Os limites legais do redirecionamento da execução fiscal sobre o sócio-gerente

Resumo: O presente estudo trata dos limites legais traçados pelo art.135, III, do Código Tributário Nacional e as divergências práticas e jurisprudenciais que o circundam. Analisam-se as hipóteses legalmente autorizadas de redirecionamento da execução fiscal contra o sócio-gerente, a quem e até quando cabe provar a ocorrência desses elementos autorizadores. Assim como o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça acerca de questões polêmicas como a dissolução irregular da sociedade, o mero inadimplemento, a prescrição intercorrente, entre outros. Esta pesquisa se fundamenta na doutrina clássica, da qual se extraem conceitos básicos; e, moderna, norteada pelo posicionamento do STJ, que consolida o enfrentamento das questões levantadas.[1]

Palavras-chave: Responsabilidade Tributária. Sócio-Gerente. Limites.

Abstract: This study deals with the legal limits set by art.135, III, of the Código Tributário Nacional and the practical and jurisprudential differences that surround it. It analyzes the legally authorized chances redirection of tax execution against the managing partner, to whom and when it is to prove the occurrence of these authorizers elements. As the position of the Superior Tribunal de Justiça about controversial issues such as irregular dissolution of the company, the mere default, intercurrent prescription, among others. This research is based on the classical doctrine, which to draw basic concepts; and, modern, guided by STJ's position, which consolidates the confrontation of the issues raised.

Keywords: Tax liability. Managing Partner. Limits.

Sumário: Introdução. 1. Considerações Iniciais. 2. A Responsabilidade Tributária do Sócio Gerente: Limites Legais (atos que ensejam a responsabilidade pessoal). 2.1. O excesso de poderes. 2.2. A violação de contrato ou lei. 2.2.1. O não recolhimento do tributo (Súmula 430 do STJ). 2.2.2. Dissolução irregular da sociedade (Súmula 435 do STJ). 3. Atual Jurisprudência do STJ acerca da delimitação da responsabilidade tributária do sócio-gerente. 3.1. Prescrição intercorrente por ausência de inclusão do sócio no polo passivo. 3.2. Impossibilidade de inclusão do sócio na CDA sem processo administrativo. Conclusão.

Introdução

O art.135, III, do Código Tributário Nacional (CTN) estabelece que os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado são pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários decorrentes de atos por eles praticados com excesso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Assim, tem-se como premissas gerais e legais, que o sócio que pratica atos de gestão somente será responsabilizado por créditos tributárias a que der causa por dolo ou má-fé.

Trata-se de hipótese taxativa, pois prevê exceção à regra tributária de responsabilização do próprio contribuinte. E, mais: excepciona a própria razão de ser da pessoa jurídica, que é criada como um ente autônomo e independente de seus sócios na assunção de direitos e obrigações.

Apesar desse dispositivo ser bastante objetivo, na prática seus preceitos são mitigados pelo intuito arrecadatório do Fisco. De modo que, a Fazenda, muitas vezes, ultrapassa as barreiras impostas pela legislação e gera insegurança jurídica ao sujeito passivo da obrigação tributária.

Nesse contexto, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), instado a se manifestar, editou súmulas que versam sobre a dissolução irregular da sociedade, o mero inadimplemento e a responsabilidade do sócio-gerente. Além dessas questões, há também diversos precedentes que analisam a efetividade do referido dispositivo.

Em razão da forte polêmica travada em torno do redirecionamento da execução fiscal contra o sócio-gerente, faz-se necessária a análise das hipóteses do art.135 do CTN, assim como da aplicação referendada pelo STJ, para que se possa compreender o panorama e a abrangência desse artigo.

Para tanto, de início, são tecidas considerações gerais acerca dos tipos de responsabilidade tributária, os limites e contexto do artigo, as súmulas aplicáveis e, por fim, o posicionamento do STJ através da jurisprudência dominante sobre o assunto.

Para se atingir o objetivo colimado, vale-se de renomada doutrina e os imprescindíveis julgados do STJ, como valiosos instrumentos que permitem identificar os embates técnicos e ilustrar a maneira de interpretação e aplicação desse dispositivo pelos tribunais pátrios.

Por fim, explana-se que, apesar de pontuais mitigações ao enunciado do art.135 do CTN, o entendimento que prevalece caminha no sentido disposto pelo legislador, de real proteção aos agentes de boa-fé e primazia da segurança jurídica.

1. Considerações Iniciais

Antes de se explorar o objeto deste estudo, declinar-se, de forma sucinta, alguns conceitos para melhor compreensão da matéria.

De início, como se trata do tema “responsabilidade tributária do sócio-gerente”, há que se ter em mente a fundamental diferença, estabelecida pelo legislador no art. 121 do CTN[2], entre o contribuinte e o responsável tributário.

Ao abordar essa distinção, apesar das críticas tecidas por parcela da doutrina[3], o legislador de maneira simples e objetiva fixou como contribuinte aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador, enquanto o responsável tributário é aquele que se limita a responder pelo crédito em razão de disposição legal.

Note-se, pois, que sujeito passivo é gênero do qual são espécies: contribuinte e responsável tributário.

No presente estudo, o próprio título sugere que se trata de caso de sujeição passiva na modalidade “responsável tributário”.

É como se o legislador elegesse uma pessoa que torne a cobrança do tributo mais efetiva, devendo sopesar, entretanto, se há conexão mínima entre o contribuinte e o responsável, não podendo tal intento se dar de forma aleatória.

Assim, o responsável tributário, em regra, assume a obrigação pelo pagamento de dívida alheia na posição de sujeito passivo da obrigação tributária, arcando com todas as consequências de direito material daí decorrentes.

