Prescrição e decadência no direito tributário

Palavras-Chaves: Prescrição. Tributo. Decadência. Lançamento. Homologação.

Abstract: This article is a summary of the author's approach phenomenon of prescription and decadence in tax law. A brief introduction to species introductions taxes have not gone unnoticed by the author. The focus of this scientific work aims to emphasize the inefficiency Municipal IRS to collect taxes.

Keywords: Prescription. Tribute. Decay. Release. Ratification

Sumário: Introdução – 1. Prescrição – 2. Decadência – 3. Prescrição e Decadência no Direito Tributário – 3.1. Lançamento de Ofício – 3.2. Lançamento por Declaração – 3.3. Lançamento por Homologação – Considerações Finais – Referências Bibliográficas.

INTRODUÇÃO

O presente artigo visa à abordagem de forma objetiva e sucinta sobre o abrangente tema que envolve os fenômenos da prescrição e decadência, sendo.

Os fenômenos da prescrição e decadência, objeto de estudo, ocorrem pela ineficiência das Fazendas (União, Estadual, Distrital e Municipal) conquistem a satisfação do crédito tributário, com os valores nos cofres públicos, sendo que, não ocorrendo tal procedimento, tornará um direito ilimitado de cobrança de tributos, ferindo a celeridade dos atos processuais, por se perdurar anos sem solução do litígio, impedindo injustiças que por ventura venham a surgir.

Deve-se preservar e zelar pelos princípios constitucionais da celeridade e eficiência, das Fazendas, afim de, não atravancar a Maquina do Judiciário, onerar os cofres públicos, com gastos de impressões, pedidos de certidões, materiais de escritórios, para, as ações em trâmites, e mais, os tributos inscritos em divida ativa a anos, que, sequer foram executados.

Se as Fazendas Públicas gozam do direito de executar seus créditos oriundos do inadimplemento dos contribuintes, devem se atentar ao lapso prescricional e até mesmo decadencial, para não litigar e manter em seus cadastros dezenas de anos, tributos, que, jamais receberão.

1 PRESCRIÇÃO  

Por muito tempo a prescrição está relacionada à ação. Identificavam-na com a perda de uma ação ajuizável, em virtude da falta de andamento durante certo lapso de tempo (cinco anos).

Este lapso temporal do fenômeno da prescrição popularizou uma equivocada distinção pela qual a prescrição extinguiria a ação, enquanto outro fenômeno que aflige as Fazendas, a decadência fulminaria o direito a executar o crédito.

Os juristas e a jurisprudência em nossa corte, modernamente, contudo, diz-se que a prescrição é a perda de um direito de prosseguimento da ação judicial de execução pelo decurso do tempo.

Pelo novo Código Civil, a prescrição esta prevista no artigo 205 e 206, conforme abaixo transcrito:

“Art. 205. A prescrição ocorre em dez anos, quando a lei não lhe haja fixado prazo menor.

Art. 206. Prescreve:

§ 1o Em um ano:

I – a pretensão dos hospedeiros ou fornecedores de víveres destinados a consumo no próprio estabelecimento, para o pagamento da hospedagem ou dos alimentos;

II – a pretensão do segurado contra o segurador, ou a deste contra aquele, contado o prazo:

a) para o segurado, no caso de seguro de responsabilidade civil, da data em que é citado para responder à ação de indenização proposta pelo terceiro prejudicado, ou da data que a este indeniza, com a anuência do segurador;

b) quanto aos demais seguros, da ciência do fato gerador da pretensão;

III – a pretensão dos tabeliães, auxiliares da justiça, serventuários judiciais, árbitros e peritos, pela percepção de emolumentos, custas e honorários;

IV – a pretensão contra os peritos, pela avaliação dos bens que entraram para a formação do capital de sociedade anônima, contado da publicação da ata da assembléia que aprovar o laudo;

V – a pretensão dos credores não pagos contra os sócios ou acionistas e os liquidantes, contado o prazo da publicação da ata de encerramento da liquidação da sociedade.

§ 2o Em dois anos, a pretensão para haver prestações alimentares, a partir da data em que se vencerem.

§ 3o Em três anos:

I – a pretensão relativa a aluguéis de prédios urbanos ou rústicos;

II – a pretensão para receber prestações vencidas de rendas temporárias ou vitalícias;

III – a pretensão para haver juros, dividendos ou quaisquer prestações acessórias, pagáveis, em períodos não maiores de um ano, com capitalização ou sem ela;

IV – a pretensão de ressarcimento de enriquecimento sem causa;

V – a pretensão de reparação civil;

VI – a pretensão de restituição dos lucros ou dividendos recebidos de má-fé, correndo o prazo da data em que foi deliberada a distribuição;

VII – a pretensão contra as pessoas em seguida indicadas por violação da lei ou do estatuto, contado o prazo:

a) para os fundadores, da publicação dos atos constitutivos da sociedade anônima;

b) para os administradores, ou fiscais, da apresentação, aos sócios, do balanço referente ao exercício em que a violação tenha sido praticada, ou da reunião ou assembléia geral que dela deva tomar conhecimento;

c) para os liquidantes, da primeira assembléia semestral posterior à violação;

VIII – a pretensão para haver o pagamento de título de crédito, a contar do vencimento, ressalvadas as disposições de lei especial;

IX – a pretensão do beneficiário contra o segurador, e a do terceiro prejudicado, no caso de seguro de responsabilidade civil obrigatório.

