Imposto sobre a renda das pessoas físicas. A (in)dedutibilidade das despesas médicas com cirurgia plástica

Descrição: A interpretação sistemática dos princípios constitucionais tributários da pessoalidade, capacidade contributiva, generalidade, universalidade e vedação ao confisco, bem como do princípio da dignidade da pessoa humana, todos aplicáveis ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, previsto no artigo 153, inciso III, da Lei Maior, permite concluir pela existência de um conceito constitucionalmente pressuposto de renda, qual seja: riqueza nova ou acréscimo patrimonial decorrente do confronto entre determinados ingressos e certas despesas, num período de apuração anual. Nesse contexto, as despesas médicas com cirurgia plástica estética não reparadora não devem receber a qualificação jurídica de elemento redutor, para fins de eventual saldo positivo, porque não são dispêndios necessários ao custeio de um mínimo existencial.

Sumário: 1. Introdução. 2. O Conceito Constitucionalmente Pressuposto de Renda. 3. A (In)Dedutibilidade das Despesas Médicas com Cirurgia Plástica Não Reparadora. 4. Considerações Finais

1. Introdução

Segundo pesquisa Datafolha encomendada pela Sociedade Brasileira de Cirurgia Plástica (SBCP), divulgada na Coluna Saúde do jornal Folha de São Paulo, do dia 13 de fevereiro de 2009, estima-se que 629.000 cirurgias plásticas sejam realizadas por ano no Brasil (2008), número que garante ao país o segundo lugar no ranking mundial em tal procedimento, perdendo apenas para os EUA.

De acordo com a mesma pesquisa, em termos estatísticos, para cada cirurgia plástica reparadora realizada no Brasil, outras duas meramente estéticas são aqui efetuadas, sendo que os hospitais públicos representam apenas 14% dos locais mais procurados para os procedimentos.

Nesse contexto, considerando que 86% de tais intervenções cirúrgicas são realizadas em hospitais ou clínicas privadas, ou seja, são custeadas pelos particulares, interessa indagar se as despesas médicas com cirurgia plástica estética não reparadora são ou não passíveis de dedução na declaração anual de ajuste do imposto de renda das pessoas físicas, residindo aí, exatamente, o problema enfrentado neste breve trabalho.

2. O Conceito Constitucionalmente Pressuposto de Renda

A Constituição Federal brasileira dispõe, no seu artigo 153, inciso III, que compete à União instituir o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, o qual, nos termos do §2º do mesmo artigo magno, deverá ser informado pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade, na forma da lei.

Autorizada doutrina firmou posição no sentido de que há um conceito constitucionalmente pressuposto de renda, passível de ser construído no conteúdo semântico da norma de competência tributária, o que convém abordar como condição para o enfrentamento do tema central deste trabalho. Assim, desde logo, será rechaçado o conceito legalista de renda (SOUSA, 1970, p. 339).

De fato, a norma de competência tributária do imposto de renda traz, em seu critério material, como núcleo da hipótese de incidência possível do imposto, um conceito ínsito de renda, “até porque não pode a Lei infraconstitucional definir como renda o que insitamente não o seja” (STF, 1ª Turma, RE 188.684/SP, Rel. Min. Moreira Alves). Nesse aspecto, Roque Antônio Carrazza (2009, p. 31), citando Sacha Calmon Navarro Coelho, pondera que o Brasil é o país cuja Constituição é a mais extensa e detalhada em matéria tributária. Leciona Carrazza que a Lei Maior “contém um grande número de normas tributárias. Estas, além de apontarem os fatos que podem ser alvo de tributação, estabelecem as condições ao regular exercício da chamada competência tributária.” Mais adiante, detalhou com propriedade este pensamento (2009, p. 32):

“De fato, a Constituição Brasileira, ao discriminar as competências tributárias, traçou a regra-matriz de incidência (a norma-padrão, o arquétipo) de cada exação. Noutros falares, apontou a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível das várias espécies e subespécies tributárias. Destacamos que o legislador, ao exercitar qualquer das competências tributárias reservadas à sua pessoa política, deverá ser fiel à regra-matriz de incidência do tributo, pré-traçada a Carta Magna. Absolutamente não pode extravasar este verdadeiro molde constitucional.”

Na mesma ordem de idéias, o magistrado federal Leandro Paulsen, na sua bem conhecida obra “Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Jurisprudência” (2007, p. 288), comenta que “o conceito de renda não está à disposição do legislador infraconstitucional”. E assevera em seguida, literalmente:

“A extensão dos termos “renda” e “proventos de qualquer natureza” dá o contorno do que pode ser tributado e do que não pode ser tributado a tal título. De fato, na instituição do imposto de renda e proventos de qualquer natureza, o legislador ordinário não pode extrapolar a amplitude de tais conceitos, sob pena de inconstitucionalidade”.