A premissa fundamental para que se parta ao correto estudo do objeto deste artigo é, pois, o fato de que o legislador não possui poderes ilimitados para eleger responsáveis pela obrigação tributária, para que se possa atribuir a responsabilidade pelo pagamento do tributo.

Há que se estabelecer, ao menos, algum vínculo, seja ele jurídico, econômico, ou, ainda, político.

Para reforçar esse entendimento, é oportuna a lição de Maria Rita Ferragut: “Esses limites fundamentam-se na Constituição e são aplicáveis com a finalidade de assegurar que a cobrança do tributo não seja confiscatória e atenda à capacidade contributiva, pois, se qualquer pessoa pudesse ser obrigada a pagar tributos por conta de fatos praticados por outras, com quem não detivessem qualquer espécie de vínculo (com a pessoa ou com o fato), o tributo teria grandes chances de se tornar confiscatório, já que poderia incidir sobre o patrimônio do obrigado e não sobre a manifestação de riqueza ínsita ao fato constitucionalmente previsto. Se o vínculo existir, torna-se possível a preservação da propriedade e do não confisco.” [4]

Feitas essas considerações iniciais, passa-se à análise do art. 135, III, do CTN.

2. A Responsabilidade Tributária do Sócio Gerente: Limites Legais (atos que ensejam a responsabilidade pessoal)

Ao selecionar o texto e o contexto da responsabilidade tributária no CTN, o legislador infraconstitucional explicitou as hipóteses em que o sócio-gerente seria responsabilizado pela obrigação tributária principal, sem deixar espaço para sua ampliação.

Isso porque, a pessoa jurídica (contribuinte), via de regra, deve suportar a obrigação tributária com seu próprio patrimônio.[5] Vejamos a redação do art. 135, III, do CTN: “São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: […] III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”

De forma clara, o dispositivo preleciona que os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privados apenas arcarão com a responsabilidade pelos créditos de obrigações tributárias resultantes de atos próprios praticados com: 1) excesso de poderes; 2) infração de lei, contrato social ou estatutos.

Logo, apenas e tão somente nestas hipóteses é que se permite redirecionar a execução fiscal a terceiros para solver a dívida tributária.

É manifesto que nos casos enunciados em lei, de maneira geral, a pessoa jurídica também se torna vítima do comportamento do diretor, gerente ou representante que contrarie os termos de seus atos constitutivos ou exacerbe os poderes que lhe foram confiados.

É manifesto, também, que nestes casos a responsabilidade deverá ser pessoal e exclusiva. Isso ocorre porque o ilícito, a ilegalidade ou o ato que extravasou poderes ensejando a ocorrência do fato gerador não pode ser imputado àquela que não consentiu com a sua prática. Desse modo, tais atos não podem ser imputados sem a expressa autorização da pessoa jurídica. Observemos: “De notar que fala a lei em ‘excesso de poderes’ e em ‘infração à lei, contrato social ou estatutos’, o que vale dizer, à lei emanada dos poderes públicos e aquela válida apenas entre os particulares, por acordo mútuo, como são os estatutos sociais de uma sociedade por ações ou o contrato social de uma sociedade de pessoas. Ora, sempre que os contratos ou estatutos sociais, a saber os diplomas protetores da vida societária, são violados por quem estaria na obrigação de preservá-los, é evidente que a pessoa jurídica, a que pertencem, está, como o Fisco, na posição de vítima, e não pode se vítima ser transformada em autora.” [6]

Seria, portanto, um despropósito penalizar a pessoa jurídica por atos não consentidos ou praticados além dos limites previamente impostos.[7]

Há, ainda, como desdobramento lógico de tal percepção, posicionamento doutrinário segundo o qual essa responsabilidade excluiria de per si qualquer responsabilidade da pessoa jurídica, na medida em que traduziria uma responsabilidade pessoal e exclusiva do terceiro.[8]

O que permite tal inferência é a menção que o legislador, de maneira incisiva, faz à responsabilidade pessoal do sócio, administrador ou gerente.

Todavia, o termo “pessoal” deixa a doutrina (e, até mesmo a jurisprudência), dividida quanto à sua implicação prática: seria responsabilidade exclusiva, solidária ou subsidiária?

Segundo o Prof. Ives Gandra, sempre que o dolo, a fraude e a má-fé forem os agentes deflagradores das obrigações tributárias, a responsabilidade das pessoas físicas enunciadas no art. 135 será pessoal, total e exclusiva em relação à pessoa jurídica.[9]

A principal implicação da responsabilização pessoal é a desnecessidade de se operar a desconsideração da personalidade jurídica, mas, tão somente, a responsabilização direta do causador da obrigação tributária.

Nesse contexto, é válida a explanação: “Por outro lado, contrariamente ao dispositivo anterior [art.134 do CTN – dispõe sobre a responsabilidade de terceiros com atuação regular], em que o legislador fala em responsabilidade solidária, o ora comentado fala apenas – e, a meu ver, de forma incisiva e definitiva – em responsabilidade pessoal. O elemento, todavia, fundamental reside no fato de cuidar, o artigo, de atos praticados de forma dolosa contra os interesses dos contribuintes representados, com o que houve por bem o legislador considerar responsável não os representados, mas exclusivamente os representantes. Por essa razão, julgou legítima a solidariedade quanto aos atos culposos, porque praticados com imperícia, negligência, imprudência ou mesmo omitidos e limitou essa responsabilidade (art. 134). As mesmas pessoas, no entanto, praticando atos lesivos ao fisco, dolosamente, se procurarem responsabilizar seus representados, tal responsabilização inviabilizar-se-á pela clara formulação legal, fazendo-os pessoalmente responsáveis e excluindo as outras pessoas da relação jurídico-tributária, por decorrência, criada.” [10]