§ 4o Em quatro anos, a pretensão relativa à tutela, a contar da data da aprovação das contas.

§ 5o Em cinco anos:

I – a pretensão de cobrança de dívidas líquidas constantes de instrumento público ou particular;

II – a pretensão dos profissionais liberais em geral, procuradores judiciais, curadores e professores pelos seus honorários, contado o prazo da conclusão dos serviços, da cessação dos respectivos contratos ou mandato;

III – a pretensão do vencedor para haver do vencido o que despendeu em juízo.”

Embora, tenha previsão no Novo Código Civil, do instituto da Prescrição, tratarei especificamente do tema traçado e estampado no artigo 174 do Código Tributário Nacional.

A prescrição do crédito tributário não põe fim ao direito das Fazendas sobre os tributos lançados em nome do contribuinte/executado, só que retira o direito definitivamente de continuar a executar por via judicial a cobrança do crédito tributário.

É, portanto a prescrição, a perda do direito de cobrança do crédito tributário por parte do Estado sempre que permitir que entre o lançamento do tributo e a cobrança judicial opere tempo superior a cinco anos[1].

O fenômeno da prescrição que estamos falando, está prevista no Código Tributário Nacional, especificamente no artigo 174 que de forma clara, inconteste disciplina a contagem do referido prazo prescricional.

“Art. 174 – A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Alterado pela LC-000.118-2005)

II – pelo protesto judicial;

III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.”

O teor do artigo 174 do CTN, acima citado, deixa claramente que a contagem deve ser observada alguns parâmetros previstos nos incisos que suspendem a contagem do prazo prescricional de cinco anos:

Sendo, assim, depara-se diante de quatro hipóteses distinta, conforme iremos demonstrar de forma objetiva sobre o tema.

Em primeiro lugar, a norma contida, diz que, pela citação feita ao executado considerado devedor já está superado, uma vez que, em razão do previsto na Lei nº 6.830/80 (Lei de Execução Fiscal – LEF), a suspensão inicia a partir do despacho judicial que determina a citação, e não da citação do executado.

Vemos, adiante, em segundo lugar, hipótese que trata do uso da Medida Cautelar de Protesto, ato este que constituirá em “mora” o devedor, suspendendo o prazo prescricional. Embora, não muito comum as Fazendas raramente utilizam dessa medida para suspensão do prazo prescricional.

Em contínuo, temos que o inciso III, do artigo 174 do mesmo diploma legal, análogo a segunda, importaria no uso de qualquer ato judicial que constituirá em mora como a citação editalícia em hipótese de não haver localização do executado.

Por derradeiro, no último inciso do artigo 174 do codex, permite a suspensão do lapso prescricional, em caso de reconhecimento da obrigação exclusivamente do executado ora contribuinte, inequivocamente provado na esfera judicial pelas Fazendas, como por exemplo o parcelamento do crédito tributário.

É muito comum, meados de Dezembro as Fazendas lançarem os Programas de Refinanciamento de Débito, em alguns municípios conhecidos como REFIS, caso que, mesmo ocorrido o fenômeno da prescrição, o contribuinte, sem conhecimento do direito a ele assegurado, assume e reconhece a obrigação.

Ausente um dos requisitos previstos nos incisos I, II, III e IV do art. 174 do CTN, não pode exercer as Fazendas o direito de cobrar em juízo os tributos, e, estará ele (o crédito tributário) penalizado com a ocorrência da prescrição, permitindo ao executado que se exima da sua obrigação, desde que a invoque em caso de execução fiscal do débito tributário.

Assim, na Prescrição temos a suposição de um direito que ainda não pode ser exercido, para seu exercício se faz mister à propositura da ação. Uma vez não exercido esse direito, ou seja, não cobrado esse direito judicialmente, opera-se a prescrição[2]. Daí comumente atrelar a prescrição a axioma: “a perda do direito de ação”.

E continua assim conceituando:

“A decadência ou prescrição no âmbito tributário, prima facie, está associada ao comportamento da autoridade tributante, da autoridade administrativa lançar o crédito tributário tempestivamente, (art.173 do CTN) ou mesmo de executá-lo judicialmente (174 do CTN).

Pune-se a inércia, o comportamento omissivo da autoridade administrativa. Tal se deve, além da previsão legal, em razão do princípio da segurança jurídica.

Um comportamento omissivo da autoridade não tem o condão de renovar a possibilidade de cobrar os créditos tributários ad eternum”[3] .