Se, de um lado, ao instituir o imposto de renda, a União deve respeitar a hipótese de incidência possível pré-traçada na Constituição Federal, de outro, é sabido que o conceito de renda, como elemento integrante do núcleo da hipótese, não se encontra expresso no suporte físico constitucional. Por isso, segundo José Artur Lima Gonçalves (2002, p. 215), há um conceito constitucionalmente pressuposto de renda, implícito, como se observa no excerto abaixo:

“7. A Constituição pressupõe conceito de renda consistente em um acréscimo decorrente do confronto de entradas e saídas relevantes, ao longo de um período de tempo.

7.1 O conteúdo do conceito de renda não está à disposição do legislador ordinário, pressuposto que foi pela Constituição para outorga de competência tributária impositiva ao próprio legislador ordinário.

7.2 O conceito constitucionalmente pressuposto de renda limita a manipulação, pelo legislador ordinário, dos elementos componentes da respectiva base de cálculo, decorrendo da própria Constituição – o que torna irrelevante eventual omissão do legislador infraconstitucional – o direito do destinatário – constitucional – da carga tributária de considerar todas e não menos que todas as despesas relevantes, assim entendidas aquelas necessárias a que o acréscimo verificado não se confunda com o próprio patrimônio do contribuinte.”

De consequência, renda é acréscimo patrimonial, riqueza nova ou saldo positivo decorrente do confronto entre determinadas entradas e saídas, ao longo de um período certo de tempo. Isso, sem margem de erro, em virtude da interpretação sistemática dos preceitos constitucionais contidos no artigo 153, §2º (generalidade e universalidade), artigo 145, parágrafo primeiro (pessoalidade e capacidade contributiva); artigo 150, inciso II (isonomia tributária) e artigo 150, inciso IV (vedação ao confisco).

Diz-se saldo positivo porque, à luz dos princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco, não seria dado ao ente político exigir do indivíduo a entrega de parcela de riqueza velha, já tributada, ou o pagamento de imposto quando nada se acresceu do ponto de vista patrimonial (prejuízo). Fala-se em confronto de certas entradas (aquelas relevantes) porque nem todo ingresso constitui rendimento próprio do contribuinte, como elemento novo em seu patrimônio; e certas saídas porque nem toda despesa é necessária para a efetivação da entrada ou sobrevivência da pessoa.

Como consectário da isonomia tributária (artigo 150, inciso II, da CF/88) e dos critérios da universalidade e generalidade como seus subprodutos, a incidência do imposto de renda se faz independentemente da denominação que se atribua aos rendimentos percebidos, importando, somente, que tais valores se enquadrem no aludido conceito de renda pressuposto na Constituição, bem como expresso no artigo 43 do CTN, que encampa exatamente tal conceito, ao estatuir:

“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.”

Nota-se no texto normativo acima citado que o conceito de renda e proventos foi positivado no âmbito infraconstitucional por veículo normativo primário com status de lei complementar (o Código Tributário Nacional), o qual, exercendo seu desiderato de estabelecer norma geral para o exercício da competência tributária, fixou o conceito de renda como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, restando a definição de proventos por exclusão. Ou seja, são proventos de qualquer natureza todos os demais acréscimos que não se enquadrarem como produzidos pelo capital, pelo trabalho, ou pela conjugação de ambos (artigo 43, do CTN).

Adotando entendimento mais restritivo, Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo sustentam que proventos são acréscimos patrimoniais “decorrentes de uma atividade que já cessou” (2009, p. 48), mas que ainda produz rendimentos, a exemplo dos benefícios previdenciários, como explica Misabel Derzi (1992, p. 23).

Enfim, resume Carrazza que “o legislador tributário das várias pessoas políticas encontra no Texto Supremo, perfeitamente iluminado e demarcado, o caminho que está credenciado a percorrer, inclusive quando cria o imposto sobre a renda e os proventos de qualquer natureza” (2009, p. 37).

3. A (In)Dedutibilidade das Despesas Médicas com Cirurgia Plástica Estética Não Reparadora

Em consonância com o conceito magno implícito de renda, bem assim com as normas gerais estabelecidas no artigo 43 do CTN, o artigo 8º da Lei no 9.250/1995 define a base de cálculo do imposto de renda devido pelas pessoas físicas como a diferença (ou seja, o “saldo positivo”) entre as somas (ou seja, o “confronto”) de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva (ou seja, “certas entradas”); e das deduções permitidas em lei (ou seja, “certas saídas”).

