administração pública fiscal, com o intuito de livrar-se da responsabilidade pela violação da norma.
O tema deste trabalho restou configurado como o procedimento administrativo preventivo em que o contribuinte se adianta ao Fisco e revela a infração, isentando-se de qualquer responsabilidade tributária ou penal pela prática da conduta reprovável da qual se arrepende.
Continuando, buscou-se o entendimento acerca da função da norma tributária inserida neste instituto, concluindo-se que há aí uma função dúplice. A função primária visa dispensar a entidade arrecadadora de seu dever de fiscalização, para beneficiá-la, de maneira que possa deixar de vigiar o contribuinte.
A função secundária, por sua vez, beneficia o próprio contribuinte que, ao denunciar a sua situação irregular espontaneamente, fica desobrigado da responsabilidade tributária pela infração. Esta função produz a exclusão da multa, favorecendo o contribuinte que fica desobrigado da responsabilidade tributária por infração.
Quanto à forma, o artigo 138 do CTN não apresenta uma configuração solene ou específica para que a denúncia espontânea gere seus efeitos, sendo que apenas ordena que esta venha acompanhada do pagamento do tributo, se for o caso, ou do depósito do montante arbitrado pela autoridade fiscal, no caso de faltar a apuração do real montante devido.
Deverá, também, ser feita anteriormente a qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização sobre o fato ilícito, pelo risco de perder seu teor de espontaneidade, porém, se resultar de qualquer ação inequívoca do Fisco buscando localizar infratores fiscais, afastar-se-á a possibilidade do benefício acarretado pelo instituto da confissão.
O problema a ser investigado no presente trabalho foi a divergência jurisprudencial sobre a incidência ou não de multa moratória ao parcelamento (art. 155-A, CTN) do montante devido. A conclusão encontrada foi que a multa moratória é excluída quando configurado o instituto do artigo 138, por justamente tratar-se de benefício instituído por este regulamento. Quando, porém, parcelado o valor, nas parcelas serão incluídos os juros e multas legais, não em caráter de punição ao contribuinte que não paga imediatamente a dívida, mas sim, pela determinação do Código Tributário Nacional.
Acadêmica de Direito da UNIVATES
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