Temos que, ao configurar no Direito Tributário, o fenômeno do lapso prescricional, como uma das causas que irão extinguir determinado crédito tributário, é estabelecido que o sujeito ativo (no caso a Fazenda) não possui mais aquele direito que lhe assistia de exigir do contribuinte o cumprimento da obrigação tributária.

Para o Professor Paulo de Barros Carvalho, na verdade, temos três modalidades de procedimento e não de lançamento[4].

“A doutrina classifica as modalidades de lançamento em três:

– lançamento de ofício (art. 149 do CTN)

– lançamento por declaração (art. 147 do CTN)

– lançamento por homologação (art. 150 do CTN)

Lançamento de Ofício: No lançamento de ofício, o contribuinte não participa do ato. Em geral, esse tipo de lançamento é efetuado diante da omissão do contribuinte em prestar a declaração na forma e prazos estipulados pela legislação, dentre outras hipóteses, previstas no art. 149 do CTN.”

Será encontrado em diversos textos jurídicos, especialmente aos que tratam do Direito Tributário, objeto desta tese que, no caso de ocorrer a Decadência, não ocorre à interrupção ou até mesmo a suspensão, já que a prescrição tem aceitação da interrupção e suspensão, conforme incisos do artigo 174 do CTN.

Sobre esse tema, as afirmações sopesadas pelos juristas, a meu ver, deixam a desejar, de modo simplório, em nada contribuindo para delinear os institutos jurídicos dos tributos.

Nas lições de Jeniêr[5] deixa claro que:

“… verifica-se que, em seu modus operandi, a atuação de ambas é verificada no plano jurídico da eficácia, sendo que, no entanto, a prescrição atua naquele plano retirando do direito em tela, imediatamente, o seu atributo de exigibilidade (cujo exercício é representado pela pretensão), e fazendo extinguir, apenas como conseqüência secundária, o crédito tributário, enquanto que a decadência atua diretamente sobre o direito subjetivo determinado, extirpando-o de forma imediata do plano de atuação abstrata do direito.

Não entendo ser correto afirmar que não ocorreria a suspensão e a interrupção da exigibilidade na DECADÊNCIA como ocorre na PRESCRIÇÃO, continuo a afirmar que nesse caso interrompe é tão somente a contagem do prazo para a formação do período.

O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado, forte no artigo 173, inciso II, do CTN. Dessa forma, o prazo decadencial tem início após decisão de anulação de lançamento anterior[6].

O Tribunal Regional Federal da 5ª Região, ao apreciar o Recurso de Apelação, nas palavras do Ilustre Desembargador José Maria Lucena e na ocasião o relator do caso, assim manifestou-se:

“TRIBUTÁRIO. PARCELAMENTO DO DÉBITO (REFIS E PAES). INTERRUPÇÃO DO PRAZO PRESCRICIONAL. ART. 174, PARÁGRAFO ÚNICO, IV, DO CTN. PARCELAMENTO RESCINDIDO. INÍCIO DA CONTAGEM DO QUINQUÊNIO. PRESCRIÇÃO AFASTADA.

1. É cediço que, em se tratando de crédito de natureza tributária, o prazo prescricional aplicável é aquele insculpido no art. 174, caput, do CTN. Na hipótese retratada nos autos, a constituição definitiva a que se refere o dispositivo retro mencionado ocorreu em 31.07.1997 e a ação foi ajuizada em 27.11.2000, anteriormente, portanto, ao transcurso do lapso qüinqüenal estabelecido pelo regramento tributário.

2. Ademais, consoante atestam os documentos trazidos pela recorrente/exequente, a executada aderiu ao REFIS, em 27.03.2000, e excluída do Programa, a partir de 01.10.2003, ingressou em novo parcelamento (PAES), com adesão em 27.08.2003. O vínculo de parcelamento, portanto, foi absolutamente rescindido em 29.08.2006. Sendo assim, somente a partir deste momento é que recomeçará a correr o prazo prescricional de 5 (cinco) anos previsto no art. 174 do CTN.

Apelação provida.

ACÓRDÃO

Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Primeira Turma do egrégio Tribunal Regional Federal da 5ª Região, por unanimidade, dar provimento à apelação, nos termos do relatório e voto constantes dos autos, que integram o presente julgado.

Recife, 17 de junho de 2010 (data do julgamento)”[7]  (g.n.)

Da leitura acima, o Ilustre Desembargador deixou claro em seu voto que, no caso da prescrição, interrompe e suspende o prazo do lapso prescricional, mediante prova cabal das Fazendas, do reconhecimento do crédito, “ainda que prescrito”, por parte do contribuinte.

Devemos deixar bem claro que a possibilidade da ocorrência do instituto decadência é no lapso temporal ocorrido anteriormente ao lançamento efetuado pela Fazenda, e a prescrição, após o lançamento. Portanto, o “lançamento” é o marco divisor entre os dois institutos.

Nesse sentido a ementa do Superior Tribunal de Justiça, in verbis:

“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. LEI Nº 7.787/89. COMPENSAÇÃO. PRESCRIÇÃO. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL DO PRAZO. PRECEDENTES.

