Resumo: A Administração Pública brasileira pauta-se por diversos princípios, merecendo destaque aqueles esculpidos na Constituição Federal de 1988. O Direito Tributário, como ramo do Direito Público, dedica especial atenção ao princípio da legalidade. Os conceitos atuais de Administração Pública, no entanto, permitem a adoção de mecanismos que, sem desrespeito à legalidade, adotem regras de atuação que privilegiem a eficiência e a economia dos recursos públicos na consecução da sua finalidade. Este estudo, assim, visa à apresentação de uma situação em que a Administração Pública pode, sem se omitir, eximir-se de efetuar um lançamento tributário para prevenir a decadência diante de uma situação em especial, qual seja, a da existência de depósito do montante integral de um tributo. Conclui-se que tal conduta não fere o dever de fazer inerente à atuação pública, quando verificadas determinadas circunstâncias, diante das quais a relativa passividade do poder público não acarretará prejuízos à Fazenda Pública, mas, ao contrário, trará praticidade e economia tanto para o contribuinte quanto para a administração.
Palavras-chave: Lançamento tributário para prevenir a decadência. Depósito do montante integral. Princípios da Administração Pública.
Abstract: The Brazilian Public Administration is guided by several principles, with emphasis to those carved in the Federal Constitution of 1988. Tax Law, as a branch of public law, pays special attention to the principle of legality. Current concepts of Public Administration, however, allow the adoption of mechanisms that, without disrespecting the legality, adopt rules of engagement that emphasize efficiency and economics of public resources in achieving its purpose. This study therefore aims to present a situation in which the Government may, without omit, evade making a tax issue to prevent the statute of limitation before a special situation, namely, the existence of the deposit full amount of a tax. We conclude that such conduct does not violate the duty of making inherent in public performance when subject to certain conditions, compared to which the relative passivity of the government not cause losses to the Treasury, but, instead, will bring convenience and savings for both when contributors to the administration.
Keywords: Release tax to prevent statute of limitations. Deposit of the full amount. Principles of Public Administration.
Introdução
No exercício do poder de polícia, a Administração Pública deve se pautar por diversos princípios, sendo, sem dúvida, o mais evidente deles o da legalidade, que é aquele que impinge ao poder público a obrigação de atuar estritamente nos parâmetros estabelecidos conforme previsto em lei (MORAES, 2008, p. 320).
Este princípio rege a atuação estatal na composição de seus atos que, além disso, revestem-se dos poderes administrativos, classificados primordialmente entre discricionários ou vinculantes.
Nas situações em que a lei oferece discricionariedade ao agente estatal no exercício da sua função, ele poderá levar em consideração aspectos de conveniência e oportunidade para a tomada de uma decisão, ao passo que o caráter vinculante exige que uma conduta prevista em lei seja necessariamente realizada quando verificados os aspectos materiais que imponham sua aplicação. Na primeira hipótese há margem de escolha ao agente público, inexistente quanto ao exercício de atividades vinculadas.
Pois bem, adentrar no universo de debate do Direito Tributário exige que tal compreensão seja colocada de plano, uma vez que nesta seara predomina o caráter vinculado da atuação estatal. É dizer que, em matéria tributária, devem ser tomadas precisamente as providências previstas em lei, taxativamente, diante de uma situação idealizada pela norma.
Ocorre que existem circunstâncias que exigem a aplicação de entendimentos sistêmicos, ou seja, que levem em conta todo o ordenamento e os diversos impactos que sofrem as situações cotidianas, demandando uma análise amiúde para que demais princípios da administração pública, como os da eficiência, celeridade e razoabilidade, ressaltados pela Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, reguladora do processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, não sejam desprestigiados em nome do formalismo imoderado.
Nesta perspectiva faremos neste trabalho uma reflexão sobre a atividade administrativa do lançamento tributário para a prevenção da decadência, conforme previsto pela Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, verificada a existência de depósito do montante integral do tributo devido, hipótese apta a promover a suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
O Código Tributário Nacional (CTN) enumera as hipóteses de suspensão, de maneira taxativa, de forma que cada uma destas goza de características próprias, identificadas pelas circunstâncias em que ocorreram e, por conseguinte, provocando consequências específicas e demandando procedimentos particulares ora para o fisco ora para o contribuinte.
Assim, avaliamos ao longo do trabalho a possibilidade de dispensa do lançamento para prevenir decadência nestas situações, bem como buscamos entender quais são as implicações para o fisco e para o contribuinte, observado o dever funcional da administração tributária.
O ponto central desse estudo é avaliar a possibilidade da dispensa da realização do lançamento nas situações em que o contribuinte tenha efetuado o depósito do seu montante integral, regra geral, com o intuito de discutir judicialmente a higidez do crédito tributário em questão.