Interessante mencionar que, nesse tocante, há quem se socorra do Código Civil para justificar a natureza exclusiva da responsabilidade daquele age com excesso de poderes ou com infração de dever legal, dispensando, inclusive, a denominada desconsideração da personalidade jurídica. É o que se verifica no seguinte excerto: “Por coerência com o que então adiantamos, somos obrigados a concluir que o art. 135 não tem nenhuma, remota sequer, afinidade com a desconsideração da pessoa moral. Ele limita-se a indicar agentes que respondem por seus ilícitos, o que não chega a causar sensação. Pelo contrário, é assunto de rotina. Quem comete ilícito, deve responder por ele – princípio comum ao direito público e privado. Para esse fim, nem o juiz nem outra autoridade, precisa erguer o véu da pessoa jurídica: a pessoa física infratora é atingida direta e pessoalmente em seu próprio patrimônio, sem a necessidade de justificativas sofisticadas. Inclusive, o artigo 135, III, combinado com o artigo 134, também do CTN, indicam os agentes que esperaríamos encontrar caso a temática fosse outra – os sócios (no caso de liquidação) e os administradores. Por tudo isso se vê que é inútil ornamentar essa responsabilidade pessoal com outras rubricas, incorrendo na confusão conceitual verificada em Diplomas mais recentes.”[11]

Tal doutrina encontra, inclusive, amparo na teoria geral do direito, de modo que o dolo e a má-fé dependem de comprovação, cabendo o ônus probatório, no caso, inteiramente ao Fisco.

Esse entendimento tem esteio, portanto, no princípio da razoabilidade e na segurança das relações jurídicas, sendo a tese acolhida pelo Superior Tribunal de Justiça em sede de Recurso Repetitivo, cuja força vinculante em relação aos órgãos inferiores é manifesta.[12]

Outro ponto que demanda atenção é saber quem pode figurar como responsável tributário na hipótese traçada pelo art.135, III, CTN.

A resposta a tal questão, aparentemente, não requer grandes esforços, porquanto o dispositivo elege os “diretores, gerentes ou representantes” para ocupar a posição de sujeito passivo.

Todavia, a simplicidade da redação já suscitou debates acirrados, tanto na doutrina, quanto na jurisprudência, pelo que é de rigor o trato com afinco deste tema.

Com efeito, não se pode apegar à interpretação simplista de que o legislador, ao inserir a figura do “sócio” (representante), previu de maneira indistinta a responsabilização de toda e qualquer pessoa que figurasse no quadro social, que representasse a pessoa jurídica.

Não é demais sopesar que, a responsabilização exige que as pessoas indicadas no inciso III do art. 135 do CTN tenham praticado diretamente ou, ao menos, tolerado a prática do ato contrário à lei, estatuto ou contrato social. Isto é, apenas aqueles que estão em posição de “influência” no quadro social são capazes de conter a ocorrência de abusos ou, até mesmo, de os praticar.

Assim, é evidente que a mera condição de sócio não confere, por si só, essa qualidade e, por conseguinte, a indiscriminada responsabilização pelo tributo.

Há que se ter em mente, portanto, que não basta “ser sócio”, porquanto não é atributo inerente a prática de atos de administração, nem o poder de decisão.

Note-se, dessa forma, que se o sócio não é diretor, nem gerente, não deve ser responsabilizado, “sob pena de se perpetrar, de forma indevida e arbitrária, o instituto do ‘redirecionamento’ contra os sócios, bastante comum em executivos fiscais.”[13]

Como forma de pacificar essa questão, o Superior Tribunal de Justiça, por mais de uma vez, ao se referir ao tema do redirecionamento da execução fiscal contra sócio pela prática de atos irregulares, editou súmulas com a expressão “sócio-gerente”[14], sinalizando seu posicionamento e consolidando o entendimento de que para fins de responsabilização do art.135, III, do CTN, o sócio precisa deter poderes de gerência, além da mera composição societária.

Oportuno esclarecer que, conforme lição de Luciana Manente, para fins de enquadramento nesse artigo, tanto o sócio da sociedade de pessoas quanto o integrante da sociedade de capitais estão sujeitos à mesma disciplina, desde que pratiquem atos irregulares dolosamente.[15]

Para arremate do tema, o inciso ainda dispõe que são passíveis de responsabilização o diretor ou o gerente de pessoa jurídica. Note-se, outrossim, que neste caso não há necessidade de que tais pessoas componham o quadro social da empresa, ou seja, mesmo os não sócios podem ser responsáveis tributários.

Conclui-se, pois, que o pressuposto ensejador da responsabilização não é, necessariamente, a composição do quadro social, mas, sim, a detenção de poderes que impliquem a prática de atos de direção ou gerência no exercício de funções diretivas da pessoa jurídica.

Apesar da clareza do art.135, CTN, não raras vezes a legislação é ignorada pela autoridade fazendária. O que enseja sua efetivação prática para reprimir abusos, quando os reclamos batem às portas do Poder Judiciário.

Na prática, o que se percebe é uma tentativa de inversão do ônus estampado na norma na medida em que o Fisco insiste em redirecionar, indistintamente, a execução fiscal sobre o patrimônio do sócio (que, recorrentemente, não é aquele responsável pela administração da empresa).

Após a constrição de bens, o sócio, gerente ou administrador é chamado a se defender e demonstrar a ilegalidade do ato. É nesse momento que, muitas vezes, depara-se com a certidão pura e simples imputando-o como devedor, e nada mais.