1. Está uniforme na 1ª Seção do STJ que, no caso de lançamento tributário por homologação e havendo silêncio do Fisco, o prazo decadencial só se inicia após decorridos 5 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um qüinqüênio, a partir da homologação tácita do lançamento. Estando o tributo em tela sujeito a lançamento por homologação, aplicam-se a decadência e a prescrição nos moldes acima delineados.

2. Não há que se falar em prazo prescricional a contar da declaração de inconstitucionalidade pelo STF ou da Resolução do Senado. A pretensão foi formulada no prazo concebido pela jurisprudência desta Casa Julgadora como admissível, visto que a ação não está alcançada pela prescrição, nem o direito pela decadência. Aplica-se, assim, o prazo prescricional nos moldes em que pacificado pelo STJ, id est, a corrente dos cinco mais cinco.

3. A ação foi ajuizada em 16/12/1999. Valores recolhidos, a título da exação discutida, em 09/1989. Transcorreu, entre o prazo do recolhimento (contado a partir de 12/1989) e o do ingresso da ação em juízo, o prazo de 10 (dez) anos. Inexiste prescrição sem que tenha havido homologação expressa da Fazenda, atinente ao prazo de 10 (dez) anos (5 + 5), a partir de cada fato gerador da exação tributária, contados para trás, a partir do ajuizamento da ação.

4. Precedentes desta Corte Superior.

5. Embargos de divergência rejeitados, nos termos do voto [8]”. (g.n.)

2  DECADÊNCIA

O crédito tributário não pode permanecer eternamente, na verdade, é um vínculo tributário que surge entre a Fazenda Pública e o contribuinte em razão do não pagamento dos tributos devidos, devendo ser concretizado, ou seja, o Estado deve lançar efetivar o crédito em um período de tempo, surgindo a obrigação tributária.

O Código Tributário Nacional dispõe no artigo 156, as modalidades de extinção do crédito tributário:

Art. 156 – Extinguem o crédito tributário:

I – o pagamento;

II – a compensação;

III – a transação;

IV – remissão;

V – a prescrição e a decadência;

VI – a conversão de depósito em renda;

VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1.º e 4.º;

VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2.º do art. 164;

IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X – a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.”

Na primeira hipótese é o pagamento ou adimplemento da obrigação tributária, seria a forma principal e direta do contribuinte. No entanto, são previstas e até mesmo admitidas, dentre elas a prescrição e a decadência.

No direito positivo brasileiro, mais precisamente no Direito Civil, antes da entrada em vigor do Novo Código Civil, instituído pela Lei n.º 10.406 de 10 de janeiro de 2002, os institutos da decadência e da prescrição não se apresentavam de formas distintas, todos os prazos relativos foram tratados como prazos prescricionais. No código atual são tratados de formas distintas, no Capítulo I e II, do Título IV, do Livro III[9].

Uma das questões que suscita certas dúvidas refere-se a quando ocorre a decadência e quando ocorre a prescrição, haja vista que os dois institutos têm como elemento gerador, o tempo. Os conceitos para formação do critério de distinção usualmente aplicados e são que: a decadência é a perda do direito e a prescrição a perda da ação, ambas em função do decurso do prazo temporal[10].

Embora ocorram certas similaridades não poderão ser confundidos os institutos, de que a decadência irá atingir o direito material e a prescrição o direito a ação, a noção de direito potestativo e direito a uma determinada prestação são mais do que apropriados para estabelecer uma grande distinção entre um e outro.

O artigo 173 do CTN destrincha o fenômeno decadencial estipulando, inclusive prazo, já nos incisos I e II, ainda, que, de forma geral, nos da o início da contagem do prazo decadencial do direito da Fazenda Pública, quer seja ela Federal, Distrital, Estadual ou Municipal em efetuar o lançamento tributário.

“Art. 173 – O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único – O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.”

De outra parte, temos o artigo 150, § 4.° do CTN, estipulando o prazo de cinco anos, caso a lei não fixar outro prazo, ocasião em que ira expirar o prazo das Fazendas se pronunciarem a respeito da homologação.

Feitas essas considerações, não nos restam dúvidas sobre a aplicação do artigo 173 aos tributos sujeitos ao lançamento por ofício e por declaração. E do artigo 150, § 4.°, nos tributos que serão sujeitos ao lançamento por homologação.