A constituição do tributo, nesses casos, submete-se à modalidade de ofício, e é também conhecida como “lançamento para prevenir a decadência”, uma vez existente, previamente, uma causa de suspensão de exigibilidade.
Neste momento, é importante trazer o conceito do lançamento para prevenir a decadência do crédito tributário, situação referida no art. 63 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
“Art. 63. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício. (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001).”
Conforme previsto pela norma, o lançamento para prevenir a decadência aplica-se às situações em que a exigibilidade do tributo estiver suspensa nos casos dos incisos IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN), ou seja, na existência de concessão de medida liminar em mandado de segurança e de concessão de medida liminar ou tutela antecipada em outras espécies de ação judicial.
Isto porque, como visto, estas situações estão entre as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, que impedem que o Fisco proceda à execução judicial do crédito tributário, como as demais arroladas no art. 151 do CTN. Sobre o assunto, ensina o professor Duarte (2013, p. 425):
“A existência dessas causas suspensivas, mesmo as judiciais, não implicam na impossibilidade do Fisco efetuar o lançamento, uma vez que o lançamento é atividade vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade civil, criminal e administrativa. Assim, diante de uma medida judicial suspensiva da exigibilidade do crédito tributário, há de, caso este não tenha sido constituído, constitui-lo para evitar a decadência, cuidando-se, entretanto, de se consignar que a exigibilidade está suspensa.”
A constituição do crédito tributário, nestes casos, teria o condão de impedir que o transcurso do período decadencial, enquanto não solucionada a lide em âmbito judicial, fulminasse o direito da Fazenda constituí-lo, ainda que a sua tese fosse vencedora.
Este risco deve-se ao fato de a suspensão da exigibilidade do crédito tributário não suspender e nem interromper a fluência do prazo decadencial, (GOMES, 2013, p. 125).
Notemos que tanto a norma quanto o excerto doutrinário referem-se ao lançamento para prevenir decadência como instituto apto a produzir efeitos nos momentos em que a cobrança do crédito tributário estiver suspensa em razão de liminar em Mandado de Segurança e demais ações e quanto a isto, respeita-se a literalidade do estabelecido pela lei.
Dito isto, importa analisar o impacto que tal dispositivo deve provocar em uma outra situação prevista no art. 151 do Código Tributário Nacional, que não a concessão de liminares em mandado de segurança ou demais ações, qual seja, a existência de depósito do montante integral do tributo.
A despeito de a norma referir-se somente às medidas elencadas nos incisos IV e V do art. 151 do CTN, a saber, as relacionadas às decisões liminares, o Fisco habitualmente reporta-se ao art. 63 da Lei nº 9.430/1996 para fundamentar o lançamento para prevenir a decadência nos casos em que existe o depósito do montante integral do tributo e correspondente discussão judicial, conforme veremos mais adiante quando da reprodução de decisões administrativas.
Tal procedimento encontra entendimentos divergentes, conforme seja o campo de análise: doutrinário, judicial ou no contexto do contencioso administrativo.
Predomina doutrinariamente o entendimento de que o lançamento para prevenir decadência, consubstanciado no art. 63 da Lei nº 9.430/96, já apresentado, não se aplica à hipótese de existência do depósito integral, conforme explica Machado (2008, p. 187):
“A interpretação literal do art. 151, inciso II, do Código Tributário Nacional nos leva a entender que o depósito é um meio para suspender a exigibilidade do crédito tributário, que pressupõe tenha havido o lançamento. Na verdade, porém, o depósito suspende também a exigibilidade do dever jurídico de fazer o pagamento antecipado dos tributos nos casos em que esse pagamento antecipado seja legalmente determinado, vale dizer, em relação aos tributos submetidos ao lançamento por homologação, disciplinado pelo art. 150 do Código Tributário Nacional. Assim, mesmo sem existir o crédito tributário cuja exigibilidade deva ser suspensa pelo depósito, este é possível e tem o efeito de suspender a exigibilidade do dever jurídico de fazer o pagamento antecipado. O depósito suspende a exigibilidade do dever jurídico de fazer o pagamento antecipado e assume o lugar deste para ensejar a homologação, expressa ou tácita, da atividade desenvolvida pelo sujeito passivo na apuração do respectivo montante. Feito o depósito, a autoridade geralmente é chamada a se manifestar sobre o mesmo, e, se concorda com o valor correspondente, essa concordância opera a homologação da atividade apuratória, consumando-se, desta forma, o lançamento. Assim, não se cogitará mais de decadência. […]Uma vez efetuado o depósito, em relação ao valor correspondente não se há de cogitar mais de decadência, nem de prescrição. É que o depósito enseja o lançamento pela simples homologação, expressa ou tácita. E torna inteiramente sem sentido a ação de execução, porque, se a decisão final na ação em cujo âmbito tenha sido realizado for favorável à Fazenda Pública, a conversão do depósito em renda desta extinguirá o crédito tributário respectivo.” (grifo nosso)
Esta posição é corroborada, com base em análise jurisprudencial, por Schoueri (2012, p. 1.199), que acrescenta:
“Embora a sistemática do Código Tributário Nacional faça crer que sem o lançamento inexiste crédito tributário, a jurisprudência tem visto tal formalidade como desnecessária, afirmando que o débito declarado prescinde de um lançamento para que se efetue a cobrança. Ou seja: se o contribuinte declarou que deve um tributo, mas não o pagou no vencimento, a Administração pode inscrever o débito em dívida ativa e cobrá-lo, inclusive em juízo, sem que precise, antes, efetuar um lançamento.”
