Pode o sujeito passivo recusar-se a prestar informações ao fisco sobre questões que podem incriminá-lo?

1) Introdução

Este trabalho tem por escopo fazer uma análise sobre a questão: “pode o sujeito passivo da relação tributária, sob proteção do inciso LXIII do art. 5º da Constituição Federal, negar-se a prestar informações aos agentes fiscais, sobre questões que poderão incriminá-lo?”

Esta questão dá origem a uma outra importantíssima indagação: qual dos interesses deve prevalecer, o particular ou o público?

Para tentar responder a esta pergunta, teceremos algumas considerações sobre a relação jurídica tributária, passando pela análise dos crimes contra a ordem tributária e terminando com os ensinamentos preconizados pela Teoria da Proporcionalidade, a qual dá a exata dimensão de como sopesaremos os interesses postos em jogo.

2) Relação jurídica tributária

2.1) Conceito e espécies

O principal objetivo do Direito é regular a convivência social, estabelecendo os modos pelos quais as pessoas devem se comportar nas relações intersubjetivas. Partindo-se deste princípio, conclui-se que o único meio de que dispõe para alcançar seus objetivos é a relação jurídica.

A relação jurídica pode ser entendida como sendo um conjunto dinâmico de direitos e deveres integrados, de conteúdo e funcionalidade variados, surgindo em virtude do relacionamento concreto entre duas ou mais pessoas, para a coordenação de seus respectivos interesses.

Mais especificamente, relação jurídica tributária é a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito.

O vínculo entre o Estado e as pessoas sujeitas à tributação não é uma relação de poder, mas uma relação jurídica de natureza obrigacional, a qual se constitui no objeto essencial do Direito Tributário.

Nasce ela da ocorrência de um fato típico previsto em lei, o qual é denominado fato gerador e que tem o condão de engendrar uma relação entre alguém e o Estado.

A obrigação tributária pode ser de duas espécies: a) principal, que é aquela que tem por objetivo o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e a prestação é a entrega de dinheiro ao Estado, ou seja, tem sempre conteúdo patrimonial (art. 113, § 1º do CTN); b) acessória, que é aquela decorrente da lei e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela prevista no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, não implicando para o sujeito ativo o direito de exigir um comportamento do sujeito passivo, mas o poder jurídico de criar contra ele um crédito, correspondente à penalidade pecuniária (art. 113, § 2º do CTN).

2.2) Natureza jurídica

A natureza jurídica se revela pelos requisitos ou atributos essenciais e que devem vir com a própria coisa. Eles se mostram, por isso, a razão de ser, seja do ato, do contrato ou do negócio.

A natureza da coisa, pois, põe em evidência sua própria essência ou substância, que dela não se separa sem que a modifique ou a mostre diferente ou sem os atributos, que são de sua índole. É, portanto, a matéria de que se compõe a própria coisa, ou que lhe é inerente ou congênita.

Portanto, a obrigação tributária corresponde a uma obrigação de dar, cujo objeto é o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, enquanto que as obrigações acessórias correspondem a uma obrigação de fazer, não fazer ou tolerar.

As fontes da obrigação tributária são a lei (fonte formal) e o fato gerador (fonte material). Ambas são indispensáveis, posto que não basta, simplesmente, a previsão legal da hipótese de seu surgimento, mas requerer-se, também, a ocorrência deste fato típico para criarem a obrigação tributária.

2.3) Fato gerador

Diz o CTN, no seu art. 114 que “fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”, ou seja, é o fato ou situação que gera ou cria a obrigação tributária.

O fato gerador, segundo a doutrina tradicional, tem dois aspectos:

1º) fato gerador no sentido de concepção abstrata, de descrição em tese, feita pela lei, de um fato ou situação que fará surgir a obrigação tributária (se ocorrer o fato X, incidirá o tributo Y);

2º) fato gerador no sentido de ocorrência concreta, existente no mundo real, conforme descrito na lei (o fato X ocorreu; deus-se, portanto, a incidência do tributo Y).

Por último, vale lembrar um aspecto muito importante: para surgir a obrigação tributária é indispensável a ocorrência da situação prevista em lei.

2.4) Sujeito ativo

“Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento” (art. 119/CTN).

Somente as pessoas jurídicas de direito público dotadas de poder legislativo podem ser sujeito ativo da obrigação tributária, em que pese alguns doutrinadores entenderem que uma pessoa jurídica de direito privado, e até mesmo uma pessoa física, podem ser sujeitos ativos da obrigação tributária, através de delegação de competência por parte do titular da competência tributária.