A propósito, autores como Luciano Amaro, em suas obras dizem que[11]:

“O lançamento por homologação não é atingido pela decadência, pois, feito o pagamento (dito “antecipado”), ou a autoridade administrativa anui e homologa expressamente (lançamento por homologação expressa) ou deixa transcorrer, em silêncio, o prazo legal e, dessa forma, anui tacitamente (lançamento por homologação tácita). Em ambos os casos, não se pode falar em decadência (do lançamento por homologação), pois o lançamento terá sido realizado (ainda que pelo silêncio). O que é passível de decadência é o lançamento de ofício, que cabe à autoridade realizar quando constante omissão ou inexatidão do sujeito passivo no cumprimento do dever de “antecipar” o pagamento do tributo. Se o sujeito passivo “antecipa” o tributo, mas o faz em valor inferior ao devido, o prazo que flui é para a autoridade manifestar-se sobre se concorda ou não com o montante pago; se não concordar, deve lançar de ofício, desde que o faça antes do término do prazo cujo transcurso implica homologação tácita. Assim, o prazo, após o qual se considera realizado tacitamente o lançamento por homologação, tem natureza decadencial (segundo o conceito dado pelo CTN), pois ele implica a perda do direito de a autoridade administrativa (recusando homologação) efetuar o lançamento de ofício. O que é passível de decadência, pois é o lançamento de ofício, não o lançamento por homologação”. O prazo decadencial pelo CTN é de 5 anos a contar do fato gerador.

3 PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO

O Código Tributário Nacional diferencia e distingue com certa precisão a prescrição da decadência (ou preclusão). Dando aos dois institutos, entretanto, efeitos tidos como idênticos. Nas duas modalidades extingue-se o crédito tributário.

José Maria Rosa Tesheiner[12], em seu artigo publicado na revista consultor jurídico, nos ensina a diferença entre os dois institutos, vejamos:

“E também a obrigação tributária (art. 13, § 1.). Dessa identificação, quanto à eficácia, resultam as seguintes conseqüências: a) no plano teórico, a verificação de que o Código Tributário Nacional, embora se refira aos dois institutos, apenas toma conhecimento de um (ao contrário do Código Civil, que de ambos conhece, embora mencione apenas a prescrição); b) no plano prático, a afirmação de que o juiz pode declarar, de ofício, a “prescrição” da obrigação tributária, bem como a constatação da ilegalidade do ato administrativo de recusa do fornecimento de certidão negativa, depois de consumada a “prescrição”.

Tais conclusões decorrem necessariamente do texto legal, desde que se saiba o que significam prescrição e decadência. Por estas paragens buscamos o auxílio e guia das juristas, daí as numerosas citações que encontrará.”

Os prazos prescricionais servem à paz social e à segurança jurídica. Não destroem o direito, que é; não cancelam, não apagam as pretensões; apenas, encobrindo a eficácia da pretensão, atendem à conveniência de que não perdure por demasiado tempo a exigibilidade ou a acionabilidade[13].

Quando se diz que “prescreveu o direito” emprega-se elipse reprovável, porque em verdade se quis dizer que “o direito teve prescrita a pretensão (ou a ação), que dele se irradiava ou teve prescritas todas as pretensões (ou ações) que dele se irradiavam”. Quando se diz “dívida prescrita” elipticamente se exprime “dívida com pretensão encobrível (ou já encoberta) por exceção de prescrição”. Muito diferente é o que se passa quando se diz “pretensão prescrita”, ou “ação prescrita. A pretensão prescrita é a pretensão encobrível (ou já encoberta) por exceção de prescrição[14].

Decadência – define ANTÔNIO LUIS DA CÁMARA LEAL[15] – é a extinção do direito pela inércia de seu titular, quando sua eficácia foi, de origem, subordinada à condição de seu exercício dentro de um prazo prefixado, e este se esgotou sem que esse exercício se tivesse verificado. Entre a decadência, que aniquila, e a prescrição, que apenas paralisa, aponta os seguintes traços diferenciais:

1º – A decadência extingue o direito; a prescrição tem por objeto a ação.

2º – O prazo de decadência começa a correr desde o momento em que o direito nasce; a prescrição, desde o momento em que o direito é violado, ameaçado ou desrespeitado (porque nesse momento é que nasce a ação, contra a qual a prescrição se dirige).

3º – A decadência supõe um direito que, embora nascido, não se tornou efetivo pela falta de exercício. A prescrição supõe um direito nascido e efetivo, mas que pereceu pela falta de proteção pela ação, contra a violação sofrida (Antônio Luis da Câmara).

Seguindo-o e ultrapassando-o, conclui AGNELO AMORIM FILHO[16]:

“Estão sujeitas a prescrição (indiretamente, isto é, em virtude da prescrição da pretensão a que correspondem): todas as ações condenatórias, e somente elas; Estão sujeitas a decadência (indiretamente, isto é, em virtude da decadência do direito potestativo a que correspondem): – as ações constitutivas que têm prazo especial de exercício fixado em lei”.

Tanto a prescrição quanto a decadência supõem o decurso do tempo e a inércia do titular do direito. Mas a prescrição limita-se a tornar encobrível à eficácia da pretensão, ao passo que a decadência extingue o direito. A prescrição é uma exceção e, como tal, exige declaração de vontade. O decurso do prazo prescricional outorga ao devedor a faculdade de recusar a prestação[17]. O exercício desta faculdade encobre a eficácia da pretensão. A decadência não é exceção. É fato extintivo de direito. E, por isso, pode ser declarada, de ofício, pelo juiz.