Ainda que o depósito do montante integral não seja pressuposto para a discussão da existência da obrigação tributária, ou da relação jurídico-tributária entre o contribuinte e o fisco, este ocorre, geralmente, quando o contribuinte pretende declarar inconformidade, seja judicial, seja administrativa, em relação à exigência, diante do que se manifesta Coelho (2002, p. 85):
“Em tais circunstâncias a cautela requerida ao juízo, garantindo com o depósito da quantia litigada, é sempre para que a Fazenda Pública se abstenha dos atos de lançamento ex officio enquanto durar a lide e até que seja resolvida pela prolação de um julgado irrecorrível. Na hipótese de a Fazenda sair vencedora, o depósito se converte em renda (art. 156, VI do CTN), extinguindo-se o crédito tributário pertinente, sem que tenha havido lançamento, evidentemente desnecessário, porquanto a juridicidade do crédito já foi declarada pelo Poder Judiciário, revisor da lei fiscal e dos atos tributários da Administração.”
E, na mesma linha, Paulsen (2013, p. 2.475):
“Em face de o depósito ficar vinculado, legalmente, à decisão final, estando, desde o início, vocacionado à conversão em caso de não restar o contribuinte vencedor, só será necessário o lançamento se o Fisco pretender montante superior ao que foi depositado. Não haverá que falar em decadência, pois o depósito supre a necessidade do lançamento. De fato, já tendo o contribuinte apurado o montante devido e o vinculado ao resultado da demanda mediante o depósito, não há que se exigir o lançamento, que nenhuma função teria. […] No prazo decadencial, deve ser constituído o crédito tributário pelo lançamento ou ser o crédito formalizado de outro modo, dispensando a realização do lançamento: declaração do débito, confissão para fins de parcelamento, depósito do montante do crédito etc. (grifo nosso).”
Uma outra preocupação manifestada pelo Fisco, porém, diz respeito aos casos em que a quantia depositada não for suficiente para cobrir a importância de tributo devida, e quanto a isso prossegue Coelho (2002, p.86):
“Poderá a Fazenda Pública lançar suplementarmente os resíduos creditícios? A resposta é afirmativa. Aqui não há falar em preclusão do ato de lançar e, conseqüentemente em decadência do direito de crédito. É que existia ordem judicial impeditiva do lançamento, enquanto se examinava o fundamento de validez legislativa da pretensão fazendária. Uma vez removido o obstáculo, pode a Fazenda lançar e tem cinco anos para isso, a contar do 1o dia do exercício seguinte aquele em que poderia ter sido efetivado (do exercício em que foi prolatada a sentença de mérito). A defesa do contribuinte só poderá versar sobre o quantum.”
Assim, ao Fisco caberia avaliar se a respeito do depósito efetuado constata-se a sua integralidade ou não, servindo tal compreensão para admitir os seus efeitos de suspensividade ou efetuar-se lançamento suplementar (de ofício), aferido administrativamente, observando o prazo decadencial.
Outra importante questão é quanto aos casos em que houver extinção do processo sem decisão do mérito, avaliada por Machado (2008, p. 189) da seguinte forma:
“No caso de extinção do processo sem julgamento de mérito suscita-se a questão de saber se, ocorrendo o levantamento do depósito pelo contribuinte, existiria lançamento, a ensejar a execução fiscal, ou se, inexistente este e decorridos mais de cinco anos a contar do fato gerador do tributo, estaria consumada a decadência. A nosso ver, isso não justifica o entendimento afinal adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no sentido de conversão do depósito em renda. Na verdade, tem-se uma questão simplesmente burocrática. Feito o depósito, consuma-se o lançamento, por homologação expressa ou tácita. E, se a Fazenda Pública suscita questões processuais na ação contra ela promovida pelo contribuinte, a ela cabe providenciar a inscrição do valor em dívida ativa, já que da decisão pretendida, vale dizer, da extinção do processo sem julgamento de mérito, que está pleiteando, vai decorrer a necessidade da propositura da execução fiscal.”
Ou seja, o entendimento do STJ foi o de que, havendo a extinção do processo sem resolução de mérito, o depósito é convertido em renda para a Fazenda Pública, resultando a extinção do crédito tributário, em consonância com a posição de que o depósito do montante integral representa verdadeira forma de constituição do tributo, como veremos no tópico seguinte.
O entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ) tem sido o de que, com o depósito, há verdadeiro lançamento por homologação. O contribuinte afere o valor do tributo e substitui o pagamento antecipado pelo depósito, com o fito de discuti-lo oportunamente.
Nesse caso, se a Fazenda o aceita como integral, concordando com o valor indicado pelo contribuinte, dar-se-ia manifestação análoga à homologação tácita prevista no art. 150, parágrafo quarto do CTN, com a dispensa da necessidade do lançamento de ofício (CORREIA, 2010, p. 281). Neste sentido:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO A DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS. COMPETÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. AGRAVO REGIMENTAL. DEPÓSITO JUDICIAL. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO FORMAL PELO FISCO. PRECEDENTES DA PRIMEIRA SEÇÃO. 1. (…) 2. A Primeira Seção desta Corte possui entendimento pacífico no sentido de que “no caso de tributos sujeitos a lançamento por homologação, o contribuinte, ao realizar o depósito judicial com vistas à suspensão da exigibilidade do crédito tributário, promove a constituição deste nos moldes do que dispõe o art. 150 e parágrafos do CTN. Isso porque verifica a ocorrência do fato gerador, calcula o montante devido e, em vez de efetuar o pagamento, deposita a quantia aferida, a fim de impugnar a cobrança da exação. Assim, o crédito tributário é constituído por meio da declaração do sujeito passivo, não havendo falar em decadência do direito do Fisco de lançar, caracterizando-se, com a inércia da autoridade fazendária apenas a homologação tácita da apuração anteriormente realizada. Não há, portanto, necessidade de ato formal de lançamento por parte da autoridade administrativa quanto aos valores depositados” (ERESP 686.479/RJ, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Seção, DJ 22.9.2008). 3. Nesse sentido, destaco, também os seguintes julgados: AgRg nos ERESP 1.037.202/PR, Rel. Ministro Herman Benjamin, Primeira Seção, DJ 21.08.2009, EDcl nos ERESP 464.343/DF, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Seção, DJ 3.3.2008, ERESP 615.303/PR, Rel. Ministro Castro Meira, Rel. p/acórdãoMinistra Denise Arruda, Primeira Seção, DJ 15.10.2007. 4. Agravo regimental não provido.” (gn) (AgRg no Ag 1163962/SP, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, 2ª Turma, DJ 15/10/2009)”
“TRIBUTÁRIO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. DEPÓSITO JUDICIAL (ART. 151, INC. II, DO CTN). OMISSÃO QUANTO AO RECOLHIMENTO DO TRIBUTO NA FORMA DA LEI COMPLEMENTAR N. 07/70. 1. É equivocado afastar a conversão em renda para submeter a Fazenda Pública ao lançamento de tributo cujo valor devido fora objeto de suspensão da exigibilidade por meio de depósito judicial, quando, nesse ponto, a sentença lhe fora favorável. 2. Se os depósitos abrangem o montante integral do PIS (LC 07/70 e Decretos-leis 2.445 e 2.449/88), parte deve ser levantada pelo contribuinte, parte deve ser convertida em renda da Fazenda Nacional, obedecendo aos limites da coisa julgada. Precedentes: REsp 476.567/DF, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJ 06/12/2004; AgRg no REsp 921.123/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 03/06/2009; e REsp 252.432/SP, Rel. Min. Francisco Falcão, Rel. p/ Acórdão Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJ 28/11/2005. 3. Diante desse quadro, imperioso anular o acórdão, para que a instância ordinária, soberana em relação à análise do conjunto fático-probatório, estabeleça, com precisão, de acordo com a sentença, a proporção que cada parte deverá levantar/converter em renda, para que a Fazenda Pública não seja obrigada a efetivar o lançamento em relação à parcela do tributo que já tinha sido objeto do depósito judicial. Precedentes: REsp 1157786/MG, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 28.10.2010; e REsp 828.561/MG, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 21.5.2010. 4. Recurso especial provido. (STJ, Relator: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 03/02/2011, T2 – SEGUNDA TURMA)”
“RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL. ART. 151, II, DO CTN. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONVERSÃO EM RENDA. DECADÊNCIA.1. Com o depósito do montante integral, tem-se verdadeiro lançamento por homologação. O contribuinte calcula o valor do tributo e substitui o pagamento antecipado pelo depósito, por entender indevida a cobrança. Se a Fazenda aceita como integral o depósito, para fins de suspensão da exigibilidade do crédito, aquiesceu expressa ou tacitamente com o valor indicado pelo contribuinte, o que equivale à homologação fiscal prevista no art. 150, § 4º, do CTN.2. Uma vez ocorrido o lançamento tácito, encontra-se constituído o crédito tributário, razão pela qual não há mais falar no transcurso do prazo decadencial nem na necessidade de lançamento de ofício das importâncias depositadas. Precedentes da Primeira Seção.3. A extinção do processo sem resolução de mérito, salvo o caso de ilegitimidade passiva ad causam, impõe a conversão do depósito em renda da Fazenda Pública respectiva. Precedentes: AgRg nos EREsp 1.106.765⁄SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Seção, DJe 30.11.2009, AgRg nos EDcl no Ag 1378036⁄CE, Rel. Ministro Cesar Asfor Rocha, DJe 29⁄06⁄2011; REsp 901.052⁄SP, Rel. Min. Castro Meira, Primeira Seção, DJe 03.03.2008.4. Os fundamentos de fato trazidos pela agravante são premissas não contempladas no acórdão recorrido, de modo que não podem aqui ser discutidas ou modificadas sob pena de inaceitável incursão em matéria de prova, o que é vedado na instância especial, nos termos da Súmula 7⁄STJ.5. Agravo regimental não provido. (AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº 1.213.319 – SP (2010⁄0169452-5). Data do Julgamento: 17/05/2012).”