Mas, o que não se deve confundir é a condição de sujeito ativo com a de destinatário do produto da arrecadação ou fiscalização de tributos, ou de execução de lei, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária. Uma pessoa jurídica de direito público pode conferir estas atribuições a outra pessoa, só que este ato não implica em transferência de titularidade de sujeito ativo da obrigação tributária.

Além disto, a Constituição Federal, no art. 24, inciso I, atribui às pessoas ali mencionadas a capacidade e a competência para instituir tributos (competência própria), podendo praticar os atos que vão desde a edição da lei até os atos para efetivar a cobrança do tributo. Esta previsão vem agasalhada pelos artigos 6º e 7º do CTN.

2.5) Sujeito passivo

“Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único: o sujeito da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei” (art. 121/CTN).

“Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto” (art. 122/CTN).

Pela análise destes dois dispositivos, vemos que o CTN prevê a existência de dois sujeitos passivos: o da obrigação principal e o da obrigação acessória.

O sujeito passivo da obrigação principal é aquele que sempre será obrigado a pagar o tributo ou uma penalidade pecuniária ou multa (art. 121, caput). Este pode ser dividido da seguinte maneira:

1) sujeito passivo direto ou contribuinte, que é aquele que possui uma relação de fato com o fato típico prescrito na lei, ou seja, está diretamente obrigado a pagar o tributo, como por exemplo, aquele que auferir rendas com o imposto de renda;

2) sujeito passivo indireto ou responsável, que é aquele que não mantém a relação acima descrita, ou seja, mesmo não tendo relação direta com o fato tributável, está, ex vi legis, obrigado ao pagamento do tributo. Este vínculo pode se dar da seguinte maneira:

a) pela transferência, quando num determinado caso, a lei atribui a outrem o dever de pagar o tributo, mesmo quando existe um sujeito passivo direto (contribuinte);

b) pela substituição, quando a lei coloca como sujeito passivo alguém que não está, de fato, diretamente ligado com o fato tributável.

Já o sujeito passivo da obrigação acessória é aquele em que a lei atribui uma gama de deveres a uma pessoa, que não seja o dever de pagar, como por exemplo, uma obrigação de fazer, de não fazer ou tolerar, no interesse da arrecadação e da fiscalização dos tributos (art. 122/CTN), não importando se esta pessoa é um contribuinte ou um terceiro.

3) Dos crimes contra a ordem tributária

Feito um breve estudo acerca da relação jurídica tributária, passaremos a analisar os tipos penais previstos na Lei 8.137, de 27/12/1990, que define os crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providencias, que tem por escopo coibir a prática da sonegação fiscal.

A primeira dúvida que surge é a respeito dos tipos penais do art. 1º da Lei 8.137/90, se são materiais ou formais. A doutrina e jurisprudência são divergentes, o que, para solucionar esta dúvida, buscaremos guarida na legislação anterior.

A Lei 4.729/65 criou os delitos de sonegação fiscal, sendo pacífico que estes delitos eram de mera conduta ou meramente formais, não se admitindo a tentativa.

A nova lei exigiu, agora, a efetiva supressão ou redução do tributo, criando tipos penais de resultado, materiais, devendo o Ministério Público demonstrar a materialidade do delito na denúncia.

Mais recentemente, a Lei 9.430/96, no seu art. 83, passou a exigir para a ação penal referente aos crimes dos arts. 1º e 2º que a representação fiscal seja encaminhada ao Ministério Público somente após a decisão final na esfera administrativa.

Haverá tentativa se, antes de vencer o prazo para o recolhimento, o agente é flagrado pela fiscalização cometendo uma das condutas-meio descritas nos cinco incisos do art. 1º, embora o tributo ainda não tenha sido suprimido ou reduzido.

Sonegação fiscal não significa uma falta de pagamento involuntário ou decorrente da falta de recursos, mas o emprego de meios para se furtar a esse pagamento.

4) Direito ao silêncio “versus” o direito de punir do estado

Tecidas algumas considerações a respeito da relação jurídica tributária e dos crimes contra a ordem tributária, tentaremos responder à questão formulada no início deste modesto trabalho.

4.1) O poder estatal de tributar e punir

Sendo o Estado uma entidade soberana, tem ele o poder de governar todos aqueles que se encontram em seu território. Esta soberania caracteriza-se pela superioridade de sua vontade sobre as vontades individuais.