Em verdade, o CTN prevê prazos preclusivos, dai surgiria a obrigação tributária ao contribuinte e nasce para a Fazenda Pública o direito em poder constituir o crédito tributário, observando o prazo decadencial dos cinco anos, e que não estão sujeitos a ser interrompidos ou suspensos.

No momento em que constituir o crédito tributário contra o contribuinte, as Fazendas terão o direito de haver a prestação tributária, direito que será extinto, somente estiver decorrido 05 (cinco) anos.

Neste segundo prazo, tem-se que fora denominado “prescricional”, de forma imprópria, que esta, sujeito a interrupção e também a suspensão.

Nesta circunstância, temos que, de forma absolutamente acidental, um prazo admitiria, e o outro não, a suspensão e a interrupção distingue a “decadência” da “prescrição”.

3.1 LANÇAMENTO POR OFÍCIO

O Código Tributário especificamente em seu artigo 148 descreve que, no lançamento de ofício será o lançamento efetuado pela Fazenda com base nas informações que possui em seus registros.

“Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.”

O lançamento de ofício é afirmado por alguns autores, pois, este lançamento será efetuado pela Fazenda, pelo ofício de praxe que exerce.

Unilateral porque participa do lançamento apenas a autoridade administrativa, e direto devido à participação direta e exclusiva da mesma autoridade. É o caso do IPTU, onde a própria autoridade verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e propõe a aplicação da pena cabível, se for o caso (art. 142 CTN)[18].

Frise-se que, outro ponto que merece atenção e tem que ser destacado, diz respeito, o direito a “ampla defesa” que assiste o contribuinte, em “impugnar” mesmo nos casos em que os lançamentos dos créditos tributários, decorrerem de sua própria declaração.

O Superior Tribunal de Justiça (STJ) ao apreciar matéria em caso análogo decidiu reiteradamente que, o contribuinte terá direito em impugnar o lançamento dos créditos tributários efetuados com base em sua declaração, isto é, o devedor do crédito tributário poderá apresentar sua defesa na esfera administrativa mesmo em casos da cobrança ser feita sem a expedição do auto de infração.

Deveras, é um procedimento até certo ponto rotineiro do Ente Público, e será principal no caso da Secretaria da Receita Federal e das Secretarias das Fazendas estaduais e distritais, ao efetuarem os lançamentos dos tributos sem a expedição do auto de infração pelo fundamento em declarações feitas por contribuinte.

Nestes casos, o entendimento das Fazendas, ao contribuinte não terá direito de impugnar o lançamento e, caso, não seja pago através da “cobrança amigável”, o crédito tributário deverá ser inscrito na dívida ativa para se cobrado judicialmente, nos termos da Lei 8.630/80 – LEF.

Nesse sentido, nossa Corte Superior (STJ) vem decidindo que o contribuinte poderá impugnar o lançamento dos tributos, mesmo nos casos que for efetuado com base em suas próprias declarações, sem auto de infração.

A corte decidiu que a impugnação do lançamento do crédito tributário é uma possibilidade prevista pelo Código Tributário Nacional (CTN) que não distingue qual tipo de lançamento pode ser objeto de impugnação.

Se o código tributário não vem discriminando qual o tipo de lançamento que se pode impugnar, não compete às fazendas públicas fazê-lo.

Ao contrário do que pode parecer, a decisão é tão importante se considerar que, durante o julgamento da impugnação que pode durar até quatro anos, a exigibilidade do crédito tributário respectivo ficaria suspensa e o contribuinte tem direito a “certidão negativa”.

Devemos, a propósito, transcrever o resumo da decisão proferida pelo STJ[19]:

“TRIBUTÁRIO – LANÇAMENTO COM BASE NA DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE – ERRO – IMPUGNAÇÃO – POSSIBILIDADE – APLICAÇÃO DA REGRA DE QUE ONDE A LEI NÃO DISTINGUE NÃO CABE AO INTÉRPRETE DISTINGUIR.

1. O CTN prevê a possibilidade de impugnação, mesmo do lançamento com base na declaração efetuada pelo contribuinte, posto que, além de tratar-se de ato administrativo, o dispositivo de regência não faz referência a que tipo de lançamento pode ser alvo de impugnação, ou não, não podendo o intérprete distinguir onde a lei não distingue, como pontifica avelhantado brocardo jurídico.

2. Destarte, se o lançamento notificado pode ser alterado pelo sujeito passivo, é evidente que conspira em favor da interpretação teleológica das regras do sistema a possibilidade de o sujeito passivo antecipar-se. 3. Num sistema tributário em que se admite a “denúncia espontânea”, revela-se incompatível vedar-se a retificação ex-officio do auto lançamento, acaso engendrado “tempestivamente”.

4. Recurso desprovido.”

Em vista da ementa do STJ, o contribuinte que, porventura, receber uma “cobrança amigável” de declarações fornecidas para as receitas estaduais e distritais ou para a federal, nos casos que não expedir notificação ou até mesmo o auto de infração, devendo impugnar o auto de infração, protocolar defesa administrativa contra a referida cobrança.