As decisões reproduzidas acima, a titulo exemplificativo, servem a demonstrar que para os tribunais superiores não há motivos para que a Fazenda Pública sinta-se pressionada a efetuar o lançamento para prevenir a decadência nos casos de depósito do montante integral, pois a simples verificação deste teria a força constitutiva do crédito tributário, dispensando o Fisco de o fazer, sendo o montante convertido em renda para extinção do tributo quando não houvesse resolução do mérito.
Apesar da pacificação dos entendimentos expressos pela doutrina, e pelo predomínio jurisprudencial no sentido de atribuir ao depósito do montante integral capacidade para constituição do crédito tributário, o que dispensaria a realização do lançamento de oficio pelo fisco, as posições administrativas, em sua predominância, manifestam-se reiteradamente no sentido de mantê-lo, sem ressalvas acerca da sua dispensabilidade, conforme se pode constatar das ementas trazidas abaixo:
Acórdão DRJ Nº 07-31559 de 2013
“CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONSTITUIÇÃO. AÇÃO JUDICIAL. As matérias submetidas à via judicial devem ter o crédito tributário lançado, pois a atividade do lançamento é obrigatória e vinculada em relação à autoridade fiscal. MULTA DE OFÍCIO. LANÇAMENTO PARA PREVENIR DECADÊNCIA. Aplica-se a multa de ofício em lançamento tendente a prevenir a decadência de crédito discutido judicialmente em mandado de segurança impetrado contra exigência formulada no curso do despacho aduaneiro de importação, tendo em vista a exclusão da espontaneidade do importador em conseqüência do início do despacho aduaneiro por meio do registro da Declaração de Importação. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. MEDIDA JUDICIAL. Ainda que houvesse medida judicial suspensiva da exigibilidade do crédito tributário não afastaria a constituição do mesmo através de auto de infração ou lançamento, tendo em vista a prevenção da decadência. SUSPENSÃO DE EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO. CTN, ART. 151. DEPÓSITO INTEGRAL. ABRANGÊNCIA. O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro. (Súmula 112/STJ) A expressão "depósito integral", contida no art. 151, do CTN, e na Súmula 112/STJ, abrange não só os tributos considerados devidos, mas, também, a multa e juros moratórios.”
Acórdão DRJ Nº 01-19.264 de 2010
“LANÇAMENTO PARA PREVENIR DECADÊNCIA. A formalização do crédito tributário pelo lançamento de ofício, conforme art. 142 do CTN, decorre do caráter vinculado e obrigatório do ato administrativo, não podendo a fiscalização, sob pena de responsabilidade funcional, eximir-se de efetuá-lo, ainda que esteja suspensa a exigibilidade do crédito tributário. JUROS DE MORA. DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL. É incabível a inclusão de juros moratórios no lançamento de ofício destinado a prevenir a decadência do crédito tributário, relativamente a tributos e contribuições de competência da União, cuja exigibilidade esteja suspensa em virtude de depósito prévio do seu montante integral.”
O Fisco Federal entende pela validade do lançamento, mesmo nos casos de existência de depósito do montante integral, sob argumento de que a autoridade administrativa estaria apenas cumprindo o caráter vinculante imposto pelo art. 142 do CTN.