Logo, ao contrário do que poderia imaginar um desatento, as deduções permitidas pela legislação do imposto sobre a renda nada têm a ver com normas de isenção tributária, eis que a dedutibilidade de certas saídas (despesas ou elementos negativos) não é um favor do legislador infraconstitucional e sim uma exigência constitucional para a composição da base de cálculo do imposto: a renda. Veja, por oportuno, o que escreve Marçal Justen Filho (1997, p. 17):

“(omissis) a renda consiste numa diferença que tem em mente a riqueza pré-existente, as despesas efetivadas para aquisição de riqueza nova e o ingresso que possa ser obtido a partir de então. Existem diversas teorias, até mesmo em nível de Direito Positivo, mas em todas elas prevalece esse conceito, prevalece a idéia de que há necessidade, para definir renda, de distinguir o conjunto de despesas, o conjunto de investimentos, o conjunto dos desembolsos efetivados relativamente ao conjunto das receitas que são produzidas a partir desse desembolso; ou, eventualmente, até independentemente desse desembolso.”

Evidentemente, o legislador não poderia deixar ao arbítrio de cada indivíduo a escolha das despesas dedutíveis dos rendimentos auferidos no ano-calendário, para efeitos de identificação da base de cálculo do imposto. Exatamente por isso, em se tratando de pessoa física, o artigo 8º da já citada Lei nº 9.250/95, autoriza os seguintes abatimentos: (a) despesas médicas relativas ao contribuinte e seus dependentes, sem limite de valor; (b) despesas com instrução do contribuinte e seus dependentes, até um limite de valor; (c) quantia por dependente; (d) contribuições previdenciárias para a previdência oficial e complementar; (e) pensão alimentícia e (f) despesas escrituradas no Livro Caixa.

Verifica-se, portanto, que nem toda “saída” tem a virtude de desempenhar o papel de elemento redutor na composição da base de cálculo do imposto sobre a renda, como bem esclarece José Artur Lima Gonçalves (2002, p. 183):

“O mesmo modo se dá com as saídas. Não se admite que todas elas possam ter a virtude, o efeito jurídico de servir de elemento neutralizador de ingressos, para fins de confronto e constatação de eventual saldo positivo. Daí referirmos ‘certas saídas’.

As saídas que representam consumo – utilização, disponibilização, pelo titular do patrimônio – de acréscimos que sejam relevantes para o cômputo e eventual configuração de saldo positivo no período considerado não recebem a qualificação jurídica de elementos redutores, no confronto.”

Em se tratando de imposto de renda devido por pessoa física, pela só dicção do artigo 8º da Lei 9.250/95, observa-se que o legislador concedeu a qualificação jurídica de elemento redutor, para fins de constatação de eventual saldo positivo, apenas a despesas consideradas necessárias à sobrevivência digna do contribuinte e seus dependentes. É o que pensa Roberto Quiroga Mosquera (1996, p. 127):

“Nas dobras dos princípios fundamentais e basilares acima comentados é que se revela a necessidade de se dar ao cidadão brasileiro condições mínimas de existência, isto é, supri-lo de bens materiais que atendam às suas necessidades básicas e que lhe permitam assegurar a vida, a saúde, o bem-estar, a dignidade e a liberdade.

Dar condições mínimas de existência consiste, outrossim, em não tributar os valores recebidos e utilizados na consecução desse objetivo. O mínimo vital, portanto, é insuscetível de tributação.”

 A renda da pessoa física é, portanto, o saldo positivo decorrente do confronto entre certos rendimentos tributáveis e certas despesas que o contribuinte efetuou para o seu custeio e o de seus dependentes, dentro de um conceito de dignidade da pessoa humana (art. 1º, inc. III, CF/88). Logo, a pessoa física deve entregar ao Fisco, a título de imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, uma parcela do que sobrou desse seu custeio, deixando-se à salvo da tributação o mínimo vital.

Partindo dessa premissa, a despesa médica devidamente comprovada, nos termos da lei, sem limite de valor, necessária à promoção e manutenção da saúde do indivíduo e seus dependentes, deve ser tratada como elemento redutor, como exigência constitucional à proteção da dignidade humana (art. 1º, inc. III, CF/88), bem como ao direito fundamental individual à inviolabilidade da vida (art. 5º, caput, CF/88).

Desta feita, o artigo 8º, inciso II, alínea “a”, e §3º, da Lei nº 9.250/95, autoriza a dedução, na declaração de rendimentos, dos pagamentos efetuados pelo contribuinte, desde que comprovados, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais, hospitais, exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias.

Embora os dispositivos legais em questão (e o artigo 80, do RIR, c/c artigo 46 da IN SRF no 15, de 6 de fevereiro de 2001), em sua literalidade, não tenham vedado expressamente a dedução de despesas médicas não necessárias (como as relativas a cirurgia plástica estética não reparadora), outra não poderá ser a conclusão do intérprete tributário. A esse respeito, afasta-se qualquer alegação de ofensa ao comando contido no artigo 111, inciso II, do CTN, visto que a matéria nada tem a ver com isenções, como já alertado anteriormente.