Vê-se, assim, de um lado o dever ser, enunciado pelo art. 135, III, do CTN. E, de outro, o expediente utilizado pelo Fisco, que ignora seu conteúdo e transfere ao sócio o dever de comprovar ausência de dolo ou má-fé.

As situações descritas no art. 135 do CTN são protegidas pela estrita legalidade. Essa barreira, conquistada pelo Estado Democrático de Direito, não pode ser derrubada a mero talante do Estado, sob pena de configurar atentado contra a segurança jurídica, a legalidade e a função social da empresa (que conduz a economia nacional por meio da geração de empregos e circulação de bens e serviços).

Em linhas gerais, apontados os limites eleitos pelo legislador infraconstitucional, passemos a análise detida das condutas que ensejam a responsabilização pessoal do sócio, gerente ou diretor.

2.1. O excesso de poderes

A primeira hipótese em que o legislador autoriza que a roupagem societária seja abandonada para responsabilizar pessoal e exclusivamente o sócio é o excesso de poderes, ou, como prefere a doutrina, excesso de mandato.

A principal função do administrador é cuidar dos interesses e cumprimento dos objetivos da sociedade. Desse modo, sua conduta deve estar sempre balizada na probidade e diligência, primando pelo fiel cumprimento dos fins sociais, tal qual estabelece o estatuto ou contrato social, dentro dos poderes que lhe foram conferidos.[16]

Nesse tocante, é de rigor reconhecer que o excesso pressupõe parcela de legitimidade, sendo certo que o terceiro somente responderá pessoalmente pela parte excedente que extrapolar sua alçada, contrariando os fins sociais.

Trata-se, nitidamente, de comportamento comissivo por parte do sócio-gerente, pelo que, há que se reconhecer também ser imprescindível a voluntariedade e consciência de ultrapassar a esfera de poder que lhe foi conferida fazendo algo que estava impedido de fazer.

A doutrina cita como exemplo, para melhor elucidar, a hipótese em que sócio-gerente adquire um bem imóvel, sabendo-se que, pelo contrato social, estava impedido de fazê-lo sem a anuência de todos os sócios.[17] Neste caso, a dívida de ITBI recairá pessoalmente sobre ele.

2.2. A violação do contrato ou lei

No tocante à violação de contrato, estatuto social ou lei, como dispõe o caput do art.135, CTN, salienta-se que é imprescindível a atuação dolosa do gerente ou diretor, devendo ser cabalmente provada. A jurisprudência, há tempos, caminha nesse sentido: “EXECUÇÃO FISCAL. DÍVIDA DA SOCIEDADE. IRREGULARIDADE NA CDA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DOS SÓCIOS, GERENTES, ADMINISTRADORES. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA PRÁTICA DE ATO OU FATO COM EXCESSO DE PODERES OU INFRAÇÃO DE LEI. CTN, ART. 135. PRECEDENTE DA 1ª SEÇÃO. ACOLHIMENTO. (…) Os sócios diretores, gerentes ou representantes da sociedade (pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes às obrigações tributárias decorrentes de atos ou fatos maculados de excesso de poderes ou com infração da lei, contrato social ou estatutos (CTN, art.135, III).[…]” [18]

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. RESPONSABILIDADE PESSOAL DO SÓCIO-GERENTE. ATO COM EXCESSO DE PODER OU INFRAÇÃO À LEI, CONTRATO SOCIAL, ESTATUTO, OU QUE REDUNDE NA DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. CONDUTA DOLOSA OU CULPOSA. COMPROVAÇÃO. MATÉRIA PROBATÓRIA. SÚMULA N.07/STJ. I. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido de que o sócio-gerente de sociedade só pode ser responsabilizado pelo não pagamento de tributo, respondendo com o seu patrimônio, se comprovado, pelo Fisco, ter aquele praticado no comando da sociedade, ato com excesso de poder ou infração à lei, contrato social, estatuto, ou, ainda, que redunde na dissolução irregular da sociedade. II – As hipóteses de responsabilidade tributária previstas no artigo 135 do CTN não se fundam no mero inadimplemento da sociedade, mas na conduta dolosa ou culposa, especificamente apontada pelo legislador, por parte do gestor da pessoa jurídica. Portanto, dentre os requisitos para a caracterização da responsabilidade tributária do sócio-gerente, inclusive na hipótese de dissolução irregular da sociedade, está o elemento subjetivo, ou seja, a atuação dolosa ou culposa. III – Observa-se que, para a apreciação dos argumentos desenvolvidos no recurso especial, buscando a comprovação da responsabilidade dos sócios-gerentes, faz-se necessário, obrigatoriamente, o reexame do conjunto probatório, o que é vedado pela Súmula n. 07 desta Corte. IV – Precedentes: AGA n. 421.311/RS, rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 02-09-2003; REsp n. 184.325/ES, rel. p/ Acórdão Min. Eliana Calmon, DJ de 02-09-2002 e REsp n. 260.524/RS, rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 1º-10-2001.” [19] (grifo nosso).

Note-se, pois, que a regra no sistema jurídico brasileiro é a separação patrimonial entre a pessoa do sócio e a pessoa jurídica. Isso porque, essa segurança jurídica é um dos fatores de fomento, incentivo à aplicação de bens e valores em sociedades empresariais.

No direito tributário não poderia ser diferente. Assim, é imprescindível a demonstração cabal de violação de contrato ou lei para atribuir ao sócio-gerente a responsabilização pessoal das dívidas dessa natureza, nos moldes do art. 135, CTN.