Para ilustrar este entendimento, trazemos explanações contidas em trecho de exposição de motivos da decisão constante do Acórdão DRJ Nº 01-19.264 de 2010:
“A formalização do crédito tributário pelo lançamento de ofício, conforme o art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) – Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, decorre do caráter vinculado e obrigatório do ato administrativo, não podendo a fiscalização, sob pena de responsabilidade funcional, eximir-se de efetuá-lo, ainda que esteja suspensa a exigibilidade do crédito tributário.Sendo assim, o procedimento de lavratura do auto de infração sem a exigência do pagamento do débito apurado em nada ofende ou contraria a determinação judicial.Ressalta-se que a autuação tem o objetivo de prevenir a decadência, uma vez que a cobrança só é possível em função da tempestiva constituição do crédito tributário e não implica prejuízos para a contribuinte, pois em caso de sucesso da interessada na ação judicial o lançamento será prontamente cancelado.Essa foi, a propósito, a orientação emanada da Procuradoria da Fazenda Nacional no Parecer n.º 743, de 1988 (posteriormente ratificado pelo Parecer PGFN n.º 17, de 1992 e pelo Parecer PGFN/CRJN n.º 1.064, de 1993), textualmente:“Inicialmente cabe esclarecer que a existência de depósito judicial do valor da exação questionada, bem como a concessão de liminar em Mandado de Segurança, não impedem a fluência de prazo decadencial, sendo, pois, necessária a constituição do crédito tributário a fim de garantir os interesses da Fazenda Nacional.” (grifou-se)
A decisão em tela invoca, incidentalmente, o rigor do Parecer PGFN/CRJN n.º 1.064, de 1993, que destaca:
“[…] nos casos de medida liminar concedida em Mandado de Segurança, ou em procedimento cautelar com depósito do montante integral do tributo, quando já não houver sido, deve ser efetuado o lançamento, ex vi do art. 142 e respectivo parágrafo único, do Código Tributário Nacional; uma vez efetuado o lançamento, deve ser regularmente notificado o sujeito passivo (art. 145 do CTN c/c art. 7º, inciso I, do Decreto n.º 70.235/1972), com o esclarecimento de que a exigibilidade do crédito tributário permanece suspensa, em face da medida liminar concedida (art. 151 do CTN); com o advento da decisão judicial favorável à Fazenda Nacional, ou a perda da eficácia da medida liminar concedida, deve ser restabelecido o curso do processo fiscal; preexistindo processo fiscal à liminar concedida, deve aquele seguir seu curso normal, com a prática dos atos administrativos que lhe são próprios, exceto quanto aos atos executórios, que aguardarão a sentença judicial, ou, se for o caso, a perda da eficácia da medida liminar concedida.”
É dizer que a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, a despeito dos entendimentos jurisprudenciais e doutrinários já evidenciados, equipara o depósito do montante integral à obtenção de medidas liminares em mandado de segurança ou ações de outra natureza, para efeito da aplicação do art. 63 da Lei nº 9.430/1996, apesar de esta não se referir explicitamente ao depósito do montante integral, mas tão-somente às hipóteses suspensivas da exigibilidade do crédito tributário contidas nos incisos IV e V do art. 151 do CTN, ou seja, a concessão de liminares favoráveis ao pleito do contribuinte.
Tal tendência, no entanto, encontra luz contrária no Parecer PGFN/CAT nº 456/2011 que, ao manifestar-se sobre os questionamentos de nº 3 a 8 de consulta formulada pela Superintendência da Receita Federal do Brasil em Minas Gerais sobre os termos do Acordo celebrado entre a União, o Estado de Minas Gerais e o Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) nos autos do Recurso Especial nº 1.135.162, pondera, incidentalmente, que:
“Também o depósito em juízo do montante integral de crédito tributário litigioso apenas suspende a exigibilidade dele, como se depreende do disposto no inciso II do citado artigo 151 do CTN, com as mesmas conseqüências acima elencadas. Ou seja: o depósito judicial não impede o lançamento do crédito discutido, devendo as autoridades fiscais, caso ainda não o tenham feito, promovê-lo dentro do qüinqüênio – contado sem qualquer interrupção ou suspensão –, sob pena de operar-se a extinção dele pela decadência. Excepciona-se, porém, dessa disciplina o depósito judicial integral de tributos sujeitos a lançamento por homologação.
Explica-se. Os tributos com lançamento por homologação caracterizam-se pela circunstância de caber ao próprio contribuinte a tarefa de – à vista da ocorrência do respectivo fato gerador e sem qualquer exame prévio das autoridades fiscais – calcular o montante devido e antecipar o seu pagamento, cumprindo ao Fisco o dever de, dentro do qüinqüênio decadencial, proceder (i) à homologação do lançamento (expressa ou tácita), quando integral o pagamento, ou (ii) o lançamento de ofício quando não tenha havido antecipação de pagamento ou quando esta contemplar valores insuficientes, tudo na forma do art. 150, caput e § 4º do CTN.