No exercício de sua soberania, o Estado exige que os indivíduos lhe forneçam os recursos de que necessita, instituindo, para isso, o tributo.

Existem várias teorias explicativas desta soberania, mas, hodiernamente, a teoria mais difundida é a neoliberal, que tenta retirar do Estado o maior número possível de incumbências e serviços, evitando ao máximo sua interferência nas leis de livre mercado.

Mas, apesar deste neoliberalismo, o fato é que, para prestar os seus serviços, o Estado necessita de recursos financeiros. Consta que, de início, os recursos utilizados eram do próprio Estado, mas, com o aumento das necessidades, foi necessário avançar sobre o patrimônio particular, cobrando tributos e tarifas ou confiscando bens.

Também é uma das funções do Estado regular a conduta dos cidadãos por meio de normas objetivas sem as quais a vida em sociedade seria praticamente impossível. São assim estabelecidas regras para regulamentar a convivência entre as pessoas e as relações destas com o próprio Estado, impondo aos seus destinatários determinados deveres, genéricos e concretos, aos quais correspondem os respectivos direitos ou poderes das demais pessoas ou do Estado.

Por esta razão, quando se comete alguma infração penal, quem sofre a lesão é o próprio Estado, a par da lesão sofrida pela vítima, entendendo alguns autores quem vêem no Estado um sujeito passivo geral, genérico ou constante, posto que há sempre um interesse público violado pelo crime.

4.2) Direito ao silêncio

O Processo Penal é regido por uma série de princípios e regras, que dizem respeito ao seu conteúdo material, aos poderes jurídicos de seus sujeitos e à sua finalidade imediata.

Inserido neste conjunto de regras, encontramos, no art. 5º, LXIII da CF, o direito do réu de permanecer em silêncio: “o preso será informado de seus direitos, entre os quais o de permanecer calado…”.

O réu, sujeito da defesa, não tem obrigação nem dever de fornecer elementos de prova que o prejudiquem. Pode calar-se ou até mentir. Ainda que se quisesse ver no interrogatório um meio de prova, só o seria em sentido meramente eventual, em face da faculdade dada ao acusado de não responder.

A autoridade judiciária não pode dispor do réu como meio de prova, diversamente do que ocorre com as testemunhas; deve respeitar sua liberdade no sentido de defender-se como melhor entender, falando ou calando-se, e, ainda, advertindo-o da existência da faculdade de não responder.

Por esta razão, do silêncio ou da mentira do réu não podem deduzir-se presunções que superem a presunção de inocência, solenemente proclamada no art. 9º da Declaração Universal do Homem e do Cidadão, ou que superem o princípio “in dubio pro reo”.

Portanto, este dispositivo constitucional tornou sem efeito o art. 186/CPP, o qual consignava que o silêncio do réu poderia ser interpretado em prejuízo de sua defesa.

O único prejuízo que do silêncio pode advir ao réu é o de não utilizar a faculdade de autodefesa que se lhe abre através do interrogatório. Mas, quanto ao uso desta faculdade, esta ficará à mercê da consciência do acusado, cuja liberdade há de ser garantida durante a instrução criminal.

A este respeito, a jurisprudência assim tem entendido:

Qualquer indivíduo que figure como objeto de procedimentos investigatórios ou que ostente, em juízo penal, a condição jurídica de imputado, tem, dentre as várias prerrogativas que lhe são constitucionalmente asseguradas, o direito de permanecer calado. Nemo tenetur se detegere. Ninguém pode ser constrangido a confessar a prática de um ilícito penal: o direito de permanecer em silêncio insere-se no alcance concreto da cláusula constitucional do devido processo legal. E nesse direito ao silêncio inclui-se, até mesmo por implicitude, a prerrogativa processual de o acusado negar, ainda que falsamente, perante a autoridade policial ou judiciária, a prática da infração penal. (STF – HC 68.929/SP – 1ª Turma – Rel. Min. Celso de Mello – DJU 28/08/1992, p. 13.453).

A parte final do artigo 186 do Código de Processo Penal, no sentido de o silêncio do acusado poder se mostrar contrário aos respectivos interesses, não foi recepcionada pela Carta de 1988, que, mediante o preceito do inciso LXIII do art. 5º, dispõe sobre o direito de os acusados, em geral, permanecerem calados. (STF – RE 199.570/MS – 2ª Turma – Rel. Min. Marco Aurélio – DJU 20/03/1998).