A propósito: “Admitir que o agente econômico pudesse participar da atividade comercial com o risco limitado à parcela de seu patrimônio que ele próprio fixara constituiu, sem dúvida, a grande alavanca que deflagrou o processo de “socialização” do capital (como chamou Galgano) e instrumentalizou o capitalismo para a realização das grandes obras antes só possíveis de serem realizadas pelo Poder Público. […] Essa limitação da responsabilidade dos sócios – saliente-se – não atendia, apenas, ao interesse dos participantes, mas era também uma condição de funcionamento normal da sociedade, por isso que a liberava das ações porventura movidas contra seus sócios, e que poderiam alcançá-las, como ocorreria numa sociedade de responsabilidade ilimitada dos sócios – tudo como salientam L.C.B. Gower (1969) e Cottino (1994, v. 1, Tomo II). […] Por todo o exposto, parece-nos de inegável procedência a ponderação de muitos estudiosos do assunto, de que sem a limitação de responsabilidade teria sido impossível a organização das grandes empresas que hoje dominam o mundo econômico. Tais opiniões justificam a conclusão da conceituada revista ‘The Economist”, na edição em que se relacionou as grandes inovações que marcaram o milênio (2000, Jan., p. 89) de que a limitação de responsabilidade constituiu “the key to industrial capitalism” e que se o mundo moderno foi construído em dois séculos de industrialização, grande parte dela se deve ao vulto do capital investido – o que só foi possível pela limitação da responsabilidade.”[20]

Em outros tempos, os comerciantes ou industriais valiam-se de diversos tipos societários para acomodação de seus interesses. Hoje, a realidade demonstra que as opções se resumem a. praticamente, duas: sociedades anônimas e sociedades limitadas.

Esses tipos societários viabilizam a limitação da responsabilidade do sócio, possibilitando o cálculo do risco assumido por conta do investimento. O agente econômico destaca de seu patrimônio parcela destinada a garantir as obrigações contraídas em razão de atividade empresarial. Ao subtrair os bens particulares do sócio do alcance dos credores da sociedade, estimula-se a inversão. [21]

Isto é, o regime de separação patrimonial entre os sócios e a pessoa jurídica é o principal atrativo para criação das sociedades e, consequentemente, geração de empregos e circulação de bens e serviços, estimulando o crescer da economia.

Todavia, na prática, o Fisco viola essa regra de forma contumaz, gerando inúmeros debates. Isso fez com que o STJ, para pacificar a questão, editasse duas súmulas, que serão analisadas nos subitens abaixo.

2.2.1. O não recolhimento do tributo (Súmula 430 do STJ)

Com efeito, salientamos no tópico acima que é necessária prova de violação de contrato ou lei, para a responsabilização pessoal do sócio-gerente.

Além disso, o STJ sedimentou entendimento no sentido de que o mero inadimplemento da obrigação tributária não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.

É isso o que enuncia por meio da Súmula 430: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.

Partindo-se da premissa de que a regra é a responsabilização da pessoa jurídica, pode-se notar o cuidado que o STJ teve em interpretar e aplicar essa norma de exceção (art.135, III, CTN). Isso porque, “[…] a simples inadimplência da obrigação pela pessoa jurídica, embora constitua infração à lei tributária, não acarreta a responsabilidade dos diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas de direito privado. Será preciso demonstrar que tal inadimplemento decorreu da prática de ilícito pelos gestores da pessoa jurídica, que incorrem em excesso de poder ou infração de lei, contato social ou estatutos.” [22]

Note-se, destarte, que o ilícito deve ser prévio ou concomitante ao surgimento da obrigação – mas exterior à norma tributária – e não posterior, como ocorre com a mera falta de pagamento de tributo devido.

Trata-se de medida norteada pelos padrões de razoabilidade, posto que a inadimplência, oriunda de atividade empresarial não próspera é um risco inerente à empresa, que, embora vise lucro, nem sempre o alcança.[23] E isso, por derradeiro, é mais que natural. Não há ilícito no mero inadimplemento.

Aliás, é exatamente por isso que o legislador fez questão de separar o patrimônio dos sócios do patrimônio da pessoa jurídica. De tal regra decorre tanto ônus (constituição regular da sociedade, providências burocráticas…), quanto bônus (separação patrimonial, recuperação judicial…).

Se os administradores agem com zelo no conduto da atividade empresarial. E, no entanto, não obtém o êxito almejado. Verifica-se uma das consequências do exercício da atividade empresarial. Pensar o contrário é tornar o sócio um garantidor universal das obrigações sociais, desvirtuando a razão de ser da constituição de uma pessoa jurídica e a opção pelo tipo societário que autoriza a limitação de responsabilidade. Nesse sentido, é oportuna a lição: “É evidente que não basta o mero descumprimento de uma obrigação, ou inadimplemento a um dever (trabalhista, comercial ou fiscal), até mesmo compreensível devido às gestões e dificuldades empresariais. Só se deve ignorar a personalidade jurídica para o fim de ser responsabilizado patrimonialmente o verdadeiro autor da fraude, tornando-se necessária a transposição da pessoa jurídica para este instituto.” [24]

No mesmo sentido: “Pensamos que este [o simples inadimplemento] não é o objetivo do artigo em comentários, eis que versa sobre atos que são resultado de práticas dolosas, consistentes em agir com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, porquanto:

(a) O simples não recolhimento do tributo constitui uma ilicitude – uma vez que o conceito lato de ilícito é o de descumprimento de qualquer dever jurídico, decorrente de lei ou de contrato.