Essa sistemática, contudo, sofre alteração quando o contribuinte vai ao Judiciário questionar o crédito tributário e ali realiza o depósito integral do seu montante. É que, nessa situação, o juízo sobre a higidez do crédito objurgado – que caracteriza a atividade da homologação do lançamento – já não mais pertence ao Fisco, mas sim, e por opção do próprio contribuinte, ao Poder Judiciário, tornando inteiramente despicienda qualquer atividade homologatória por parte das autoridades fiscais, às quais, portanto, não se poderá imputar qualquer inércia que dê causa à extinção daquele crédito pela decadência. Poderá, sim, o Fisco vir a sofrer os efeitos da decadência se, constatando embora a insuficiência do depósito, permanecer inerte, eis que, nessa hipótese, para cobrar as diferenças, deverá lançar o tributo dentro do qüinqüênio decadencial – contado sem qualquer interrupção ou suspensão, como normalmente deve acontecer nos prazos dessa espécie, conforme já dito.”
É dizer que em relação aos tributos lançados pela sistemática da homologação, a compreensão administrativa esposada no ato cujo excerto transcreveu-se acima, pondera pela desnecessidade do lançamento, vez que o contribuinte, por si mesmo, optou por submeter a solução da questão ao poder judiciário, detentor da prerrogativa de decidir definitivamente sobre o assunto.
O estudo sobre o tema, contudo, não estaria completo sem que fizéssemos uma análise do assunto sob a lente de determinados princípios constitucionais sensivelmente interessantes ao entendimento da matéria, tarefa a qual passamos a nos dedicar.
A melhoria da qualidade nos serviços públicos e a agilidade na prestação de respostas ao contribuinte passam pela construção de processos que favoreçam a celeridade das decisões e a otimização das ações desempenhadas pelo poder público.
Em outras palavras, a Administração Pública deve se empenhar para que seus esforços estejam a serviço da produção de resultados práticos, concretos, os quais não seriam obtidos caso o aparelho estatal não se movesse.
A Administração Pública, quando age, faz com que o contribuinte também deva se pronunciar, através da apresentação de contestações ou simplesmente de acompanhamento em relação aos atos concernentes às suas atividades. Schoueri (2012, p. 48) assim aborda o princípio da eficiência processual:
“A simplicidade passa pela busca da redução do número de tributos no sistema, pela simplificação em sua legislação e, não menos importante, dos custos burocráticos concernentes à tributação. A idéia é de que, se ao contribuinte já é penoso arcar com o tributo, muito maior revolta lhe causam os custos administrativos relacionados à cobrança. A idéia de “pagar para pagar um tributo”, que resume os custos indiretos da tributação, é a antítese de simplicidade administrativa.”
É certo que os princípios constitucionais convivem e submetem-se a uma ponderação de valores, o que determina que o princípio da eficiência deva respeitar o princípio da legalidade, sem que, com a prevalência de um, o outro seja descartado (DWORKIN, 2002, p. 36). Assim, tem-se sobre o princípio da legalidade, conforme Moraes (2008, p. 320), a determinação de que:
“[…] o administrador público somente poderá fazer o que estiver expressamente autorizado em lei e nas demais espécies normativas, inexistindo, pois, incidência de sua vontade subjetiva, pois na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza, diferentemente da esfera particular, onde será permitida a realização de tudo que a lei não proíba. Esse princípio coaduna-se com a própria função administrativa, de executor do direito, que atua sem finalidade própria, mas sim em respeito à finalidade imposta pela lei, e com a necessidade de preservar-se a ordem pública.”
O agente administrativo deve, portanto, observar o conteúdo legal, sendo autorizado apenas a agir dentro dos limites que a lei confere. E esta, como já dito, não define o lançamento para prevenir decadência como recurso associado ao depósito do montante integral, de sorte que na ponderação dos princípios, não há óbice ao entendimento de que a eficiência processual está, quanto à matéria estudada, em consonância com o princípio da legalidade, nos termos apresentados pelos autores referenciados.
2.3 Da inafastabilidade da prestação jurisdicional
A posição adotada administrativamente, conforme demonstrado pelas decisões exaradas pelos órgãos administrativos do contencioso federal, não se coaduna com as manifestadas pela doutrina e parte predominante da jurisprudência dos tribunais superiores pátrios, ao reconhecer como perfeitamente hígido o lançamento fiscal procedido com o fito de impedir a decadência, ainda que diante da existência do depósito do montante integral.
A partir do momento em que o contribuinte contesta a existência da relação jurídico-tributária, e opta por realizar o depósito do montante integral do tributo discutido, ele o faz em consonância com o princípio constitucional da inafastabilidade jurisdicional, esculpido no art. 5º, XXXV da Constituição Federal, sem, contudo, deixar de oferecer as garantias ao fisco, através do depósito realizado, de que o tributo será honrado, caso a tese contrária à cobrança do tributo reste derrotada no judiciário.
Como ensina Maximiliano (2011, p. 271):
“Não se interpreta a lei tendo em vista só a defesa do contribuinte, nem tampouco a do Tesouro apenas. O cuidado do exegeta não pode ser unilateral: deve mostrar-se equânime o hermeneuta e conciliar os interesses em momentâneo, ocasional, contraste.”