Com efeito, deve-se interpretar o artigo 8º, inciso II, alínea “a”, da Lei 9.250/95, em consonância com o conceito de renda pressuposto na Constituição da República, para, assim, considerar dedutível somente a despesa médica necessária à promoção e à manutenção da saúde do indivíduo, dentro de uma concepção de mínimo vital ou mínimo existencial, no que não se incluem os pagamentos relativos a cirurgia plástica não reparadora. Deveras, ensina Roque Antônio Carrazza (2009, p. 56) que “A tributação por via de IR deve, pois, deixar intocado o mínimo vital do contribuinte – isto é, aquela porção de riqueza que lhe garante, e a seus dependentes, uma existência própria de cidadão”.

Sobre o princípio da dignidade da pessoa humana e seu papel no Estado Democrático de Direito, preciosas são as palavras do jurista e filósofo Sérgio Alves Gomes (2008, p. 284), contempláveis na sua obra “Hermenêutica Constitucional: um contributo à construção do Estado Democrático de Direito”, literalmente:

“Reconhecida a dignidade humana como valor inviolável, resta fixado o limite para o exercício de qualquer modalidade de poder, seja este, político, econômico, social, religioso, ou de qualquer outra natureza. Dentre os vários paradigmas estatais considerados, somente o Estado Democrático de Direito assume a dignidade humana como fundamento do próprio Estado. Por isso, fixam-se, em sua Constituição, limites ao exercício do poder estatal, mediante o respeito aos direitos humanos e fundamentais.

Destarte, o Estado Democrático de Direito é condição de possibilidade de respeito à dignidade humana, aos direitos fundamentais e vice-versa. Ou seja: Estado que não respeita e nem promove direitos humanos e fundamentais não considera a dignidade humana como seu fundamento maior. E, por isso, não é um Estado Democrático de Direito.”

Esse entendimento coaduna-se com o pensamento de José Augusto Delgado (2004, p. 173), para quem as normas de direito tributário devem ser interpretadas “em harmonia com os postulados postos na Constituição Federal, todos voltados para a construção de uma Democracia plena onde a dignidade humana e a cidadania sejam consideradas como o centro de todas as suas atenções.”

Em arremate, no âmbito do imposto de renda, as despesas com cirurgia plástica estética não reparadora, sobre não integrarem o mínimo vital do contribuinte, já que não se referem a uma necessidade básica para assegurar os bens mais precisos do ser humano (CARRAZZA, 2009, p. 54), como a vida e a saúde, representam um fato signo-presuntivo de riqueza, não podendo servir como elemento neutralizador de ingressos, sendo, portanto, impassíveis de dedução na declaração anual de ajuste, sob pena de maltrato aos princípios constitucionais da pessoalidade, capacidade contributiva, generalidade e universalidade, subprodutos da isonomia tributária, que devem nortear a instituição e a cobrança do aludido imposto.

4. Considerações Finais

A interpretação sistemática dos princípios constitucionais tributários da pessoalidade, capacidade contributiva, generalidade, universalidade e vedação ao confisco, bem como do princípio da dignidade da pessoa humana, todos aplicáveis ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, previsto no artigo 153, inciso III, da Lei Maior, permite concluir pela existência de um conceito constitucionalmente pressuposto de renda, o qual deve circunscrever o exercício da competência tributária pela pessoa política.

Renda, consoante esse conceito magno, que não pode ser solapado pelo legislador infraconstitucional, é riqueza nova ou acréscimo patrimonial decorrente do confronto entre determinados ingressos e certas despesas, num período de apuração anual. Diz-se “certas despesas” porque devem receber a qualificação jurídica de elemento redutor, para fins de eventual saldo positivo, aqueles dispêndios necessários ao custeio de uma vida digna, em harmonia com os postulados constitucionais que constituem um Estado Democrático de Direito, que reconhece a dignidade humana como valor inviolável.

Assim sendo, malgrado a inexistência de vedação expressa na legislação do IRPF (artigo 8º, inciso II, alínea “a”, e §3º, da Lei nº 9.250/95; artigo 80, do RIR, c/c artigo 46 da IN SRF no 15, de 6 de fevereiro de 2001), as despesas com cirurgia plástica estética não reparadora, por não se referirem a uma necessidade básica do contribuinte (mínimo vital), representando, muito pelo contrário, um fato signo-presuntivo de riqueza, não podem ser deduzidas como elemento neutralizador de ingressos na declaração anual de ajuste respectiva.

Informações Sobre o Autor

Alessandro Lucas Santos

Mestrando em Direito Negocial pela Universidade Estadual de Londrina. Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Professor de Direito Tributário da Universidade Norte do Paraná (Unopar). Procurador da Fazenda Nacional.