(b) Porém, a infração a que se refere o art. 135 resula de ato doloso;

(c) Para os casos de descumprimento de obrigações fiscais por mera culpa nos atos em que intervierem e pelas omissões por que forem responsáveis, incide o art. 134 do CTN, atribuindo ao terceiro dever de cumprir obrigação tributária por fato gerador a que deu causa um terceiro;

Já no art. 135 o dolo é elementar – não há solidariedade –, a responsabilidade se dá por substituição e é pessoal – sendo assim, a aplicação desse dispositivo exige a prova de dolo ou de má-fé.” [25]

A lei que deve ser infringida é a comercial ou civil, não a tributária, agindo o terceiro contra os interesses do contribuinte.[26] Por consequência, se não estiver enquadrada nestas hipóteses, sendo mero inadimplemento da pessoa jurídica, não há que se falar em redirecionamento da execução fiscal.

2.2.2. Dissolução irregular da sociedade (Súmula 435 do STJ)

Outro ponto que gerou muita polêmica e, igualmente, ensejou a edição de súmula sedimentando a matéria, é a questão da dissolução irregular da sociedade.

“Presume-se irregularmente dissolvida a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio gerente.” É o que enuncia a  Súmula 435 do STJ.

A dissolução irregular de uma sociedade, por natureza, é infração estatutária e também legal, tendo em vista a obrigação societária salutar de manter os cadastros fiscais e da Junta Comercial sempre atualizados. E, mais: não havendo meios de comprovar a subsistência ou a localização de determinada empresa, pode-se presumir seu desfazimento.[27]

Como se pode notar, é a uma construção jurisprudencial que permitiu a exceção através de inversão do ônus da prova contra o sócio-gerente por presunção. [28] Nesse sentido, preleciona a jurisprudência que: “O sócio-gerente, de acordo com o art. 135 do CTN, somente é responsável pessoalmente pelas obrigações tributárias resultantes de atos praticados com infração da lei, considerando-se como tal a dissolução irregular da sociedade, sem o pagamento dos impostos devidos”. (STJ, REsp 420.663-SC, AgRg, 2ª Turma, rel. Min. Eliana Calmon, j. 13.08.02, DJU de 9.9.02, p.220). [29]

Outro ponto que merece destaque é a contemporaneidade da gestão do sócio e a respectiva dissolução irregular. Merece destaque o fato de que não basta o sócio ter sido gerente em algum momento, para que se enquadre no entendimento sumulado supra. É preciso que a dissolução coincida com o momento em que ele exercia atos de gestão/gerenciamento da sociedade, caso contrário, seu patrimônio continuará resguardado.

Importante é a lição de Manente, segundo a qual: “Presume-se dissolvida irregularmente a sociedade que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal sem a comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio ou administrador, conforme súmula 435 do Superior Tribunal de Justiça. Entendemos, no entanto, que, para que a presunção exista, o fisco deve fundamentar seu pedido de redirecionamento da execução fiscal com elementos probatórios suficientes acerca do encerramento irregular da sociedade. O sócio ou administrador sujeito a responder às obrigações tributárias com seu patrimônio pessoal na hipótese de encerramento irregular da sociedade é aquele que exercia o comando desta à época de tal evento, ou seja, é indispensável que haja contemporaneidade entre o encerramento irregular da sociedade com a gestão do responsabilizado”. [30]

Posto isso, embora nos casos de dissolução irregular a presunção milite contra o sócio-gerente, há que se ter como baliza para delimitação de sua responsabilidade tributária, tanto o fato de a empresa ser devedora contumaz de tributos, quanto a contemporaneidade da verificação de dissolução irregular e o respectivo exercício de gestão por parte do sócio responsabilizado.

3. Outras questões envolvendo o redirecionamento da execução fiscal sobre o patrimônio do sócio-gerente, e o posicionamento do STJ acerca da delimitação de sua responsabilidade tributária

Como já salientado, apesar de se tratar de dispositivo claro e objetivo, incontáveis embates judiciais foram travados, ensejando o pronunciamento do Superior Tribunal de Justiça para pacificar a divergência jurisprudencial e violação de lei federal.

Trataremos dos principais deles nos tópicos abaixo.

3.1. Prescrição intercorrente por ausência de inclusão do sócio no polo passivo

No tocante à prescrição intercorrente, o administrador não poderá ser incluído na execução fiscal se seu nome não constar da certidão de dívida ativa. Isso porque, um dos requisitos da Certidão de Dívida Ativa (CDA) é a indicação precisa do devedor e dos corresponsáveis, sob pena de nulidade da inscrição e da ação de cobrança dela decorrente, nos termos do art. 203 do CTN. [31]

Não obstante esse entendimento, havendo prova de que o sócio praticou alguma das condutas previstas no caput do art. 135 do CTN, ônus indelegável do Fisco, será possível a inclusão daquele que praticava atos de gestão da sociedade no polo passivo da demanda fiscal.

No entanto, o pedido do Fisco só será legítimo se feito antes do inderrogável quinquênio prescricional.

A citação da pessoa jurídica é o marco inicial do prazo de que dispõe a Fazenda para, comprovando os requisitos do art.135, requerer o redirecionamento da execução fiscal contra os sócios-gerentes. Ultrapassados cinco anos a contar daquela data, tem-se por prescrita a pretensão de cobrar a dívida.

Trata-se de prescrição intercorrente, como forma de assegurar juridicamente que esse direito não é ad eternum.