É dizer que a compreensão do texto deve levar em conta os interesses máximos da Fazenda Pública, como administração, e do contribuinte, não apenas como contribuinte, mas como cidadão.
2.4 Da análise sistêmica dos princípios
A mobilização da administração na constituição de um lançamento que se encontra já materializado através da realização do depósito do montante integral, como bem grafado por Coelho (2002, p. 75), e reproduzido em tópico anterior, nos demonstra uma afronta ao princípio da efetividade processual, inserida na seara da eficiência da administração, em sentido amplo, conforme destacado no art. 37 da Constituição Federal como um dos princípios basilares da organização pública brasileira, sendo, nas palavras de Moraes (2008, p. 325), aquele que impõe à Administração Pública a “persecução do bem comum, por meio do exercício de suas competências de forma imparcial, neutra, transparente, participativa, eficaz, sem burocracia e sempre em busca da qualidade”.
E aqui trazemos luz sobre a importância da adoção de mecanismos que simplifiquem as demandas que recaem sobre os contribuintes, ou seja, aliviem o peso da burocracia, quase sempre motivada por excesso de etapas instrumentais encetadas pela Administração Pública.
A realização de qualquer ato dispensável, e especificamente de um lançamento tributário que poderia ser substituído pelo aval da Fazenda Pública confirmando a ocorrência do depósito do montante integral, traz desvantagens indiretas para o cidadão contribuinte de forma geral, como o custo do movimento da máquina pública, recaindo sobre todos, e diretas em relação ao contribuinte do caso concreto, que precisará demandar esforços para tomar medidas em relação à exigência, como muitas das vezes ocorre quando este se sente impelido a manifestar-se através de um Processo Administrativo Fiscal que tramitará apenas para confirmar que o crédito está suspenso e que a análise predominante será aquela feita pelo judiciário, em face do que determina o parágrafo único do art. 38 da Lei de Execuções Fiscais.
A Fazenda Pública, portanto, aproveitando-se do entendimento pacífico da doutrina e da jurisprudência que, afinal, não lhe impõem prejuízos, deveria absorver a ideia da dispensa do lançamento tributário para prevenir decadência em caso de confirmação da existência do depósito do montante integral, uma vez que essa é uma oportunidade de se abrir mão de comportamentos excessivamente burocráticos, em comportamento condizente com o clamor dos contribuintes e dos estudiosos do tema.
Conclusão
A Administração Pública tem a sua atuação pautada por princípios consagrados pela Constituição Federal de 1988, com destaque para os da moralidade, publicidade, impessoalidade, eficiência e legalidade.
Este último, o da legalidade, é o que impõe ao poder público a obrigação de somente agir conforme determinado em lei.
Ao longo deste trabalho vimos que tanto a lei, quanto a jurisprudência e a doutrina, admitem o depósito do montante integral do tributo como forma de verdadeira constituição do crédito tributário, na modalidade de autolançamento, ou lançamento por homologação, sendo, desta maneira, dispensável que a fazenda pública empregue seus esforços na constituição do crédito tributário com o fito de prevenir a decadência, quando da existência do mencionado tipo de depósito.
A análise ganha importância à medida que se observa um outro princípio pela administração pública: o da eficiência.
Eliminar atos desnecessários e esforços que não agreguem resultados à atividade fim estatal é uma premissa para o cumprimento pleno do espírito da eficiência que norteia a moderna forma de atuação pública.
Ocorre que, para que ao poder público não seja atribuída a culpa por omissão em suas funções, é preciso que se atente ao respeito à legalidade, tal qual demonstrado no caso em análise, uma vez que a lei, ao prever o lançamento para prevenir a decadência associada aos casos de existência de medidas liminares favoráveis ao contribuinte, através do silêncio da norma, excluiu a hipótese quando a situação se referisse ao depósito do montante integral.
A Administração, nesses casos, deve pronunciar-se a respeito da integralidade do montante depositado, podendo lançar de ofício, inclusive com cobrança de multa e juros, parcela devida que não foi computada para o cálculo do valor depositado.
Essa, contudo, não tem sido a forma com a qual a matéria é tratada administrativamente, uma vez que o lançamento para prevenir a decadência é, recorrentemente, realizado mesmo diante da existência de depósito do montante integral, levando as discussões sobre o tema às instâncias do contencioso administrativo e ocasionando, no mais das vezes, mobilizações dos equipamentos estatais sem a produção de qualquer resultado prático, uma vez que a matéria já foi exposta à apreciação do judiciário, de quem prevalecerá a decisão final.
Em razão disto é que a dispensa da realização do lançamento para prevenir decadência, desde que verificada a existência integral do depósito do montante apurado mostra-se como uma medida condizente com os princípios administrativos, com destaque para os da legalidade e eficiência.
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