Nos casos das Fazendas Públicas, ao apreciar o recurso do contribuinte e a este recusar julgamento, deverás bater as portas do Judiciário, para ver satisfeito seu direito.

Já a decadência em casos de lançamento por ofício, nesses casos, contar-se o prazo decadencial, o direito de constituir um crédito tributário passado cinco anos, a contar do 1º dia do exercício seguinte que poderia ter sido lançado o tributo (Inteligência do artigo 173, I, CTN).

Enquanto a prescrição começar-se ia contar, a partir do exato momento do lançamento, e que levaria a constituir definitivamente o crédito tributário, contados mais 05 (cinco) anos (artigo 174 do Código Tributário Nacional).

Concluí que a modalidade deste lançamento ocorrerá somente após prévia notificação ao contribuinte.

3.2 LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO

Na doutrina é costumado ser denominado de “lançamento por declaração” naqueles que o contribuinte irá prestar as devidas informações as autoridades fazendária para a exigência fiscal.

Ao ser prestado as informações o contribuinte acaba por viabilizar o lançamento do respectivo crédito tributário.

Não podemos confundir a diferença entre o lançamento “por declaração”, e a declaração que será preenchida e depois remetida a Fazenda – nesta hipótese terá lançamento “por homologação”.

Muitos vêm dizendo que, nos casos em que se tratar de impostos a serem lançados “ex officio”, o primeiro lançamento poderá ser por “declaração”.

Podemos citar como exemplo o Imposto Predial Territorial Urbano – pois, o contribuinte vai à Fazenda Municipal e “declara” a propriedade imobiliária, cientificando o Fisco Municipal sobre elementos imprescindíveis ao lançamento do tributo.

Com base neste primeiro lançamento, e com base nas “declarações” do contribuinte, o carnê de IPTU deverá ser enviado anualmente ao domicílio – hipótese de “lançamento de ofício”.

No CTN em seu artigo 174 demonstra de forma clara o lançamento por declaração, sendo o lançamento efetuado por declarações fornecidas pelo contribuinte ou por terceiros e desse precede o lançamento.

“Art. 147 – O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.”

De acordo com Melo[20], nessa modalidade de lançamento, a relação Fisco e sujeito passivo é a seguinte:

“O devedor tem a obrigação de informar ao Fisco todas as operações, estados, fatos e situações ocorridos num determinado período de tempo, em razão do que a Fazenda tem condição de adequá-los à legislação aplicável e emitir o ato de lançamento.

O lançamento por declaração ocorre nos caso de o contribuinte cometer erros, apuráveis no exame da declaração, estes serão retificados pela autoridade administrativa de ofício.

Outrossim, a retificação da declaração por iniciativa do contribuinte ou declarante, quando vise reduzir ou excluir o tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde e antes de notificado o lançamento (art.147, § 1o., do CTN).”

Temos, em tese, outro problema que está na restrição que será possível corrigirem os erros antes de notificarem o lançamento. Em caso de ser lançado pelo fisco, e vir a descobrir que está cobrando valores a maior, deverá, de ofício, corrigir o erro. Ou, até mesmo se estiver cobrando crédito a menor (ver art. 149 do CTN).

O lançamento por declaração é utilizado, por exemplo, em relação ao imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis e direitos a estes relativos – ITBI, bem como no imposto sobre transmissão causa mortis e doação – ITCD[21].

VITTORIO CASSONE[22] aponta o Imposto de Renda como sujeito ao lançamento por declaração.

Na segunda hipótese, tem se que, conforme § 2º, “os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.”

Transcrevo trecho da ementa constante do acórdão exarado pelo STJ[23]:

“TRIBUTÁRIO – REGIME ADUANEIRO ESPECIAL DE DRAWBACK SUSPENSÃO – DESCUMPRIMENTO – INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO E DO IPI – DESNECESSIDADE DE LANÇAMENTO – INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 142 DO CTN – DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL NÃO CONFIGURADO. 1. Inexistindo similitude fática entre acórdãos confrontados, não se conhece do especial pela alínea "c" do permissivo constitucional. 2. O regime de drawback, instituído pelo Decreto-lei 37/66, consiste na suspensão ou eliminação de tributos incidentes sobre insumos importados para utilização em produto a ser exportado, servindo de incentivo às exportações. 3. Para ter direito ao benefício, a empresa apresenta a declaração de importação, identificando, assim, a natureza da operação, o importador, o país de procedência, as especificações do produto e o código da receita dos tributos devidos, além do termo de responsabilidade. Outros documentos detalham a exportação, cujas condições ficam registradas em Ato Concessório. 4. Na operação de drawback há fato gerador e incidência do Imposto de Importação e do IPI, quando do desembaraço aduaneiro, com suspensão da exigibilidade, até a efetiva comprovação da exportação, nos moldes acordados. 5. Descumpridas as condições, tornam-se exigíveis os impostos suspensos, independentemente de constituição formal do crédito tributário (lançamento), o que afasta a alegada infringência ao art. 142 do CTN.” (g.n.s.)