O seguinte aresto não deixa dúvidas acerta da pacificação desse entendimento pelo Superior Tribunal de Justiça: “PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. REDIRECIONAMENTO. ADMISSIBILIDADE. 1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é no sentido de que a citação da empresa interrompe a prescrição em relação aos responsáveis tributários, de modo que a Fazenda Pública deve promover a citação destes dentro do prazo prescricional correspondente. Não obstante, esse entendimento vinha sendo ultimamente mitigado, sob o fundamento de que não se poderia punir a Fazenda Pública com a prescrição na hipótese desta não se quedar inerte, isto é, quando desse regular andamento ao feito. Sucede que, melhor analisando os precedentes do Superior Tribunal de Justiça, verifica-se que a mera continuidade da execução fiscal contra a pessoa jurídica não é circunstância apta para impedir a prescrição em relação aos responsáveis tributários. Com efeito, a prescrição atinge o direito de ação que, a rigor, já se encontra exercido contra a sociedade na execução fiscal, de modo que, por mais que a Fazenda Pública nela pratique atos processuais, naquela exclusiva ação surtem efeitos. Para impedir a prescrição, tem a Fazenda Pública o ônus de promover a ação contra os sócios, providenciando sua oportuna citação, sem que para isso se faça necessário aguardar a inutilidade do processo intentado contra a sociedade. O mero andamento da ação contra a sociedade resolve-se em inércia quanto à ação cujo prazo prescricional está a fluir em relação aos responsáveis tributários. Confiram-se os precedentes do Superior Tribunal de Justiça que reconhecem a prescrição intercorrente com relação aos responsáveis tributários não obstante tenha a Fazenda Pública promovido o regular andamento da execução fiscal contra a sociedade (STJ, REsp n. 652.483-SC, Rel. Luiz Fux, j. 05.09.06; REsp n. 388.000-RS, Rel. Min. José Delgado, j. 21.02.02). 2. Agravo legal provido”. (AI – AGRAVO DE INSTRUMEN TO – 343899 Processo: 2008.03.00.029942-7 UF: SP Órgão Julgador: QUINTA TURMA Data do Julgamento: 06/04/2009 Fonte: D JF3 DATA:29/04/2009 PÁGINA: 1305 Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL ANDRÉ NEKATSCHALOW).

Neste caso, eventual controvérsia erigida pelo Fisco contrariando tal entendimento deverá ser afastada de plano, sendo hábil à defesa do sujeito passivo, o manejo de exceção de pré-executividade, ventilando a inafastável prescrição intercorrente.

Insta salientar, ademais, que tal questão é matéria de ordem pública, que pode, inclusive, ser analisada ex officio pelo magistrado.[32]

Condensando esses dois fatores, o prazo de até cinco anos para redirecionamento da execução fiscal contra os sócios, a contar da data da citação da sociedade empresária, bem como a possibilidade de apreciação de ofício pelo magistrado do tema “prescrição”.

A rigor, a presunção é de que a pessoa constante na CDA é a responsável pelo tributo ali inscrito, entretanto, “Caso o nome não conste da CDA, o redirecionamento da execução contra o dirigente dependerá de prova de situação de direito material que caracterize a sua responsabilidade (REsp 545.080)”.[33]

Dessa forma, o STJ solidificou a matéria e os tribunais inferiores passaram a adotar o mesmo entendimento, como se pode conferir no v. aresto do Tribunal Regional Federal da 3ª Região: “AGRAVO LEGAL. EXECUÇÃO FISCAL. EXCLUSÃO DO SÓCIO NO PÓLO PASSIVO. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE PARA REDIRECIONAMENTO EM FACE DO SÓCIO. IMPROVIMENTO. 1. É pacífico o entendimento na Seção de Direito Público do Superior Tribunal de Justiça, segundo o qual o redirecionamento da execução contra o sócio deve dar-se no prazo de cinco anos da citação da pessoa jurídica, tendo ocorrido, portanto, a prescrição intercorrente para os sócios, co-executados. 2. Agravo legal improvido.” (AI – AGRAVO DE INSTRUMENTO – 358713 Processo: 2008.0 3.00.049717-1 UF: SP Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA Data do Julgamento: 12/05/2009 Fonte: DJF3 CJ2 DATA:17/06/2009 PÁGINA: 308 Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL LUIZ STEFANINI).

Assim, a fim de coibir abusos pelo Fisco, colimados na perpetuidade de um direito (cobrar uma dívida fiscal), que implica na mutilação de outro (segurança jurídica do sujeito passivo), o Superior Tribunal de Justiça irradiou para os demais tribunais o entendimento de que a pretensão do redirecionamento da execução fiscal só pode ser exercida no prazo de cinco anos a contar da citação da sociedade empresária, sob pena de prescrição.

3.2. Impossibilidade de inclusão do sócio na CDA sem processo administrativo

Outro ponto de destaque é a questão da ampla defesa do sócio-gerente quando da sua inclusão na CDA.

Como visto, o redirecionamento da execução fiscal contra o sócio-gerente só é possível quando comprovada a má-fé por parte do sócio-gerente, razão pela qual substituiria a sociedade empresária como responsável pelo débito tributário.

Todavia, o dolo não se presume, dependendo de comprovação, cujo ônus é do Fisco.

É em torno desse ponto que gira a celeuma.

Parte da doutrina entende que a simples inscrição do nome do sócio-gerente em Dívida Ativa é suficiente para caracterizar a presunção de má-fé e, consequentemente, responsabilidade tributária por substituição.

A rigor, tal raciocínio vai na contramão de todos os posicionamentos já firmados acima, no sentido de que o dolo não é presumível e que o intuito do legislador, estampado no art.135, é tratar a responsabilidade pessoal do sócio-gerente como exceção.

Entretanto, não é essa a tese acolhida pelo STJ, segundo o qual o fato de constar o nome do sócio na CDA já é o bastante para autorizar a sua inclusão no polo passivo da demanda tributária.