4.3) O dever de prestar informações

Embora sendo um princípio consagrado universalmente, o direito de se manter em silêncio, no caso em exame, não poderá ser invocado pelo réu como fundamento de defesa, conforme veremos a seguir.

Primeiramente, vejamos o diz o parágrafo único do art. 1º da Lei 8137/90: “a falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento das exigências caracteriza a infração prevista no inciso V”.

Já o art. 195, caput do CTN é enfático: “para efeitos de legislação tributária, não tem aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibí-los”.

Pela análise deste dispositivo, a Administração Tributária tem legalmente o direito de examinar qualquer livro ou documento da empresa, no interesse da fiscalização, e, se for o caso, de requisitá-los para serem examinados na repartição fiscal.

O interesse da Administração Tributária impõe que se lhe conceda o direito de examinar todos os livros e papéis dos comerciantes, eis que tais documentos constituem fonte abundante, e às vezes única, de informações relativas aos fatos geradores de tributo.

Prescreve o art. 197/CTN: “mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação dos bens, negócios ou atividades de terceiros:…; VII – quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe…”. Por este preceito legal, vê-se que o contribuinte é obrigado a prestar informações ao fisco, quando este a requerer, mediante regular notificação.

Ao tornar típico o não fornecimento de informações ao fisco, visou o legislador proteger a fiscalização e a arrecadação de tributos, cuja função é auferir receita para manutenção da máquina estatal, bem como para os investimentos nas áreas sociais, pois é com o acesso aos documentos do contribuinte é que será possível saber se o tributo foi totalmente pago ou se houve sonegação.

Se aquele que recebeu a notificação para apresentar as informações nas as fez, consumado estará o delito após o decurso do prazo que teria para fazê-las (RT 499/304), podendo configurar o crime previsto no art. 330/CP (desobediência).

Para caracterizar o crime de desobediência, Celso Delmanto entende que “é necessário, pois que: a) trate-se de ‘ordem’. Não basta que seja um pedido ou solicitação, sendo mister a efetiva ordem para fazer ou deixar de fazer alguma coisa. A ordem deve ser dirigida direta e expressamente ao agente, exigindo-se que estes tenha conhecimento inequívoco dela; b) seja ordem ‘legal’. É indispensável sua legalidade, substancial e formal. A ordem pode até ser injusta, mas não pode ser ilegal; c) seja ordem de ‘funcionário público’. É necessária a competência funcional deste para expedir ou executar a ordem. Além disso, para a tipificação da desobediência é indispensável que o destinatário da ordem tenha o dever jurídico de obedecê-la, a obrigação de acatá-la”.

4.4) Conflito de interesses

Diante deste quadro, surge uma indagação: qual interesse prevalecerá, o do réu em permanecer calado ou o do Estado, compreendendo também o interesse da sociedade?

A democracia pressupõe o pluralismo de idéias personificadas na Carta Magna. Desta multiplicidade podem advir colisões e conflitos de interesses.

Estas colisões de princípios ocorrem exatamente pelo fato de um deles proibir determinada conduta, em oposição a outro, que permite a ocorrência desta mesma situação.

A solução para este conflito somente se dará com a ocorrência de um caso concreto, onde se fará uma ponderação entre os interesses que estão envolvidos, com o escopo de se apurar qual deles tem mais influência sobre o caso concreto. Esta ponderação de resultados é conhecida como princípio da proporcionalidade, muito difundido na doutrina estrangeira.

Os direitos fundamentais devem sofrer uma adequação às necessidades de cada caso, dependendo da sua aplicação definitiva da ponderação e da concordância prática que atenda determinadas circunstâncias concretas, no sentido de ser a melhor e única possibilidade viável para obtenção de certos fins.

5) Conclusão

Por tudo o que foi apresentado acima, entendemos que, em que pese a pessoa ter direito de permanecer calada e omitir determinadas informações, o interesse público deve prevalecer, posto que a prática de qualquer delito agride a sociedade como um todo.

Ninguém desconhece que a prática de infrações penais transtorna a ordem pública e a sociedade é a principal vítima, razão pela qual tem o direito de prevenir e reprimir aqueles atos que são lesivos à sua existência e conservação.

Portanto, quando houver indícios da prática de algum delito previsto na lei tributária, a autoridade competente poderá exigir, mediante notificação, que o contribuinte preste todas as informações que forem requeridas, sob pena de, em não as prestando, incorrer em crime de desobediência.

 

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