A Decadência no lançamento por declaração, contara a partir do momento em que o contribuinte declarar ao Fisco, pelo prazo de 05 (cinco) anos. A prescrição deverá ser contada (prazo de cinco anos), quando o contribuinte declarar, no momento em que recolher aos cofres da(s) Fazenda(s) Pública(s) o tributo.

Portanto, as informações que foram prestadas apenas servirão de auxilio em fiscalização para conferir a exatidão do valor recolhido.

3.3 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO

O Sistema Tributário adotado no Brasil na CRF/1988 seguindo trilhas já percorridas pelos que, sobre a matéria, dispunha a CRF/1967 (especialmente depois da Emenda Constitucional nº 1, de 17.10.69) e, principalmente, da Emenda nº 18/65 que alterara a Carta Magna de 1946.

Por isso, a sistemática, não introduziu, porém, de forma superficial incrementou, de certa forma até importante, a utilização dos por ela chamados tributos nos moldes de tributo por homologação.

A evolução das áreas econômicas do País, e as crescentes necessidades da Fazenda, com o aumento do número de contribuintes, viram se a ineficiência de contratar uma quantidade proporcional de fiscais, e por isso conduziram nossos legisladores à incrementação da sistemática do que os juristas italianos – que também largamente se utilizaram desta técnica tributária chamaram de “accertamento”.

O lançamento por homologação do tributo ou de autolançamento é descrito no art. 150, do Código Tributário Nacional, prevendo o lançamento por homologação ser modalidade, na qual atribui ao contribuinte à incumbência de apurar e recolher antecipadamente o tributo sem o exame da Fazenda Pública.

“Art. 150 – O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.”

Nas hipóteses do lançamento por homologação, distinguimos ser aquele em que a lei atribui ao contribuinte, toda a série de tarefas necessárias à constituição do crédito tributário.

O Superior Tribunal de Justiça editou a Súmula 436 nos seguintes termos[24]:

“A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer providencia por parte do Fisco”. (negritei)

Será um “dever” e de forma “usual”, que o contribuinte do imposto emita documentos fiscais, escriture livros em que demonstrem a determinação da base de cálculo obtendo o produto pela alíquota, apurando o montante devido, sendo obrigado a recolher, sem interferência da Fazenda Pública.

Não sendo fixado prazo para homologar, será de 05 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato gerador; expirando esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação (art. 150 § 4o., do CTN).

CONSIDERAÇÕES FINAIS

A vista das pesquisas realizadas, são apresentadas as conclusões encontradas pelo desenvolvimento do estudo:

Conforme abordei a decadência, exposta no artigo 156 do CTN, é forma de extinção do crédito tributário, há de se entender que para excluir é necessário que exista.

Algo que nunca veio a existir não se pode falar em excluir. Tendo a decadência ocorrido antes mesmo de se efetuar o “lançamento”, logo não se pode constituir crédito, caso fosse, como poderia a decadência extinguir algo que ainda não existe?

Não se pode deixar dúvida, por isso que o crédito tributário irá nascer junto com a obrigação tributária.

Ao ser analisado essas situações de ocorrer o lançamento por homologação, quando o contribuinte apura o valor devido sem a manifestação da Fazenda, e recolher integralmente o tributo devido, nada terá a opinar se considerado a efetivação do previsto como situação fática ideal e correta.

Sendo recolhido a menor o valor, e a apuração ser objeto da homologação por parte da Fazenda, o dies a quo, ou o termo inicial para contar o prazo decadencial, iniciar-se-á a partir do primeiro dia do exercício seguinte.

Está fortemente demonstrado a utilização do lançamento de ofício, e que se faz necessária a intervenção do fisco, em razão da omissão contribuinte, nesta hipótese descaracteriza o lançamento por homologação.

Devemos aplicar a regra contida no artigo 173, I do CTN, como termo inicial do prazo decadencial o primeiro dia do exercício seguinte.

A decadencia no direito tributário, igualmente ao do Direito Civil, não admite ser interrompido ou suspenso, somente admite ser extinto;

Por isso, afirmamos que no Direito Público, a Fazenda pode lançar de ofício, mas, sendo lançado, e possuindo vícios formais, terá um novo direito, de revisar o próprio lançamento.

O primeiro tem como prazo para exercer o direito constituir o prazo previsto no artigo 173, I do CTN, e o segundo têm como prazo, para o exercício do direito de revisar, reemitir ou reconstituir, o previsto no artigo 173, II do CTN;

Em não sendo reconstituido o crédito tributário no prazo de 05 (cinco) anos, após decisão definitiva que anulou o lançamento, ocorrerá a “decadência revisional” pela falta do Fisco não exercer no prazo privilegiado previsto no artigo 173, II do CTN.

Da ocorrência do fato gerador (dever de emitir documento fiscais e escrituração de livros), não ser recolhido ao fisco, começara a fluir o prazo decadencial de 05 (cinco) anos, da data em que obteve aliquota pelo produto vendido.