Esse entendimento se firmou em sede de Recurso Repetitivo. Consolidando, assim, a solução da controvérsia por meio da vinculação dos órgãos jurisdicionais de primeiro e segundo graus, como forma de uniformizar a aplicação da lei federal.[34]

A doutrina contrária, todavia, não desiste de se manifestar alertando a deficiência e problemática de tal posicionamento: “A jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que, se o nome do sócio ou administrador for inscrito em Dívida Ativa, o ônus da prova quanto a ausência de hipótese de responsabilidade tributária é deste, somente sendo do fisco este ônus em caso de pedido de redirecionamento de execução fiscal já ajuizada e durante o seu trâmite, com o que não concordamos porque defendemos que, mesmo antes da inscrição em Dívida Ativa, o fisco tem o dever de instaurar processo administrativo para apurar os fatos que eventualmente acarretem a responsabilidade subjetiva do sócio ou administrador.” [35]

Como argumento favorável ao sujeito passivo, há um elemento fortíssimo dentro do Direito, que, por ser fundamental, é tido como cláusula pétrea em nossa Constituição Federal: o exercício da ampla defesa.

Ceifar esse direito do sócio-gerente equivale a aniquilar a garantia mínima que o Estado oferece através do celebrado art.5º da CF.

Nesse passo, a doutrina de Hugo de Britto Machado, enuncia que: “Não se pode imputar ao diretor, administrador ou sócio-gerente a prática de ato contrário à lei societária ou ao contrato social sem ofertar-lhe oportunidade de defesa, nem tampouco sem a prévia instauração de processo administrativo específico para esse fim.” [36]

Destarte, feita uma interpretação sistemática entre o sistema tributário legal e os direitos e garantias fundamentais, tem-se que a inclusão do sócio-gerente como sujeito passivo da CDA dependeria de um prévio processo administrativo, onde lhe fossem assegurados o contraditório e a ampla defesa, afinal, se trata de caso excepcional.

Conclusão

O presente artigo analisa as hipóteses de redirecionamento da execução fiscal contra os sócio-gerente, perquirindo os atos ensejadores de sua responsabilização pessoal, nos moldes do art. 135, III, do CTN. Nesse contexto, conclui-se:

Quando se fala em redirecionamento da execução contra o sócio gerente com base em atos eivados de má-fé, consistentes no excesso de mandato ou violação de lei ou contrato social, trata-se de responsabilidade tributária em que se substitui a sociedade, enquadrada a priori como contribuinte, pelo responsável tributário que, a rigor, era quem deveria desde o primeiro momento figurar no polo passivo da obrigação.

Tal concepção exterioriza, sobretudo, que a preocupação do legislador não é a "punição" desmedida e desarrazoada do sócio, mas seu alcance enquanto legítimo responsável pelos atos ensejadores da obrigação tributária.

Trata-se, pois, de dar coerência ao sistema jurídico, responsabilizando cada qual por sua conduta.

Nos exatos termos da lei, vê-se o conteúdo ético impresso pelo legislador: desloca a responsabilidade pelos atos comumente atribuídos à pessoa jurídica, às pessoas naturais que dolosamente os ocasionaram.

Todavia, em que pese se tratar de um liame muito claro e objetivo, notamos, num segundo momento, que o Fisco não se contentou com a segurança e justeza da norma, e passou a redirecionar a execução fiscal para todo e qualquer sócio.

Tal comportamento, por fugir à razoabilidade e harmonização do sistema, precisou de freios jurídicos, sabiamente colocados pelo Poder Judiciário.

Nesse contexto, a doutrina também se pronunciou sobre o fato de que se trata de responsabilidade pessoal do sócio, cujo ônus de prova da má-fé é tarefa do Fisco.

Notou-se também que é imprescindível, para sua responsabilização pessoal, que o sócio exerça poderes de gerência contemporaneamente ao nascimento da obrigação tributária. Não basta, portanto, figurar no quadro social da empresa, tem que praticar atos de gestão.

A esse fator, ainda, se deve conjugar o fato de que o agente só excede os poderes que lhe foram conferidos, ou infringe lei ou o contrato social, quando permeado por inegável dolo.

Nesse tocante, a presunção milita a favor do agente, pois a boa-fé se presume em nosso sistema jurídico.

Assim, o STJ sumulou entendimento de que o mero inadimplemento do tributo não acarreta a responsabilização do sócio-gerente, por se tratar de fato inerente à atividade empresarial, que, embora perquira o lucro, nem sempre o alcança.

De outro lado, na contramão presunção de boa-fé, o mesmo tribunal se posicionou no sentido de que a dissolução irregular da sociedade acarreta a responsabilidade do sócio-gerente para fins tributários.

No que tange a outras polêmicas travadas em torno desse tema, destaca-se a questão da prescrição intercorrente, quando o sócio-gerente não integra desde o início o polo passivo da demanda.

Passados cinco anos da citação da pessoa jurídica, a pretensão de redirecionamento pelo Fisco estará extinta pela prescrição. É o que sedimentou o STJ.

Em relação à inclusão do sócio-gerente na certidão de dívida ativa, todavia, mais uma vez o STJ caminhou contra a presunção de boa-fé, asseverando que se o nome do sócio já consta da CDA, mesmo sem qualquer processo administrativo que lhe garanta contraditório e ampla defesa, presume-se legítima sua responsabilização direta e pessoal.

Dessa forma, com base na doutrina e precedentes declinados, pode-se concluir que, apesar de pontuais mitigações, prevalece o entendimento de que o sócio-gerente somente será responsabilizado pessoalmente por créditos tributários quando: dolosamente der causa à obrigação, por meio do excesso de poderes ou infração a lei ou contrato social.

Nesses casos, e somente nesses, desde que provada pelo Fisco a má-fé e incursão no art.135, ficará caracterizada a responsabilidade tributária do sócio-gerente, podendo ser legitimamente redirecionada contra ele a execução do tributo.